이유
1. 원처분 개요 청구법인은 1989.2.28 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOO 대지 656.3㎡ 건물 1,214㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 1,220,000,000원에 취득하여 법인의 장부에는 814,193,000원으로 기장하였으며, 1990.7.24 쟁점부동산 건물의 4층에 156.23㎡의 주택(이하 “쟁점주택”이라 한다)을 증축하여 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO에게 전세금 50,000,000원(1991.7.1 이후는 56,400,000원임)에 임대하였다. 처분청은 쟁점부동산의 취득가액 1,220,000,000원과 장부상 가액 814,193,000원과의 차액 405,807,000원을 자산누락으로 보아 1989사업년도(1.1～12.31)의 소득에 익금산입·유보처분하였으며, 청구법인과 특수관계있는 청구외 OOO에게 쟁점주택을 저렴하게 임대하였다 하여 법인세법 시행령 제46조 제3항의 규정에 의한 적정임대료와의 차액 104,112,780원(’90사업년도;18,737,684원, ’91사업년도;41,789,593원, ’92사업년도;43,585,503원)을 각 사업년도 소득에 익금산입 하고 동금액을 대표자에 대한 상여로 처분하여 청구법인에 「별지1」내역에 세액을 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1993.12.15 심사청구를 거쳐 1994.3.11 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 쟁점부동산을 1,220,000,000원에 취득한 것은 사실이나 쟁점부동산의 전 소유자인 청구외 OO물산(주)의 요구에 따라 매매가액을 814,193,000원으로 낮게하여 허위로 작성한 계약서상의 매매대금 814,193,000원은 청구법인의 자금으로 지불하고 그 차액 405,807,000원은 청구법인의 대표이사 OOO으로부터 일시 차입한 가수금을 위 OOO에게 반제하여 그 반제된 자금으로 OOO 개인이 지급함으로써 청구법인의 장부상에는 같은금액의 자산과 부채가 동시에 계상되어 있지 않아 법인의 손익에는 영향이 없었으므로 405,807,000원을 익금가산한 것은 부당하며, (2) 쟁점부동산은 대로변에 위치하여 사무실 등으로는 좋은 위치라 할 수 있으나 시끄러운 소음등으로 가정주택으로는 좋은 위차라 할 수 없어 청구법인이 받은 임대보증금 50,000,000원(1991.7.1 이후에는 56,400,000원임)은 다른층의 임대실례와 비교하여 볼 때에 적정한 임대이므로 부당행위계산부인의 대상이 될 수 없다는 주장이다. 나. 국세청장 의견 (1) 대표이사 개인의 자금이 청구법인에 입금된 사실을 인정할만한 객관적인 금융자료를 제시하지 못하고 있고, 대표이사에게 반제된 가수금이 매매대금으로 지급되었음을 입증하기 위하여 제출한 수표에 대표이사가 이서를 하지 아니하여 대표이사 개인이 청구법인으로부터 가수금을 반제받아 매매대금을 지급하였다는 청구주장은 신빙성이 없으며, (2) 법인세법 시행령 제46조 제2항 제7의 2호와 제3항의 규정에 의하여 계산한 적정임대료에 미달한 가액을 익금산입하였으므로 당초처분 정당하다는 의견이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 청구법인이 쟁점부동산을 취득하면서 그 취득가액중 일부를 대표이사 개인자금으로 충당하였으나 청구법인의 자금으로 지급한 금액만을 법인의 자산으로 계상하고 대표이사 개인자금으로 지급한 금액은 법인의 자산으로 계상하지 아니한 경우, 자산으로 계상하지 아니한 금액을 자산누락으로 볼 수 있는지의 여부와 (2) 법인 임대용 건물의 옥상층에 있는 쟁점주택의 임대료가 적정한 임대료인지 여부를 가리는데 있다. 나. 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (1) 관련법령 법인세법 제9조 (각 사업년도의 소득) 제2항에서 「제1항에서 “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다」라고 규정하고, 동법시행령 제12조 (수익과 비용의 정의) 제1항에서 「법 제9조 제2항에서 “수익”이라 함은 법 및 이 영에 규정하는 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다」고 규정하면서 제6호에 “무상으로 받은 자산의 가액”을 규정하고 있다. (2) 사실관계 청구법인이 1989.2.28 청구외 OO물산주식회사로부터 쟁점부동산을 실지거래가액인 1,220,000,000원에 취득함에 있어 매매계약서에는 매매대금을 814,193,000원으로 기재하고 청구법인의 자금으로 매매계약서상 매매대금만을 지급하고 그 금액대로 장부에 기장처리하였으며, 실지거래금액과의 차액 405,807,000원은 청구법인의 대표이사 개인 자금으로 지급하였으며 청구법인 장부상에는 자산이나 부채로 계상하지 아니한 사실에는 다툼이 없으며, 청구법인이 청구법인의 대표이사로부터 일시 차입한 가수금 400,000,000원을 대표이사인 OOO에게 당좌수표 또는 자기앞수표로 반제한 후, 그 반제된 수표 전부가 쟁점부동산을 청구법인에 양도한 OO물산주식회사의 예금구좌에 입금되었음이 금융추적자료에서 확인되고 있다. 그러므로 위 금액 400,000,000원은 청구법인으로부터 반제받은 대표이사 가수금이고 대표이사 OOO의 개인자금 5,807,000원을 보태어 405,807,000원이 지급되었음이 인정된다. (3) 처분청에서는 실지거래금액과의 차액 405,807,000원을 자산누락으로 보아 1989사업년도의 소득금액계산시에 익금산입하였으나 청구법인이 쟁점부동산을 매입하면서 취득가액중 일부 금액(405,807,000원)을 장부상에 계상하지 아니한 것은 그 취득과정에서 양도자의 요구에 의한 사실과 다른 매매계약서상의 매매대금만을 기장한 것으로서 청구법인이 자산가액을 고의로 과소계상할 이유가 없고(취득가액의 과소계상후 양도하는 경우 오히려 법인세 및 특별부가세 등 세부담이 증가됨), 처분청은 청구외 OOO이 청구법인에 동 금액을 증여하였다는 입증자료(증여계약서등)도 제시하지 못하고 있는 점등을 고려할 때 청구법인의 대표이사가 쟁점부동산 취득가액중 일부인 405,807,000원을 청구법인에게 증여한 것이 아니고 자산과 부채의 같은금액이 기장누락된 것에 불과하므로 청구법인의 순자산을 증가시키는 수증익으로 볼 수 있는 여지가 없으며, 청구법인은 이미 이 건 과세처분 이전인 1992.12.31 쟁점부동산 취득대금 계산누락액 405,807,000원을 자산(토지계정)에 계상하는 한편, 부채(주주·임원 단기채무)도 계상하였음이 1992사업년도 법인세 신고시 청구법인이 처분청에 제출한 결산서에 의하여 확인되고 있다. 이러한 사실을 종합하여 보면 청구법인이 쟁점부동산의 취득가액중 일부를 과소계상한 것은 자산인 토지와 가수금인 부채를 동시에 장부상 계상하지 아니한 것이므로 같은 금액의 자산과 부채를 동시에 계상하고 유보처분 하여야 함에도 처분청이 청구법인의 부채 해당 부분은 계산하지 아니하고 과소계상된 자산가액만을 익금에 산입한 것은 부당하다고 판단된다.(동지:국심 93서32, 1994.1.10, 국세청 예규 법인 22601-830, 1994.4.26) 다. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. (1) 관련법령 법인세법 제20조 (부당행위계산의 부인)에서 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다.”라고 규정하고, 동법시행령 제46조 제2항에서 「법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.」라고 규정하며, 제7호의 2에 “법인의 출자자나 출연자인 임원 및 그 친족에게 사택을 적정임대료에 미달되는 금액으로 제공한 때”를 규정하고, 동법시행령 제46조 제3항에 「제2항 제7호의 2에서 “적정임대료”라 함은 제공한 사택의 가액을 정상가액으로 평가한 금액에서 그 사택의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 임대보증금을 공제한 차액에 년 100분의 12의 율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.」라고 규정하고 있다. (2) 사실관계 (가) 처분청은 장부상 건물가액과 각 년도별 개별공시지가로 평가한 토지가액을 합한 부동산 총가액을 1990년 3,155,211,422원, 1991년 3,548,991,442원, 1992년 3,680,251,422원으로 계산하였으며, 동 부동산가액을 건물전체면적(1,370.23㎡)에서 쟁점주택면적(156.23㎡)이 차지하는 비율로 안분하여 쟁점주택의 정상가액을 1990년 359,748,860원, 1991년 404,646,613원, 1992년 419,612,531원으로 계산하였음이 처분청이 제시한 법인세 과세표준 경정결의서에 의하여 확인되고, (나) 청구법인은 쟁점주택을 증축하기 이전의 상태에서 1,220,000,000원에 쟁점부동산을 취득[취득직전인 1989.2.15 한국감정원이 감정한 쟁점부동산의 가액은 1,354,989,400원(쟁점주택 불포함)이고, 1993.4.14 OO감정평가법인이 감정한 쟁점부동산의 가액은 2,501,766,700원(쟁점주택 포함)임이 감정평가서에 의하여 확인됨]하였음이 확인되며, (다) 청구법인은 쟁점주택의 가액을 등록세 등 제세공과금을 포함한 35,274,396원으로 장부에 계상하였으며, (라) 청구법인이 이 건 관련 임대부동산의 부가가치세 과세표준 신고시 관할세무서에 신고한 3층 임대료를 연 100분의 12의 율로 역산하여 계산한 임대보증금 환산액과 실제로 받은 임대보증금을 합하여 계산한 평당임대보증금 상당액은 1990년 1,580,000원, 1991년 1,720,000원, 1992년 1,826,000원으로서 청구법인의 장부에 계상된 쟁점주택(4층)의 평당 임대보증금 1990년 1,063,000원, 1991년 및 1992년 1,191,000원은 층별차이와 사무실 및 주택의 차이등을 감안할 때 크게 차이가 없으나, 처분청이 계상한 쟁점주택의 정상가액에 의해 환산하는 경우 쟁점주택의 평당 전세금은 1990년 7,654,212원, 1991년 8,609,502원, 1992년 8,927,926원으로서 당심이 쟁점주택 인근의 부동산 소개인을 상대로 탐문조사한 평당 전세금 1,800,000원～2,200,000원과는 현저한 차이를 보이고 있다. (3) 이상의 사실들을 종합하여 볼 때 법인세법 시행령 제46조 제3항에 규정한 “정상가액”에 대한 법령상의 정의는 없으나 이를 “특수관계가 없는 불특정사인간의 정상적인 거래시 형성되는 시가”의 개념으로 이해할 경우 (가) 처분청이 계산한 쟁점주택 가액에 의해 환산한 임대보증금의 수준이 실제 임대수준의 4～5배에 달하여 이를 “정상가액”으로 인정하기는 어렵고, (나) 사무실 빌딩 옥상층에 위치한 쟁점주택의 입지조건의 열악성이나 정상적인 경우 층별 임대가액에 큰 차이등이 있다는 청구인의 주장이 설득력이 있으며, (다) 쟁점주택의 취득직전 및 1993년도에 공인감정기관의 감정가액이 청구주장과 크게 차이나지 않는점등을 고려할 때 처분청이 산정한 방법에 의한 가액을 정상가액으로 인정하기는 어렵다고 판단된다. 라. 이 건 심판청구는 청구법인의 주장이 모두 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 「별지1」 (단위 : 원)
귀 속
세 목
세 액
고지일
1989사업년도
〃
1990사업년도
〃
1991사업년도
1990년
〃
1991년
1992년
법인세
방위세
법인세
방위세
법인세
갑종근로소득세
방위세
갑종근로소득세
〃
204,366,980
27,930,700
23,361,840
3,647,670
15,599,960
5,988,780
1,088,870
16,625,810
17,334,950
1993.10.16
〃
〃
〃
〃
1993.12.1
〃
〃
〃
계
315,945,560