이유
1. 처분개요
청구인은 부(父) OOO로부터 168,000,000원을 89.12.27(이하 “1차분”이라 한다)에, 100,000,000원을 90.1.22에, 100,000,000원을 90.12.29에, 26,571,000원을 91.7.19에, 100,000,000원을 91.12.23에, 169,371,000원을 93.6.9 증여(이하 증여일자 순으로 “1차분, 2차분, 3차분, 4차분, 5차분, 6차분” 증여받은 분으로 한다)받았다.
처분청은 청구인이 93.6.9 증여받은 6차분 169,371,355원에 대한 증여세를 부과함에 있어서 3년이내에 증여받은 재산가액 226,571,000원을 합산하여 과세하면서 가산한 226,571,000원에 대하여 납부하였다가 납부할세액으로 공제되는 금액을 64,049,890원으로 하여 결정세액을 산출하고 납부불성실 가산세로 21,712,610원을 가산하여 93년분 증여세 106,217,610원을 95.10.16 청구인에게 결정고지 하였다.
청구인은 이에 불복하여 95.12.12 심사청구를 거쳐 96.3.22 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
가. 청구인 주장
(1) 처분청은 청구인이 증여받은 6차분 169,371,000원에 대하여 증여세를 부과하면서 이날로부터 3년 이내에 증여받은 분인 3차분부터 5차분까지의 증여가액 합계 226,571,000원을 합산하여 과세하였다. 그러하다면 합산된 226,571,000원에 대하여 청구인이 납부하였거나 납부하여야 할 세액은 5차분 증여세 산출세액 180,860,059원 중 위 226,571,000원이 5차분증여세 과세시의 증여가액 합계액 494,571,000원(1차분 부터 5차분 증여가액의 합계액임)에서 차지하는 비율 상당액인 82,855,355원(180,860,590×226,571,000/494,571,000)이다.
그러므로 6차분 증여세를 부과함에 있어서는 위 82,855,355원이 공제되어야 하지만
상속세법 시행령 제40조의 3
에 의하여 산출된 금액이 78,066,251원이므로 78,066,251원이 공제되어야 하는데도 처분청이 64,049,850원만을 공제함은 부당하다.
(2) 처분청은 납부불성실가산세를 부과하면서 미납일수를 750일로 적용하였으나 신고기한의 다음날부터 결정고지일까지 기간인 677일을 적용함이 타당하다.
나. 국세청장 의견
1) 증여가 수차에 걸쳐 이루어지고 직전 증여분까지는 전부 합산과세되었으나 최종 증여에 대한 증여세 과세시에는 일부는 합산되고 일부는 합산되지 않는 경우에는 제외되는 증여에 상응하는 증여세를 제외하여 공제될 기납부 증여세액을 재계산하여야 하는 바, 이때 재계산 방법은 상속세법에 “가산한 증여의 가액에 대하여 납부한 세액”이라고 규정되어 있어 합산된 증여가액을 하나의 증여로 보아 같은 금액에서 증여재산 공제를 한 과세표준에 직전의 세율을 곱하여 산출된 산출세액을 공제세액으로 하여야 하므로 처분청의 계산방식은 정당하다.
2) 청구주장 2)에 대한 국세청장의 의견 제시가 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
1) 재차증여중 일부만이 합산과세 기간에 속할 경우 처분청의 기납부 증여세액 공제액 계산방법이 정당한지와,
2) 처분청의 납부불성실 가산세 계산이 정당한지 여부를 가리는데 그 쟁점이 있다.
나. 쟁점 1)에 대하여
1) 관련법령
가) 재차증여에 관한 규정인
상속세법 제31조의 3
제1항이 90.12.31 법률 제4283호로 개정되기 전에는 당해 증여전 3년 이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원 이상이 될 때에는 그 증여의 가액을 합산하여 과세하도록 하였으나 법률개정으로 91.1.1 이후 증여받은 분에 대하여는 당해 증여전 5년 이내에 동일인으로부터 받은 증여가액을 합산하여 과세하도록 하면서 동 법부칙 제5조에서 개정법률 시행(91.1.1)전에 증여받은 분은 종전 규정에 의하도록 규정하였다.
나) 이 건 1～6차분 증여시
상속세법 시행령 제31조의 3
제2항은 전시 제1항의 경우에는 제31조의 2의 세율을 적용하여 산출한 금액에서 가산한 증여의 가액(2이상의 증여가 있을 때에는 그 가액의 합계액)에 대하여 납부하였거나 납부할 세액을 공제한 금액을 세액으로 한다고 규정하고 있다.
한편
상속세법 시행령 제40조의 3
은 법조 31조의 3의 규정에 의하여 증여세를 부과함에 있어서 동조 제2항의 규정에 의하여 계산한 증여세액에 당해 증여가액과 당해 증여전 3년(90.12.31 대통령령 제13196호로 개정된 후에는 5년)내의 증여가액의 합계액 중 당해 증여전 3년(5년)내의 증여가액의 합계액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 하도록 규정하고 있다.
2) 사실관계 및 판단
가) 전시 처분개요에서 살펴본 바와 같이 청구인이 父 OOO로부터 89.12.27부터 93.6.9까지 6차에 걸쳐서 증여 받았으며 이와 같이 증여받은 증여재산에 대하여 당해증여가 있기전 3년이내의 증여재산가액이 합산되어 3차분 이후의 증여재산에 대하여 과세되었다.
나) 이 건은 청구인이 93.6.9 증여받은 6차분과 관련하여 처분청이 전시
상속세법 제31조의3
제9항 및 부칙 제5조에 의하여 당해증여(93.6.9)전 3년이내의 증여가액 226,571,000원을 6차분 증여 가액 169,371,000원에 합산하여 당해 증여분인 6차분 증여시점의 세율을 적용하여 과세하였으며 이 부분에 대하여는 청구인도 인정하는 바이다.
다) 이와 같이 당해 증여가 있기전 3년 이내의 증여가액을 합산하여 과세하면서 처분청은 전시 상속세령 제31조의 3 제2항의 공제되는 세액이 되는 납부하였거나 납부할 세액은 합산된 증여가액 226,571,000원에 대한 5차 증여받을 당시(91.12.23)에
상속세법 제31조의 2
의 세율을 적용하여 산출한 64,049,850원이라 하여 이 금액을 공제하였다.
라) 청구인은 5차증여 받은 분에 대한 증여세 과세시에 처분청이 이 건 6차증여분에 합산된 226,571,000원에 대하여 합산되지 아니한 1·2차 증여 받은 분과 합하여 해당세율이 적용되어 과세되었으므로 이 때의 산출세액 180,860,059원 중 이 건 6차 증여받은 분 과세시 합산된 226,571,000원이 5차분 증여세 과세시의 증여가액의 합계액 494,571,000원에서 차지하는 분만큼의 상당액을 납부하였거나 납부할 세액으로서 공제되어야 한다고 한다.
위 청구인의 주장은 5차 증여받은분 과세시 과세된 증여가액이 모두 6차 증여받은 분 과세시에 합산되었다면 타당하다 하겠으나 6차 증여받은분 과세시에는 그 중 일부인이라 226,571,000원만이 합산되었으므로 청구인의 주장과 같이 5차 증여받은분 산출세액을 안분하여 6차 증여받은분 과세시 합산되는 금액 상당액 82,855,355원을 공제되는 납부하였거나 납부할 세액이 된다하기 어렵다.
오히려 6차 증여받은분에 합산된 226,571,000원에 대한 5차 증여받은분 과세시 적용된 상속세율로 하여 산출된 금액이 공제될 납부하였거나 납부한 세액이 된다고 보는 것이 타당하다.
다. 쟁점 2)에 대하여
1) 관련 법령
상속세법 제20조
와 제20조의 2에서 상속인은 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속세 신고서를 제출하여야 하고, 신고세액에서 법정의 공제액을 제외한 금액을 자진납부하여야 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제26조 제2항을 보면, “세무서장은 제20조의 2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.
1. 미납부세액의 100분의 10
2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액”이라고 하고 있고,
같은법 시행령 제19조의 2
에서는, 납부불성실 가산세는 신고납부기한의 다음날부터 납부일 전일(결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수하며,
상속세법 제26조
제2항 제2호에 의한 금액은 위 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부세액에 대하여 100원에 일변 4전을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10을 차감한 나머지 금액으로 하되, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 하도록 규정하고 있다.
2) 심리
처분청의 납부불성실 가산세 계산내역을 보면 그 적용기간을 750일로 하여 이를 계산한 것을 알 수 있다. 청구인은 위 적용기간이 750일이 아니라 677일이라고 주장하는 바, 이에 대하여 살펴본다.
위 법령에서 규정하고 있는 바에 따른 이 건 납부불성실 가산세의 적용기간은 신고납부기한(93.12.9)의 다음 날(93.12.10)부터 이 건 납세고지일(95.10.16) 까지의 기간인 바, 동 기간의 일수는 677일이 되어 미납기간에 대한 청구인의 주장은 정당하다 할 것이므로 처분청은 미납일수를 677일로 하여 납부불성실 가산세를 재계산하여 이 건 6차분 증여에 대한 증여세액을 경정하여야 할 것이다.
라. 결론
이 건 심판청구는 이를 심리한 바, 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.