이유
1. 원처분 개요

청구인은 91.7.19 피상속인 OOO의 사망으로 그의 재산을 상속(상속재산가액:50,911,298,478원) 받았다.

처분청은 청구인이 상속받은 상속재산가액에 상속개시전에 청구인이 피상속인으로부터 89.4.8～90.10.8 기간에 증여받은 증여가액 2,489,874,205원(이하 “1차 증여가액”이라 한다) 및 91.2.25 증여받은 증여가액 400,000,000원(이하 “2차 증여가액”이라 한다)을 가산하여 94.1.15 청구인에게 94년 수시분 상속세 29,767,089,430원을 결정고지하였다가 94년 6월 동 세액을 29,479,525,610원으로 경정하였다.

청구인은 이에 불복하여 94.3.11 이의신청과 94.5.1 심사청구를 거쳐 94.7.21 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

1차 및 2차 증여가액을 상속재산가액에 가산한 가액에 대한 상속세 산출세액에서 1차 및 2차 증여시 실지부담한 증여세 산출세액 1,451,868,857원을 공제하여야 되는데도, 2차 증여시 1차 증여가액을 합산하여 증여세를 과세함에 있어

상속세법시행령 제40조의3

공제세액 한도 때문에 합산한 증여가액에 대한 산출세액에서 공제받지 못한 1차분 증여세 산출세액 234,669,336원을 제외한 1,217,199,521원만을 상속세 산출세액에서 공제하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 부당하다는 의견이다.

나. 국세청장 의견

상속세에서 공제할 증여세 산출세액은 1차 및 2차 증여가액을 합산하여 계산한 증여세 산출세액 상당액이 되는 것이므로 이 건 상속세 산출세액에서 2차 증여시 1차 증여가액과 합산하여 계산된 증여세 산출세액 1,217,199,521원을 공제하였다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

피상속인이 상속개시전에 상속인에게 2차례 증여한 증여가액을 상속재산가액에 가산하여 상속세를 과세하면서 상속세 산출세액에서 실지 부담한 증여세 산출세액 전액을 공제하지 않고 이 건 상속세를 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 이 건 관련법령과 그 적용관계를 본다.

상속세법 제31조의3

제1항에서 “제29조의4의 경우에 당해증여전 5년 이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원(제31조 제1항의 금액을 공제하지 아니한 금액) 이상이 될 때에는 그 증여의 가액을 합산하여 제31조 제1항의 금액을 공제한 금액에 대하여 증여세를 부과한다”고 하고 제2항에서는 “제1항의 경우에는 제31조의2의 세율을 적용하여 산출한 금액에서 가산한 증여의 가액(2이상의 증여가 있을 때에는 그 가액의 합계액)에 대하여 납부하였거나 납부할 세액을 공제한 금액을 세액으로 하여 부과한다”고 규정하고 있으며,

같은법시행령 제40조의3

에서는 “법 제31조의3의 규정에 의하여 증여세를 부과함에 있어서 동조 제2항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 동조 제1항의 규정에 의하여 계산한 증여세액에 해당증여가액과 해당증여전 5년내의 증여가액의 합계액중 당해증여전 5년내의 증여가액의 합계액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다”고 규정하고 있다.

그리고

상속세법 제4조

제1항에서 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다”고 하고,

같은법 제18조

제3항에서 “제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해증여재산에 대한 증여세 산출세액상당액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다”고 규정하고 있다.

청구인(OOO, OOO, OOO, OOO, OOO)은 91.7.19 피상속인 OOO의 사망으로 그의 재산을 상속(상속재산가액 : 50,911,298,478원)받았다.

그리고, 청구인(OOO등 5인)은 상속개시전인 89.4.8～90.10.8 기간에 피상속인으로부터 현금 2,489,874,205원을 증여(1차 증여)받았고, 청구인중 피상속인의 자녀 4인(OOO, OOO, OOO, OOO)은 91.2.25 현금 400,000,000원을 다시 증여(2차 증여) 받았다.

처분청이 1차증여 및 2차증여에 대하여 증여세를 과세한 내용과 1차 및 2차 증여가액을 상속재산가액에 가산하여 상속세를 과세한 내용을 보면

① 1차 증여가액 2,489,874,205원에 대한 청구인 각자의 증여세 산출세액은 OOO 219,375,000원, OOO 229,468,729원, OOO 296,182,091원, OOO 317,912,409원, OOO 227,361,292원이고 그 합계 산출세액은 1,290,299,521원이다.

② OOO, OOO, OOO, OOO 등 4인은 91.2.25 청구외 OOO로부터 각각 100,000,000원씩 합계 400,000,000원을 2차증여 받았는 바, 처분청이 400,000,000원을 1차 증여가액에 합산하여 증여세를 과세시 합산한 증여가액 2,456,374,205원에 대한 산출세액 997,824,521원에서 기납부세액으로 공제한 위 4인의 1차분 증여가액에 대한 증여세 산출세액은 836,255,185원이며, 2차 증여가액 400,000,000원으로 인하여 증가된 산출세액은 161,569,336원이다.

이때 위 4인의 1차 증여가액에 대한 증여세 산출세액 합계는 1,070,924,521원인데도 1차 및 2차 증여가액을 합산한 증여가액에 대한 증여세 산출세액에서 1차 증여에 대한 기납부 증여세 산출세액으로 836,255,185원만 공제되고 234,669,336원이 공제되지 않은 이유는 89년 및 90년에 1차증여시 적용되는 증여세율 보다 91년에 2차 증여시 적용되는 증여세율이 낮아져서

상속세법시행령 제40조의3

에 규정한 공제한도를 초과하는 세액이 발생하였기 때문이다.

③ 처분청은 1차 증여가액 2,489,874,205원과 2차 증여가액 400,000,000원을 상속재산가액에 가산한 상속재산가액에 대한 상속세 산출세액에서 기납부한 증여세 산출세액으로 1차 증여시 OOO의 증여세 산출세액 219,375,000원과 OOO등 4인의 1차 및 2차 증여가액을 합산한 증여가액에 대한 증여세 산출세액 997,824,521원의 합계 1,217,199,521원을 공제하였다.

④ 따라서 청구인이 1차 및 2차 증여로 실지부담한 증여세 산출세액은 OOO등 5인의 1차 증여가액에 대한 증여세 산출세액 1,290,299,521원과 OOO등 4인의 2차 증여가액으로 증가된 산출세액 161,569,336원의 합계 1,451,868,857원인데도 상속세 산출세액에서 공제한 증여세 산출세액은 1,217,199,521원이므로 234,669,336원의 차이가 있다.

(동 차액 234,669,336원은 OOO등 4인의 1차와 2차 증여가액 합산과세시 1차 증여가액에 대한 증여세 산출세액중

상속세법 제40조의3

에 규정된 공제한도 초과로 공제되지 않은 세액이다)

청구인은 이 건 상속세 산출세액에서 청구인이 1차증여와 2차증여에 대하여 실지부담한 증여세 산출세액 1,451,868,857원이 공제되어야 한다고 주장하는 바 위의 관련법령을 보면

①

상속세법 제31조의3

제1항과 제2항에서 재차증여의 경우 그 이전 증여가액과 합산하여 증여세를 과세하되 증여가액에 가산된 그 이전 증여가액에 대하여 납부하였거나 납부할 세액을 공제한다고 규정하고 있으므로 다른시기에 여러건의 증여가 있는 때에는 증여당시마다 각각 증여세를 과세하여야 하고 재차증여가액에 그 이전 증여가액이 합산되어 과세되었다고 하여 그 이전 증여가액에 대하여 증여세를 과세한 처분이 없어지는 것은 아니며 별개의 과세처분으로 존재하는 것이다.

따라서 재차증여가액과 그 이전 증여가액을 합산하여 증여세를 과세하면서

같은법시행령 제40조의4

규정에 의하여 그 이전 증여가액에 대한 증여세 산출세액중 공제받지 못한 세액이 소멸되는 것은 아니라고 할 것이다.

② 그리고

상속세법 제4조

와 제18조 제3항을 종합해 보면 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 재산을 증여한 경우에는 상속재산과 함께 그 증여재산을 상속개시당시의 평가에 의하여 상속세 과세가액 산정의 기초로 삼고 여기에 소정의 세율을 적용하여 상속세액을 산출하되 증여세액을 공제하여 상속세를 부과하는 것으로 해석되고,

같은법 제18조

제3항은 이 건과 같이 상속재산에 증여재산을 가산하는 경우에는 상속세 산출세액에서 당해 증여재산에 대한 증여세액을 공제하도록 규정하고 있는 바 증여재산이 상속재산에 가산하여져서 상속세의 산출기준인 과세가액으로 되기 때문에 증여세를 고려하지 않고 그대로 방치한다면 동일한 재산에 대하여 상속세와 증여세를 이중으로 과세하는 결과를 초래하므로 이런 불합리한 점을 제거하기 위하여 이와같은 조항을 두게 된 것임을 알 수 있으며, 증여세는 본시 증여당시의 증여재산가액을 그 과세액으로 하는 것이므로 위 법조에서 말하는 증여세액이란 증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말하는 것으로 해석된다(같은취지:대법 77누304, 79.6.12).

③ 그러므로 일정한 재산을 일부는 증여받고 나머지는 상속받는 경우에 과세되는 증여세액과 증여가액을 상속재산가액에 가산하여 과세되는 상속세액의 합계 세부담과 일정한 재산을 전부 상속받는 경우 과세되는 상속세의 부담이 일치하여야 이중과세 또는 과세의 불공평이 제거되어

상속세법 제4조

제1항의 규정 취지에도 맞는다 할 것이고 상속세 산출세액에서 공제하는 증여세 산출세액에는

상속세법시행령 제40조의3

규정을 준용한다는 규정이 없으므로 증여당시 마다의 산출세액(재차 증여의 경우에는 합산과세로 누진세율이 적용된 재차증여가액에 대한 산출세액)이 상속세 산출세액에서 공제되어야 할 것이다.

따라서 이 건의 경우 1차 증여당시 증여가액에 대한 증여세 산출세액 1,290,299,521원과 2차 증여당시 증여가액에 대한 증여세 산출세액 161,569,336원(증여가액 4억원으로 인하여 증가된 산출세액)의 합계금액 1,451,868,857원이 상속세 산출세액에서 기납부증여세 산출세액으로 공제되어야 할 것으로 판단된다.

다. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.