이유
1. 처분 개요 가. 청구법인은 폴리우레탄폼 등의 제조업을 영위하고 있는 법인으로 2005～2009사업연도에 홍콩 소재 OOO를 경유하여 중국 칭다오 소재 청구법인의 현지법인인 OOOCO., LTD.(이하 “중국현지법인” 이라 한다)에 원자재를 수출하였다. 나. 서울지방국세청장은 청구법인에 대한 세무조사(법인제세통합조사)를 실시하여 중원무역유한공사는 원자재 수출거래에 있어 도관(Conduit)역할만 수행하였고, 청구법인이 중국현지법인에 원자재를 직접 수출한 것으로 보아 중원무역유한공사에게 귀속된 이익(아래 <표1>의 내용과 같고, 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 청구법인의 이익으로 과세하도록 처분청에 통보하였다. OOO 다. 처분청은 쟁점금액을 청구법인의 각 사업연도 익금에 산입(OOO에 대한 기타소득처분)하고 기타적출사항과 합하여 2011.3.9. 청구법인에게 2005사업연도 법인세 OOO원, 2011.4.21. 법인세 2006사업연도분 OOO원, 2007사업연도분 OOO원, 2008사업연도분 OOO원, 2009사업연도분 OOO원을 경정·고지하였다(기타소득처분액은 귀속연도별로 소득금액변동통지함). 다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.6.7. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 특정회사를 도관으로 보기 위해서는 자신의 계산과 책임하에 운영되는 독립적 기업이 아니어야 함은 물론, 실질적 관리장소, 정당한 사업목적의 존재, 실질적 사업활동 수행 등 관련된 제반 사실관계 등을 종합하여 판단하여야 하고, 나아가 권리에 대한 실질적 행사자가 누구인지, 소득을 실질적으로 향유하는 자가 누구인지를 특정하여야 함에도 서울지방국세청장은 사실관계 확인을 소홀히 하였는바, OOO가 도관역할을 수행하였다는 조사내용은 부당하고, 또한 OOO는 홍콩에서 자국법에 의하여 적법하게 설립된 회사로서 청구법인으로부터 정상적으로 매입하여 중국현지법인에 판매한 원자재 매출액 전액을 손익계산서에 매출액으로 계상하여 세금신고의무를 이행하였음에도 쟁점금액의 실질귀속자가 청구법인이라는 구체적인 입증도 없이 청구법인의 소득으로 본 것은 부당하 다. (2)「법인세법」에서 정하고 있는 부당행위계산부인에 관한 규정을 적용하는 경우 익금산입한 소득금액 등의 귀속자가 누구인가를 가려 귀속주체에 따른 소득처분을 하여야 하는 것은 당연하다 할 것이나, OOO를 도관으로 보더라도 도관역할을 수행한 OOO에 귀속된 소득을 실질적 귀속주체인 청구법인의 소득으로 귀속을 변경하는 경우이므로, 청구법인의 각 사업연도 소득금액을 경정하는 것 외에 별도의 소득처분은 하지 아니하여야 한다(또는 기타사외유출로 소득처분하여야 함). 나. 처분청 의견 (1) 처분청이 OOO의 실체를 부인하는 것이 아니라 청구법인과 중국현지법인간의 원자재 수출거래에 있어 도관역할을 수행하였는다는 것이며, 이는 청구법인이 서울지방국세청장에게 제출한 “거래사실에 관한 경위서” 및 그 부속서류 등에도 나타나고 있는바, 관련 원자재 수출거래는 사실상 청구법인과 중국현지법인간에 직접적으로 이루어진 것이므로 OOO에 귀속된 소득을 청구법인의 소득으로 봄이 타당 하 다 . (2) 익금에 산입한 금액이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에는 기타사외유출로 처분하고, 외국법인의 국외사업장의 소득을 구성하는 경우에는 그 외국법인이 당해법인의 주주인 경우에는 배당으로 처분하고 그 외의 경우에는 기타소득으로 처분하는 것이므로 쟁점금액을 OOO에 대한 기타소득으로 처분한 것은 타당하다 . 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ⓛ 홍콩 소재 OOO가 도관(conduit)역할을 수행한 것으로 보아 청구법인의 원자재 수출과 관련하여 OOO에게 귀속된 소득의 실질적소유자를 청구법인으로 볼 수 있는지 여부 ② 쟁점금액의 실질귀속자를 청구법인으로 보는 경우에도 청구법인의 각 사업연도 소득금액계산상 익금에 산입한 금액을 OOO에 대한 기타소득으로 소득처분할 수 있는지 여부 나. 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 8. “특수관계”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다. 가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계 다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계 라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계 9. “국외특수관계자”란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다. 제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】① 국제거래에 있어서 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속에 관하여 명의자와 사실상 귀속되는 자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다. ② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다. ③ 국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다. 제3조【다른 법률과의 관계】① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다. ② 국제거래에 대해서는 「소득세법」제41조 와 「법인세법」제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. (2) 법인세법 제67조 【소득처분】제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (3) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것.(단서 생략) 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」제135조 의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다. 라. 귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인의 2005～2009사업연도 법인세에 대한 서울지방국세청장의 주요 조사(심층)내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 1984.4.1. 설립한 비상장 중소기업으로 플라스틱 발포 성형제품(자동차시트용 스펀지 등)을 생산하고 있고, 국내지점 3개(양산, 음성, 화성 공장)를 운영하고 있으며, 해외 투자법인 2개OOO를 소유하고 있고, 사주는 최상일(60세)로 현재 청구법인의 지분 89%를 보유하고 있다. (나) 청구법인에 대한 사업연도별 법인세 조사적출은 아래 <표2>와 같고, 법인세 조사적출 세부내용은 <표3>과 같으며, 중국현지법인에게 원자재를 직수출하면서 이전가격 회피목적으로 홍콩의 OOO를 통한 거래로 위장하였기에, OOO를 도관으로 보아 동사에게 귀속된 이익을 청구법인의 이익으로 보아 익금산입하고 기타소득 처분하였다. OOO (다) OOO는 OOO에 소재하고 있고 사주(대표) 최OOO(지분 99.9%)은 비거주자(홍콩 거주)로 청구법인 사주 최OOO의 친동생으로서 청구법인은 OOO와 쌍방간 출자관계 없어「국제조세 조정에 관한 법률」상으로는 특수관계 없으나「법인세법」상으로는 특수관계에 해당한다. (2) 처분청 답변서에 의하면 중국현지법인과 OOO의 기본사항은 다음과 같다. (가) 중국현지법인은 1995.9.6. 중국 OOO에 대표이사를 곽OOO으로 하여 설립되었고, 폴리 우레탄폼 등을 제조해 오고 있으며, 2008년부터는 청구법인의 사주 인 최OOO의 아들 최OOO이 동사장으로 근무하고 있고, 주주는 청구법인 (26%)과 OOO. (49%) 및 OOO (25%)이며, 2006년부터 2009년까지 매년 OOO억원의 매출을 올린 것으로 나타나고, 특이사항으로 2000.9.30. 청구법인은 주식회사 OOO으로부터 중국현지법인을 300만달러에 인수(청구법인 75%, OOO 25%)한 후, 2004년 3월에 청구법인의 지분 75% 중 49%를 홍콩 소재 OOO에 OOO달러(한화 OOO원)에 양도한 것으로 나타난다. (나) OOO는 최OOO을 대표이사로 하여 1999.12.3. 설립되었고, 주주는 당초 OOO와 OOO에서 2000.1.6. 심OOO과 최OOO로 변경되었다. (3) 또한, 처분청은 청구법인의 원자재 수출거래가 중국 과세당국의 세무간섭(이전가격 등)을 회피하기 위하여 OOO를 통해 한 중국현지법인과의 거래로서, 이전가격은 청구법인이 중국현지법인에 직수출한 것으로 보아 검토하였으나 정상가격 범위내로, 이전가격 과세문제는 발생하지 않았다고 답변서에 기술하고 있다. (4) 청구법인이 제출한 자료에 의하면 청구법인, OOO, 중국현지법인간의 연도별 거래내역은 아래 <표4> 및 <표5>와 같고, OOO의 중국현지법인에 대한 원자재 매출액이 OOO의 총매출액에서 차지하는 연도별 비율은 <표6>과 같다. OOO (5) 청구법인이 제출한 OOO의 원자재 수출관련 신고자료(홍콩 세무당국)에 의하면 2006사업연도에 OOO, 2007사업연도에 OOO, 2008사업연도에 OOO, 2009사업연도에 OOO가 과세(이익세, Profits Tax)결정된 것으로 나타난다. (6) 청구법인은 2011년 1월 OOO와의 원자재 수출 거래사실에 대한 경위서를 작성하여 서울지방국세청장에게 제출하였는바, 그 주요내용을 보면 청구법인은 자동차 내장용 스폰지 등을 생산하는 업체로서 중국현지법인(지분율 21%)을 두고 있고, 2005년부터 현재까지 원재료를 홍콩소재 OOO를 경유하여 현지법인에 판매한 사실이 있으며, 중국 과세당국은 국제거래에서 관계회사간 거래의 비중이 상당하기 때문에 자국의 세수를 확보하고 부당한 소득의 이전을 막기 위해 이전가격세제에 점점 더 관심을 기울이고 있는 실정이고, 이러한 이유로 청구법인이 직접 원재료를 중국현지법인에 매출할 경우 중국 세무당국의 직·간접적인 간섭을 피할 수 없다고 판단하여 홍콩소재 OOO를 통해 원재료를 우회수출하였으며, 우회수출이 부득이한 사유로 이루어지긴 하였으나, 거래과정에서 OFFER의 작성부터 수출대금의 최종정산까지 청구법인이 주도하 였고, OOO는 시장조사 정도의 역할만 담당하였을 뿐, 당 해 수출업무와 관련한 구체적인 역할은 담당한 사실이 없다고 기재되어 있다. (7) 청구법인은 청구주장에 대한 입증자료로 아래 <표7>의 주요 원자재별 판매단가 비교표를 제출하고 있는바, 출자자인 청구법인이 중국현지법인에 원재료를 직접 매출할 경우 아래 ③의 현지구매가격을 비교대상가격(정상가격)으로 보아 이전가격을 적용할 가능성이 다분하고, 중국 현지의 구매단가도 받지 못하게 되므로 부득이하게 중국현지법인과는 법률적으로 아무런 관계가 없는 OOO를 경유하여 원자재를 매출하게 되었으며, OOO를 경유하여 원재료를 매출하였으나 거래과정에서 청구법인이 단가나 이윤의 결정에 관여한 것은 경영전략상 문제일 뿐, 달리 OOO에 이익을 분여할 의도가 없었음은 물론 이로 인하여 청구법인의 이익이 감소된 결과를 초래한 것은 아니라고 주장하고 있다. OOO ⓛ 중원무역유한회사가 중국현지법인에 판매한 가격 ② 청구법인이 OOO에 판매한 가격 (8) 청구법인은 처분청이 OOO가 당해거래 과정에서 구체적인 역할을 담당하지 않았다는 청구법인의 경위서를 과세의 유일한 근거로 삼고 있으나, OOO는 가격결정 과정에만 관여하지 못하였을 뿐, 꾸준히 원료시장에 대한 조사활동을 하는 것은 물론, 환율변동 및 대손에 따른 위험과 Usance 이자를 부담하는 등 당해 거래와 관련한 일련의 과정에 독립된 중요한 역할을 수행하였다고 주장하고 있다. 또한, 2012.2.29. 조세심판관 회의에 참석하여 처분청이 청구법인에 대한 특별조사를 실시하여 장부 등 관련서류를 모두 영치하였음에도 다른 과세요건사실에 대한 조사없이 청구법인이 처분청의 요구내역을 반영하여 작성한 경위서만으로 과세를 한 것은 부당하고, OOO가 시장조사를 직접 한 것은 확실하나 비서면 조사를 실시하여 관련 증빙서류 등은 존재하지 아니한다고 진술하였다. (9) 위 사실관계를 종합하여 먼저 쟁점 ⓛ에 대하여 본다. (가) 국가간에 이루어진 국제거래에 대한 소득귀속의 실질 문제는 1차적으로 조세조약이 있는 경우 조세조약에 따라야 할 것이나 국가간의 대부분 조세협약에는 사실관계를 합리적으로 확정하기 위한 실질과세의 원칙이 직접적으로 규정되어 있지 아니한 점, 2006.5.24.「국제조세 조정에 관한 법률」개정시 국제거래에 대한 실질과세원칙 적용을 명문화하였으나 조세조약이 없는 국가와의 국제거래나「국제조세 조정에 관한 법률」에 의한 특수관계가 없는 자간의 국제거래에 대해서는 동 규정을 적용하기 어려운 점 등에서 조세조약이 체결되지 아니한 국가의 타방과의 거래나「국제조세 조정에 관한 법률」에 의한 특수관계가 없는(국내법상 특수관계는 존재) 당사자간의 거래에 대해서 국내법상 실질과세의 원칙을 적용하는 것은 타당하다고 보여진다(OOOOOOOOOO, 2009.12.21. 참조). (나) 한편,「국제조세 조정에 관한 법률」제3조 제2항에서 국제거래에 대하여「법인세법」상 부당행위계산부인 규정의 적용을 배제한 취지는 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 국제거래에 대하여는 이를 규제하기 위하여 같은 법에 규정된 이전가격세제 등에 의한 과세장치를 활용함으로써 부당행위계산부인의 경우와 동일한 조정효과를 거둘 수 있기 때문인바, 이 건 국제거래에 대하여「국제조세 조정에 관한 법률」에 규정된 과세방법을 적용할 수 없다면「법인세법」상 부당행위계산부인규정을 적용할 수 없고, 단지 위에서 본 바와 같이 국내법상 실질과세원칙을 적용할 수 있다 할 것이나 이를 적용함에 있어서도 소득의 귀속, 거래동기나 형태 등 구체적인 사정을 종합하여 엄격히 적용하여야 할 것이다. (다) 살피건대, 청구법인과 OOO, 중국현지법인간의 원자재 수출거래에 대해 국내법상 실질과세원칙의 적용이 가능하다 할지라도, 동 원칙을 적용하기 위해서는 청구법인과 OOO의 원자재 수출거래가 실질이 없는 도관거래에 불과하다는 점, 즉 OOO의 소득이 청구법인에게 실질적으로 귀속된다는 점에 대해 처분청이 적극적으로 입증을 하여야 할 것이나, 청구법인이 조사시 작성한 경위서 외에는 그에 대한 입증이 없는 점, 처분청이 당사자들간의 원자재 수출가격이「국제조세 조정에 관한 법률」상 정상가격의 범위내에 있어 이전가격 과세문제의 소지는 없다고 인정한 사실에서 청구법인과 OOO의 원자재 수출거래가 조세회피목적이 있었다고 보기는 어려운 점, OOO는 홍콩 국내법에 의해 설립되어 정상적인 영업활동을 해오고 있는 법인으로 청구법인 등과의 원자재 수출입 거래 외에도 매년 총 매출액의 절반 이상을 차지하는 다른 정상적인 매출이 있어 일부 원자재 수출입 거래를 위해서 명목상 설립된 법인이라고 보기 어려울 뿐만 아니라 일부 거래에 대해서만 도관역할을 하였다고 볼 만한 합리적 차별성을 찾아 보기도 어려운 점, OOO가 중국현지법인에 원자재 수출을 하고 홍콩 세무당국에 정상적으로 세무신고를 하고 세금을 납부한 것으로 나타나는 점, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중하여 이를 근거로 과세하는 것이 적정하고 합리적인 것으로 보이는 점(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 외 참조) 등을 종합하여 보면, 처분청이 OOO가 청구법인과 중국현지법인간의 원자재 수출입 거래에서 단순히 도관역할을 하였다 하여 OOO의 원자재 수출관련 소득인 쟁점금액이 청구법인에게 실질적으로 귀속되었다고 보아 법인세를 과세한 처분은 타당하지 아니한 것으로 판단되므로, 쟁점금액을 해당 사업연도별 소득금액에서 제외하여 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하고, 쟁점금액을 소득금액변동통지한 귀속연도별 기타소득금액에서 제외하여 소득금액변동통지금액을 경정(2005년, 2008년, 2009년은 소득금액변동통지를 취소)하는 것이 타당하다고 판단된다. 쟁점 ②는 쟁점 ⓛ이 인용되어 심리실익이 없으므로 생략하기로 한다. 4. 결 론 심리결과 청구주장이 이유있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하 여 주문과 같이 결정한다.