이유
1. 처분개요

가. 청구인 AAA, 청구인 BBB 및 청구인 CCC(이하 이들을 통칭할 경우, “청구인들”이라 한다)은 2021.2.17. 청구인들의 모(母) DDD(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망함에 따라 상속세를 신고하면서 OOO(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 제3항 및 제61조에 따라 기준시가로 평가(OOO원)하고 쟁점부동산을 포함한 상속재산가액을 OOO원으로 하여 상속세 OOO원을 신고.납부하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.3.24.부터 2022.6.10.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, ① 쟁점부동산이 임대중에 있어 그 시가가

상증세법 제61조

제5항에 따라 ‘임대료 등의 환산가액(OOO원)’과 기준시가(OOO원) 중 큰 금액인 OOO원에 해당되는 것으로 보아 상속재산가액을 OOO원으로 결정하는 한편, ② 피상속인이 2016.2.15. 청구인 CCC의 계좌에 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 송금한 사실을 확인하고 청구인이 피상속인으로부터 쟁점금액을 사전증여받은 것으로 보아 처분청에 관련 과세자료를 통보하였다.

다. 처분청은 이를 반영하여 2022.8.19. 및 2022.8.22. 청구인들에게 2021.2.17. 상속분 상속세 OOO원을, 청구인 CCC에게 2016.2.15. 증여분 증여세 OOO원을 각 결정.고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2022.11.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 처분청이 쟁점부동산의 시가로 본 OOO원은 상속개시시점의 실거래가와 현저하게 동 떨어진 금액에 해당하므로, 쟁점부동산의시가를

상증세법 시행령 제49조

제1항에 따라 감정평가한 금액으로 결정하여야 한다.

(가) 상속재산의 “시가”란 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말하는 것으로서, 상속개시일 전후 6개월 이내의 기간(평가기간) 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에는 그 확인되는 가액을 포함한다(

상증세법 제60조

제1항).

상증세법 시행령 제49조

제1항에서 법 제60조 제2항상의 ‘수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 상속개시일(평가기준일) 전후 6개월(평가기간) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정 등이 있는 경우에, 해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액을 규정하고 있고, 또한 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(납세자), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하여 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거친 해당 매매등의 가액의 평균액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다.

(나) 상속재산인 쟁점부동산의 경우, 2019.12.6.자 감정평가액(OOO원)과 2022.3.16.자 감정평가액(OOO원)이 존재하므로

상증세법 시행령 제49조

제1항에 따라 2개의 감정평가액을 평균한 OOO원(이하 “쟁점감정평가액”이라 한다)을 시가로 인정하여야 한다.

1)

상증세법 제49조

제1항에서 규정하는 바와 같이 상속세 평가기준일(2021.2.17.) 전 2년 이내인 2019.11.22.을 가격산정기준일로 한 쟁점부동산의 객관적인 감정평가액이 존재한다.

쟁점부동산에 관하여, 상속개시일 전인 2019.12.6. 이미 EEE 이사장이 동 조합에 제출할 목적으로 기준일을 2019.11.22.로 하여 ㈜FFF으로부터 감정평가(평가액 OOO원)를 받은바 있다. 즉, 해당 평가액은 청구인들 측이 임의로 상속세액을 조절하기 위한 목적에서 인위적으로 만든 것이 아닌 금융기관이 공인된 감정평가법인에 의뢰하여 평가받은 것으로서 객관적이고 공정한 교환가치라 할 수 있다.

2)

상증세법 시행령 제49조

제1항에서 규정하는 바와 같이 상속세 평가기준일로부터 같은 법 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한이내(상속세 과세표준신고기한부터 9개월)인 2022.3.15.을 가격산정기준일로 한 쟁점부동산의 객관적인 감정평가액이 존재한다.

가) 2019.2.12. 상증세법 시행령을 개정하여 제49조 제1항에 평가기간경과 후 법정결정기한까지 발생한 매매 등 사례가액(매매사례가액, 감정평가액, 공매ㆍ수용가액 등)에 대하여 시가로 인정할 수 있도록 규정하였고, 동 규정은 2019.2.12. 이후 상속받는 분부터 적용하도록 하였다.

나) OOO신용협동조합장은 쟁점부동산에 대한 객관적인 교환가치를 확인하기 위하여 ㈜GGG에 감정평가를 의뢰하고 평가를 받았는데, ㈜GGG이 작성한 2022.3.16.자 감정평가서(평가액 OOO원)에 의하면, 가격산정기준일이 2022.3.15.로

상증세법 시행령 제78조

제1항에 따른 상속세 법정결정기한이내(상속세 과세표준 신고기한부터 9개월로, 이 건의 경우 2022.5.30.에 해당)에 있으므로 OOO원의 감정가액은 쟁점부동산의 시가로 인정할 수 있다 할 것이다.

(다) 쟁점부동산에 대하여 위 객관적 교환가치(감정가액)에 부합하는 임대료 조정(상속개시일 전·후하여 기간이 12개월 이상 지속됨)이 있었다.

1) 피상속인은 2018.11.7. HHH(임차인)와의 사이에 쟁점부동산에 관하여 보증금 OOO원, 임대료 월 OOO원(부가가치세 별도, 매월 말일 지급), 임대차기간 2018.12.1.~2021.11.30.로 하는 임대차계약을 체결하였으나, 위 임대료가액은 쟁점부동산이 유흥주점이며, 해당 업종의 특성상 실제 임대료를 체납하는 경우가 허다하여 위험부담의 차원에서 실제 거래가액보다 높은 가액으로 책정되었다.

2) 실제로 쟁점부동산이 소재한 건물(OOO) 내의 부동산 가운데 쟁점부동산의 임대차계약 체결일과 유사한 시기에 발생한 임대차계약 사례(20여개) 등을 살펴보면, 다른 층의 제곱미터당 임대료 등의 환산가액이 OOO원에서 OOO원인데 반하여, 쟁점부동산의 제곱미터당 임대료 등의 환산가액은 금 OOO원으로 다른 층의 임대료 가액 보다 1.4배 내지 3.2배 이상으로 비정상적으로 높게 책정되어 있었음을 알 수 있다.

3) 이에 피상속인은 2020.9.10.경 임차인과 ‘쟁점부동산의 객관적 교환가치인 시가와 동일 건물(OOO) 내의 다른 층 및 주위 건물의 임대료 현황 등을 감안하여 2020년 9월 임대료를 50% 금액으로 감액하고, 이후에도 지속적으로 임대료를 50% 인하’하기로 상호 구두 협의하였다. 이후 피상속인은 임차인에게 위와 같이 변경된 임대료를 청구하면서 세금계산서도 발행하였는바, 이와 같은 피상속인의 임대료 조정은 단순히 코로나19 대유행이라는 한시적인 요인만을 배경으로 한 것이 아니라 당초 쟁점부동산에 대한 임대차계약상 임대료 등이 인접된 다른 부동산에 비하여 현저히 높은 수준이어서 이를 정상화하고자 하는 방안의 일환이었다.

4) 쟁점부동산에 관하여 상속재산가액 산정 기준일인 2021.2.17.을 전후하여 임대료를 감액하기로 하였고 그 이후부터 2년이 경과한 2023.5.31.경 ㈜III와의 사이에 임대보증금 OOO원, 월 임대료 OOO원, 매달 말일 지급하는 것으로 하여 신규 임대차계약을 체결하였는데, 새로이 체결된 계약상의 보증금 및 월 임대료가 기존의 쟁점부동산에 대한 보증금 OOO원에 감면된 월 임대료 OOO원(부가가치세 포함)과 비슷한 금액임을 알 수 있다.

5)

상증세법 제61조

제5항에 따라 위 신규임대차 계약에 따른 보증금 OOO원, 월 임대료 OOO원을 기준으로 하여 쟁점부동산에 대한 임대료 등의 환산가액을 계산하면 그 금액이 OOO원에 상당(과세기준 평가액의 59.8%)하는데, 해당 금액(OOO원)은

상증세법 시행령 제49조

제1항에 따른 평기기준일일부터 2년 이내에 평가한 금액인 금OOO원이나, 법정결정기한 이내에 평가한 금액인 금 OOO원에도 미치지 못하는 금액에 해당함을 알 수 있다.

(라) 종합하면, (1) 2019년 12월 이후 쟁점부동산의 시장가치를 상속개시시점의 객관적인 교환가치인 시가에 부합하는 금액으로 임대료 등을 재차 조정하였음을 확인할 수 있을 뿐 아니라, (2) 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점부동산의 각 감정평가 결과가 10% 이내의 차이를 보일 정도로 유사하여 ㈜JJJ과 ㈜KKK의 소급감정 역시 신뢰성이 매우 높으며, (3) 오히려 처분청이 보충적 평가방법으로 적용한 이 건 처분의 과세 기준 평가액인 OOO원은 각 감정평가결과와 상당한 차이가 존재하여 상속개시시점의 쟁점부동산의 시가를 정확히 반영하고 있다고 할 수 없는바, 상속개시일 당시 쟁점부동산의 가치는 쟁점감정가액을 넘지 않아야 할 것이다.

＜표1＞ 쟁점부동산에 대한 각 감정평가결과 및 기준시가와의 비교

OOO

(2) 이 건 증여세 부과처분은 위법하다(청구인 CCC).

(가) 청구인 CCC은 2014년경 피상속인과 공동임차인으로 하여, OOO(이하 “OOO”이라 한다)에 대해 임대차기간 2년, 임차보증금 OOO원(월차임 없는 조건)으로 하는 임대차계약을 체결하였으며 임대인에게 지급해야 할 임차보증금 OOO원 중 OOO원은 청구인 CCC이 대출을 받아 지급하였고 나머지는 피상속인이 지급하였는데, 사실상 OOO에 대한 실제 임대차 계약자는 피상속인(DDD)이나, 임대차계약서상 청구인 CCC을 공동임차인으로 한 것에 불과하다(청구인 CCC이 임차보증금 반환청구권 1/2을 명의신탁받은 것임).

(나) 청구인 CCC이 2016.2.15. 피상속인으로부터 쟁점금액을 이체받은 것은 위 임대차계약이 종료됨에 따라 청구인 CCC이 대출받아 지급한 금액을 돌려받은 것임에도(대출상환에 사용) 이를 사전증여로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점부동산의 시가는 감정평가액의 평균액이 아니라

상증세법 제61조

제5항을 적용하여 당초 임대차계약서상 월임대료 OOO원을 기준으로 산정된 임대료 등의 환산가액에 해당한다.

(가)

상증세법 제60조

제1항은 ‘상속재산의 가액 평가에 관하여 상속개시일 현재 시가에 의한다’고 규정하고 있고, 대법원은 임차권이 설정된 재산의 경우 일률적으로

상증세법 제61조

제1항에서 정한 보충적 평가방법에 의하여 상속재산의 가액을 평가하게 되면 그 평가가액이 통상 실제가액을 기준으로 정해진 임대보증금채무 등에 미달하여 결과적으로 상속세를 부과할 수 없게 되는 부당한 결과가 생길 우려가 있을 뿐만 아니라, 통상 당해 재산의 객관적인 교환가치의 범위 안에서 임대보증금 및 임대료가 정해지므로 임대보증금 및 임대료에 의하여 시가에 가장 근접한 상속재산의 가액을 이끌어낼 수 있어 이를 기준으로 상속재산의 가액을 평가하는 것이 상증세법이 규정하는 시가주의 원칙에도 부합한다고 판시하였다(대법원 2015.10.15. 선고 2015두46116 판결, 헌법재판소 2000.6.29. 선고 98헌바92 결정 참조). 이에, 조사청은

상증세법 제60조

제1항,

동법 제61조

제5항 및 위 대법원 법리에 따라 상속개시일 현재 시가를 임대보증금 및 임대료를 기준으로 한 계산방법으로 쟁점부동산 평가액을 산출하였다.

(나) 청구인들이 제시한 감정평가액 등의 평균액을 쟁점부동산의 시가로 보기 어렵다.

1)

상증세법 시행령 제49조

제2항에서는 시가로 인정되는 감정가액의 범위를 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월) 이내에 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 있는 것으로 규정하고 있을 뿐이고,

상증세법 시행령 제49조

제1항에서 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 감정가액이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 감정가액이 있는 경우에도 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가에 포함할 수 있도록 하여 제2항에 따라 시가로 인정되지 않은 가액에 대한 시가 인정 절차 및 범위를 규정하고 있는바, 법령에 따라 당연 시가로 인정되는 감정가액 외에는 모두 평가심의위원회 심의 대상이 되는 것으로 해석함이 타당하며, 이렇게 해석하는 것이 시가로 인정되는 범위를 넓히고자 하는 제1항 단서의 개정취지 및 목적에 부합한다. 즉, 상속세과세표준 신고기한(2021.8.30.)부터 9개월 이내인 2022.5.30.까지 작성된 2개 이상의 감정평가액이 있는 경우 그 가액으로 납세의무자 등이 평가심의위원회의에 심의를 신청하여 이를 거친 후에야 비로소 해당 감정평가액을 시가로 인정받을 수 있다 할 것이다.

2) 그러나, 청구인이 제출한 ㈜LLL의 감정평가서와 ㈜KKK의 감정평가서는 모두 쟁점부동산 감정평가 시 기준시점을 소급하여 상속개시일인 2021.2.17.로 하였으나 작성시점이 2023.4.21.로서 이는 상속개시일(2021.2.17.)로부터 이미 2년이 경과한 일자이고, 2019.12.6.자 감정평가액(OOO원)과 2022.3.16.자 감정평가액(OOO원) 또한 평가심의위원회의 심의를 거친 사실도 없으므로 해당 가액들을

상증세법 제60조

제2항에서 정한 시가로 보기 어렵다 할 것이다.

(다) 쟁점부동산에 대한 임대료 조정을 그대로 신뢰하기 어렵다.

1) 청구인들이 인정하는 바와 같이 원 임대차계약과 다른 새로운 조건의 계약에 대한 계약서는 실물로 작성되지 않았으며, 당해 계약의 존재를 증명할 어떠한 증거도 제출되지 않았다. 임대료 조정이 구두계약으로 이루어졌다는 청구주장과 관련하여, 청구인들이 제출한 임차인 HHH의 협조문과 임대인 피상속인 및 청구인 AAA의 회신 등을 보면, 2021년 10월자 협조문에는 수신처가 기재되어 있지 않아 진위여부가 불투명하고, 2021.5.10. 이후의 회신은 제출되지 않았는바, 이와 같이 2021년 10월 및 2021년 11월 협조문에서 요청한 2021년 7월부터 2021년 12월까지의 임대료 50%감면에 관한 건, 계약 기간 종료 후 계약갱신에 관한 건에 대하여는 임대인 청구인 AAA의 승낙 여부를 알 수가 없어 임대료가 감면이 되었는지, 계약갱신이 실제 이루어졌는지를 확인할 수 없다.

2) 청구인 MMM이 제출한 건물인도 소송의 소장에 따르면 청구인 MMM은 임차인 HHH에게 청구취지 제1항 가목에서 ‘부동산 인도 및 2022.5.30.부터 부동산의 인도완료일까지의 매월 OOO원’을, 동항 나목에서 ‘OOO원 및 이 사건 소장 부본 송달일 다음날부터 다 갚는 날까지 연 12%의 비율로 계산한 돈’을 요구하고 있다. 따라서, 청구인들의 명도소송 청구취지와 ‘임대료 입금내역’상에서 원 임대차 계약 종료 후 2021년 12월, 2022년 1월 및 2월 총 3개월분에 해당하는 임대료가 지급되지 않은 점 등을 종합하여 볼 때, 계약 갱신이 있었다는 주장은 믿기 어렵다 할 것이다.

(라) 상속개시 당시 임대인이 임차인에게 임대료를 50% 감면해준 기간은 4개월에 불과하였다.

1)

상증세법 제60조

제1항에서는 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있으므로 쟁점부동산 시가는 피상속인의 사망으로 상속이 개시된 2021.2.17.을 기준으로 계산하여야 한다. 상속이 개시된 2021.2.17. 당시 임대료 50% 감면은 총 4개월(2020년 9월, 2020년 12월, 2021년 1월 및 2월)에 불과하였고, 해당 기간은 총 계약기간에서 차지하는 비중이 미미하여 일시적인 감면이라 할 것이어서, 쟁점부동산의 가치가 근본적으로 변화하였다고 보기는 어렵다.

조세심판원도 부동산에 대하여 증여일 이전부터 이후까지 월 임대료에 대한 임대차계약이 되어 있어 계약서상 월 임대료로 평가하는 것이 가장 객관적·합리적이고 증여시점에 일시적으로 인하된 월 임대료를 고려할 경우 평가대상 자산의 가치를 왜곡할 우려가 있는 점 등에 비추어 임대차계약서상 월 임대료를 기준으로 평가함이 타당하다고 결정하였다(조세심판원 2021서6835 결정 2022.8.23.). 이는 임대인이 임차인으로부터 장기간 임대료를 수취하지 못하였다고 하더라도 임차인의 사정에 의한 것일 뿐 그러한 사정으로 인하여 부동산의 가치가 근본적으로 변한 것은 아니라고 본 것이라 할 것이다.

또한, 법 규정과 달리 그 후의 계약기간 동안 있었던 임대료를 포함시킨다고 하더라도, 2021년 7월~11월 기간 동안의 임대료 감면 여부 및 본 계약 기간 종료 후 계약의 갱신 여부가 입증되지 않는 이상 쟁점부동산 임대차 계약은 2021.11.30.에 종료되었고 당해 시점까지 임대료 감면은 총 36개월 중 8개월에 불과하므로 계약기간 중 약 1/4 기간 동안의 임대료를 부동산 시가 산정의 기준으로 삼는 것은 부당하다.

3) 청구인들은 코로나 시국과 유흥업종에 대한 행정기관의 규제로 운영이 어려워 부동산 시가 평가 역시 이를 반영하여 이루어져야 한다고 주장하는데 반하여 국세청장이 공시한 쟁점부동산의 기준시가는 2020년 대비 2021년에 상승하였고, 그 이후로도 큰 폭으로 상승 중에 있다.

또한, 앞서 살펴 본 임차인 상대로 한 명도소송 관련 청구취지에서 2022.5.30.부터 부동산 인도완료일까지 매월 OOO원을 요구하고 있는 것으로 나타나는데, 청구인들은 적어도 소를 제기한 시점(2022년 4월)에는 쟁점부동산 임대료가 원 임대차계약서상의 임대료 월 OOO원보다 OOO원 인상한 월 OOO원인 것을 스스로 인정하고 있음에도 이 건 심판 청구 불복이유서에서는 쟁점부동산 이용가치 하락이 장기간 이어질 것처럼 하는 모순된 주장을 하고 있다.

4) 이와 같이 상속개시 시점에서는 연속되지 않은 4개월 동안만 임대료 감면이 있었던 점, 위 심판원 결정례가 일시적으로(3개월) 인하된 임대료는 평가대상의 자산 가치를 왜곡하게 된다고 지적한 점, 그 후로도 임대료 감면이 확인된 기간은 불연속적인 8개월에 불과하고 이는 전체 계약기간 36개월 중 약 1/4 수준인 점, 상속 개시 당시 기준시가는 오르고 있는 중이었고 이후로도 계속 큰 폭으로 상승한 점, 청구인 스스로 2022년 5월 제기한 명도소송에서 쟁점부동산의 월 임대료를 OOO원으로 보고 이를 임차인에게 청구하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 임대료 감면이 18개월 이상 지속되어 일시적·우발적이지 않으므로 감면된 임대료가 쟁점부동산의 시가에 반영되어야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.

(2) 청구인 CCC 계좌로의 쟁점금액 입금은 증여세 과세요건을 명확하게 충족한다.

(가)

상증세법 제4조

제1항 제1호에서 증여세 과세대상으로 무상으로 이전받은 재산 또는 이익을 규정하고 있고, 대법원은 납세자 명의의 예금계좌 등으로 예치된 사실이 밝혀진 이상 그 예금은 납세자에게 증여된 것으로 추정되므로, 그와 같은 예금의 인출과 납세자 명의로의 예금 등이 증여가 아닌 다른 목적으로 행하여진 것이라는 등 특별한 사정이 있다면 이에 대한 입증의 필요는 납세자에게 있다고 판시(대법원 2007.2.8. 선고 2005두10200 판결 참조)하였는바, 쟁점금액이 2016.2.15. 피상속인 명의 계좌에서 청구인 CCC 명의 계좌에 이체된 이상 이에 대한 권원 등 특별한 사정을 증명하지 못한다면 쟁점금액의 이체는 청구인 CCC에게 무상으로 이전된 것으로 추정되므로 증여세 과세요건을 충족한다.

(나) 청구인 CCC은 OOO에 대한 임대차계약이 2014년경 체결되었고 임차보증금 OOO 지급과정에서 쟁점금액(OOO원)을 청구인 CCC이 대출받아 지급하였다고 주장하나, 이에 대한 증거자료 제출은 없는 상태이며 청구인 CCC과 관련된 OOO지방법원 제17민사부 사해행위취소(2020가합OOO) 판결문에 의하면, 해당 임대차계약은 2011.3.3. 청구인 CCC과 피상속인이 공동임차인(지분 각 1/2)으로 체결되었고 임차보증금 OOO원은 계약체결 당시 지급되었음을 알 수 있어 청구주장은 사실과 맞지 않는다.

(다) 또한 청구인 CCC은 OOO에 대한 임대차계약의 형식이 청구인과 피상속인이 공동임차인(지분 각 1/2)으로 하여 체결되었으나 실질은 피상속인이 임차권자이고 청구인 CCC은 명의신탁 받은 것이라 주장하나, 위 판결문 내용을 보면 청구인 CCC은 피고 NNN으로부터 OOO원을 빌렸고 2017～2018년 경 청구인 CCC의 사업이 많이 기울어지게 되어 상환능력이 더 이상 없을 것 같아서 청구인 CCC이 마지막으로 가지고 있었던 재산 중 임대차계약의 보증금을 2018.3.2. 피고 NNN에게 양도하였음을 증언하였다는 내용이 기재 되어 있다. 임대차계약 관련 채권을 청구인 CCC이 피상속인으로부터 명의신탁 받은 것이라면 청구인 CCC은 쟁점임대차계약의 임차보증금 채권을 절대 타인에게 양도할 수 없는 것임에도 재판과정에서 청구인 CCC이 타인에게 양도하였음을 증언하고 있어 청구인 CCC의 명의신탁 주장은 사실이 아님을 알 수 있다.

(라) 더욱이 2016년 쟁점임대차계약이 종료되었다면 임차보증금 OOO원도 당시 반환되었어야 하나 판결문 내용을 보면 청구인 CCC은 2018.3.2. 임차보증금 반환채권을 타인에게 양도하여 임대차계약이 2018년 당시에도 종료되지 않았음을 알 수 있고 실제 임차보증금은 공탁과 배당절차를 거쳐 2020.1.15. 정산되었음을 알 수 있다. 또한, 청구인 CCC의 주민등록 초본을 열람한 결과 청구인 CCC은 임대차계약의 물건지인 OOO에 2011.4.26. 전입하여 거주하다 2019.11.11. OOO로 전출하였음이 확인되므로 2016년 임대차계약이 종료되었다는 청구주장은 사실과 맞지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점부동산의 시가를 ‘임대료 등의 환산가액’으로 하여 상속세를 부과한 처분의 당부

② 피상속인으로부터 입금받은 쟁점금액은 사전증여재산에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

4. “상속인”이란

「민법」 제1000조

, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다.

제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (후단 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다.(후단 생략)

제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지

「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

2. 건물

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

3. 오피스텔 및 상업용 건물

건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액

⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액.(단서 생략)

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.

가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

⑥ 법 제60조 제5항 전단에서 “대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산”이란

「소득세법」 제99조

제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다.

제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.

1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정

⑤ 납세자는 제1항의 심의가 필요한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 하고, 제1항 제1호 및 제2호의 심의가 필요한 경우 법 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 만료 4개월 전(증여의 경우에는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 만료 70일 전)까지 신청해야 한다. 다만, 제1항 제1호의 경우 중에서 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에는 해당 매매등이 있는 날부터 6개월 이내에 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 한다.

1. 제1항 제1호의 경우 : 매매등의 가액의 입증자료

⑥ 제5항에 따른 신청을 받은 평가심의위원회는 해당 상속세 과세표준 신고기한 만료 1개월 전(증여의 경우에는 증여세 과세표준 신고기한 만료 20일 전)까지 그 결과를 납세자에게 서면으로 통지해야 한다. 다만, 제5항 각 호 외의 부분 단서의 경우에는 신청을 받은 날부터 3개월 이내에 그 결과를 납세자에게 서면으로 통지해야 한다.

제50조(부동산의 평가) ⑦ 법 제61조 제5항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “임대료 등의 환산가액”이라 한다)을 말한다.

(1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령으로 정하는 율) + 임대보증금

⑧ 제7항의 임대료 등의 환산가액을 적용하여 토지와 건물의 소유현황 등에 따른 가액을 계산할 때에는 다음 각 호의 방법으로 한다.

1. 토지와 건물의 소유자가 동일한 경우

토지 및 건물의 소유자가 임차인으로부터 받은 임대료 등의 환산가액을 법 제61조 제1항부터 제4항까지의 규정으로 평가한 토지와 건물의 가액(이하 이 항에서 “기준시가”라 한다)으로 나누어 계산한 금액을 각각 토지와 건물의 평가가액으로 한다.

제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 상속세

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제15조(평가의 원칙등) ① 영 제49조 제1항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관”이란 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제2조 제4호의 감정평가법인등을 말한다.

제15조의2(임대가액의 계산) 영 제50조 제7항에서 “기획재정부령으로 정하는 율”이란 100분의 12를 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 조사청의 피상속인에 대한 상속세 조사결과에 따라 ‘기준시가(OOO원)로 신고된 쟁점부동산의 평가액을

상증세법 제61조

제5항에 따른 임대료 등의 환산가액(OOO원)으로 조정’하고 그 외 부동산.금융상품 과소평가 및 채무 과다공제 등을 반영하여 상속재산가액(OOO원)을 결정하는 한편, 피상속인 계좌에서 청구인 CCC 계좌에 입금된 쟁점금액을 사전증여금액으로 보아 이 건 상속세 및 증여세를 부과하였다.

(2) 쟁점①과 관련하여, 청구인들과 처분청이 제출한 자료에서 확인된 내용은 아래와 같다.

(가) 청구인들은 쟁점부동산에 대한 시가를 감정평가기관이 감정평가한 가액의 평균액(쟁점감정평가액)으로 보아야 한다며 쟁점부동산에 대하여 네 차례에 걸쳐 감정평가하고 작성(2019.12.6., 2022.3.17. 및 2023.4.21.)된 감정평가서를 제출하였는데, 그 주요내용은 다음 ＜표2＞.＜표3＞과 같다.

＜표2＞ 2019.12.6. 및 2022.3.17. 작성된 감정평가 내용

OOO

＜표3＞ 2023.4.21. 작성된 소급감정평가 내용

OOO

(나) 청구인들은 쟁점부동산에 대한 임대료가 쟁점감정평가액에 부합되게 조정되었다며 임대차계약서 등을 제출하였는데, 그 내용은 아래와 같다.

1) 피상속인(임대인)과 HHH(임차인)가 2018.11.7. 체결한 쟁점부동산에 대한 임대차계약서에 의하면, ‘임대보증금 OOO원, 월 임차료 OOO원(부가가치세 별도), 임대차기간 2018.12.1.~2021.11.30., 업종 유흥주점’으로 하여 임대차계약이 체결된 것으로 나타난다.

2) 피상속인(임대인)과 HHH(임차인)가 2020.3.5. 체결한 쟁점부동산에 대한 임대차계약(한시적 할인) 변경 합의계약서에 의하면, ‘코로나19 발생에 따른 전국적인 경기불황에 따라 2020.2.1.부터 2020.7.31.까지 6개월간 월임대료를 OOO원에서 OOO원으로 조정할인한다’는 내용이 나타난다.

3) 피상속인과 임차인간의 쟁점부동산에 대한 상기 임대차계약 및 변경계약을 포함하여 임대료를 조정한 이력 등은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞ 임대료 조정 이력

OOO

4) 임차인 HHH가 2022.11.7. 작성한 확인서에 의하면, ‘코로나의 사회적 거리두기로 인한 영업시간 제한조치를 감안하여 기존 계약임차료(OOO원)에서 50% 감면하여 코로나 펜데믹의 사회적 제한 등이 끝나는 시점까지 연장계약 임차료 OOO원으로 일괄하여 구두 합의하여 정산하였다’는 내용이 기재되어 있다.

5) 청구인 AAA와 ㈜III와의 사이에 체결한 2023.5.31.자 쟁점부동산에 대한 임대차계약서에 의하면, ‘임대보증금 OOO원, 월 임대료 OOO원’으로 기재되어 있다.

6) 상기 임대료 조정을 반영한 ‘임대료 등 환산가액’ 내역은 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞ 임대료 등 환산가액 내역

OOO

(다) 청구인 AAA(원고)가 2022.5.18. 임차인 HHH 외 1인(OOO, 피고)를 상대로 제기한 건물인도소송(OOO지방법원 동부지원 2022가합OOO) 관련 소장상의 청구취지에 의하면, ‘별지목록 기재 부동산(쟁점부동산)을 인도하고, 2022.5.30.부터 위 부동산의 인도완료일까지 매월 OOO원의 비율로 계산한 돈을 지급하며, ...’라는 내용이 기재되어 있다.

(3) 쟁점②과 관련하여, 청구인 CCC과 처분청이 제출한 자료에서 확인된 내용은 아래와 같다.

(가) 피상속인의 계좌입출금내역에 의하면, 피상속인의 계좌에서 청구인 계좌로, 2016.2.15. 두 차례(OOO원 및 OOO원)에 걸쳐 총 OOO원이 이체된 내역이 확인된다.

(나) 청구인 BBB이 2022년 6월 작성한 확인서에 의하면, ‘피상속인의 계좌에서 2016.2.15. 인출되어 청구인 CCC 계좌로 대체된 쟁점금액은 사전증여재산이나 증여세를 신고누락하고 상속재산가액 합산 누락하였음을 확인한다’는 내용이 기재되어 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

1)

상증세법 제60조

제1항 및 제2항은 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따르되, 그 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있고, 그 위임에 따른

상증세법 시행령 제49조

제1항 본문 및 제2호는 시가로 인정되는 것의 하나로 ‘평가기간 이내의 기간 중 해당 재산에 대하여 둘 이상의 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액(해당 감정가액이 보충적 평가방법으로 평가한 가액의 100분의 90에 미달하는 경우에는 세무서장 등이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가에에 의하도록 규정)’을 들고 있으며, 같은 조 제1항 단서에서 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 감정평가가 있거나 평가기간이 경과한 후부터 상속세 등 법정결정기한까지의 기간 중에 감정평가가 있는 경우에도 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 등에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자, 관할세무서장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 감정평가액의 가액을 시가로 인정되는 가액에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있으며, 한편

상증세법 제60조

제3항은 시가를 산정하기 어려운 경우에는 그 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조부터 제65조에 규정된 방법으로 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있다.

2) 이와 같이 상증세법령상의 시가는 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하고 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 일정 요건을 갖춘 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가에 포함되며, 그 거래가액 및 감정가액 등을 알 수 없는 경우에만 정부의 기준시가 등 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 적용할 수 있다 할 것이다.

3) 이 건의 경우, 쟁점부동산은 평가기간 이내의 기간 중 감정기관이 평가한 감정가액이 없지만,

상증세법 시행령 제49조

제1항 단서에 따라 ‘평가기준일(2021.2.17.) 전 2년 이내의 기간 중인 2019.12.6. 기준일을 2019.11.22.로 하여 감정평가된 가액(OOO원)’과 ‘평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중인 2022.3.17. 기준일을 2022.3.15.로 하여 감정평가된 가액(OOO원)이 존재하는 점, 해당 감정가액(OOO원 및 OOO원)은 추후 2023.4.21.자로 2개의 감정기관으로부터 소급감정받은 감정평가액(각 OOO원 및 OOO원)과 그 가액이 유사한 점, 더욱이 상속개시일 전후로 1년 이상에 걸친 임차인의 피상속인에 대한 임대료 감면요청 및 그에 따른 일부 기간의 임대료 감면 후의 쟁점부동산에 대한 임대차 계약내용(보증금 OOO원, 임대료 OOO원)과 2023.5.31.자로 새로이 체결된 쟁점부동산에 대한 임대차 계약내용(보증금 OOO원, 임대료 OOO원)을 반영하여 ‘임대료 등 환산가액’을 산정한 내역에 의하면, 그 가액이 각각 OOO원 및 OOO원으로 나타나는 것으로 보아 임대료 또한 위 감정가액에 부합되게 조정된 것으로 보이는 점 등에 비추어 공신력 있는 감정기관들이 평가한 (쟁점)감정평가액은 쟁점부동산의 시가를 반영하는 것으로 볼 수 있다 할 것이다.

4) 이와 같이 시가를 반영한 것으로 볼 수 있는 ‘평가기간 외의 기간 중 평가된 2곳의 감정기관(소급감정평가액 포함 시 4곳)이 평가한 감정평가액’이 존재함에도

상증세법 시행령 제49조

제1항 단서에 따라 일정 기한 내 평가심의위원회의 심의를 거치지 아니하였다 하여 대상 자산의 거래가액 및 감정가액 등을 알 수 없는 경우에만 적용하는 보충적 평가방법(임대료 등의 환산가액)으로 평가한 가액을 시가로 적용하는 것은 합리적이지 않다 할 것이다.

5) 다만, 청구인들이 제시한 감정가액은 특정한 목적(금융기관 대출)을 위해 청구인들 측에서 선정한 감정평가법인이 평가한 것이므로 객관성과 합리성이 담보되어 있는지 여부 및 청구인들이 제시한 쟁점감정가액이 쟁점부동산의 평가기준일(상속개시일) 현재의 가치를 제대로 반영하고 있는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 증여세 부과처분에 있어 과세관청에 의하여 증여자로 인정된 자 명의의 예금이 인출되어 납세자 명의의 예금계좌 등으로 예치된 사실이 밝혀지면 그 예금은 납세자에게 증여된 것으로 추정되고, 그와 같은 예금의 인출과 납세자 명의로의 예금 등이 증여가 아닌 다른 목적으로 행하여진 것이라는 등 특별한 사정이 있다면 이에 대한 입증책임은 납세자에게 있다 할 것인 점, 피상속인의 계좌에서 2016.2.15. 청구인 CCC 계좌로 쟁점금액이 입금된 내역이 확인되는 반면, 증여가 아니라고 볼 만한 객관적인 자료가 제출되지 아니한 점 등에 비추어 청구인 CCC이 피상속인으로부터 쟁점금액을 사전증여받은 것으로 보아 처분청이 청구인 CCC에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제80조의2

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.