이유
1. 처분개요 청구외 OOO은 1992.5.15. 설립된 주식회사 OO건설(이하 “청구외법인”이라 한다)의 주주이며 임원(건설담당 이사)으로서 청구외법인의 발행주식을 취득한 바, 1992.5.15. 청구외법인 설립시 150,000,000원(15,000주, 총출자주식의 21.42%)을 출자하였고, 1993.3.26. 증자시 85,680,000원(8,568주)을 납입하였고, 1994.1.7. 107,120,000원(10,712주)을 납입하여 총 34,280주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 취득하였으며 1995.1.4. 청구인외 OOO에게 쟁점주식을 양도하였다. 처분청은 청구인이 쟁점주식을 조세회피목적으로 청구외 OOO에게 명의신탁한 것으로 보아 1997.12.9. 쟁점주식의 명의수탁자인 청구외 OOO에게 1992년분 증여세 63,750,000원, 1993년분 증여세 44,261,520원, 1994년분 증여세 51,896,620원(이상 3건의 증여세 159,908,140원을 “쟁점세액”이라 한다)을 결정고지하였고 처분청은 쟁점세액을 결정고지를 받은 청구외 OOO이 이를 납부하지 아니하자 상속세법 제29조의2 제2항 및 같은법시행령 제38조 의 규정에 의하여 1998.2.26. 증여자인 청구인을 연대납세의무자로 지정하고 납세고지를 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.4.13. 심사청구를 거쳐 1998.7.20. 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 청구외 OOO이 쟁점주식을 취득한 것으로 되어 있으나 실제로는 청구인이 청구외 OOO 모르게 그의 명의를 도용하여 납입한 것이고 청구인은 청구외 OOO 명의로 되어 있는 쟁점주식을 제외하고서도 과점주주에 해당하므로 과점주주로서의 조세회피를 목적으로 쟁점주식을 청구외 OOO에게 명의신탁한 것이 아닌 것이 확인되고 또한 처분청이 청구외법인을 조사하여 그 급료중 청구외 OOO에게 지급된 금액을 부인하여 과세한 사실을 보아도 청구외 OOO은 명의상 주주 및 이사로 되어 있으나 실질적으로 주주가 아니며 경영에도 참여한 바 없다는 사실이 입증되고 있으므로 청구인이 조세회피를 목적으로 쟁점주식을 명의신탁한 것이 아니고 명의를 도용한 것이므로 청구외 OOO에게 부과한 증여세는 부당하므로 이를 취소하여야 한다. 또한 위와 같이 청구인은 쟁점주식의 증여자가 아니고 청구외 OOO은 수증자가 아니므로 청구인을 쟁점주식의 증여자로, 청구외 OOO을 수증자로 보아 청구외 OOO이 쟁점세액을 납부하지 아니하였다 하여 청구인을 연대납세의무자로 지정하고 쟁점세액을 납세고지한 것은 부당하므로 이를 취소하여야 한다. 나. 국세청장 의견 (1) 청구인은 쟁점주식의 명의신탁이 명의도용에 의한 것이라고 주장하고 있으나, 청구인과 청구외 OOO은 친구인 점, 청구외법인의 설립당시 청구인은 대표이사로, 청구외 OOO은 건설담당 이사로 근무한 점, 청구외 OOO이 주민등록등본과 인감증명서 등 관련서류를 청구인에게 교부한 점, 쟁점주식을 양도할 당시 청구외 OOO이 주식양수도계약서를 작성한 점, 청구외 OOO 명의로 증권거래세과세표준신고서 제출 및 증권거래세를 납부한 점 등을 모두어 볼 때, 쟁점주식의 출자 및 증자는 명의자인 청구외 OOO 모르게 청구인 임의로 명의를 도용하였다는 주장은 설득력이 있다고 보기에는 어렵다 할 것이고, 또한 주식을 명의신탁함으로써 배당에 대한 종합소득세 과세시 낮은 세율을 적용받게 된다는 점, 소유주식 지분율이 과점주주에 해당하게 되어 과점주주로 인한 세제상의 불이익이 있는 점, 향후 우회증여로 인한 증여세 회피가 가능한 점 등으로 보아 조세회피목적없이 명의신탁한 것으로 보기는 어렵다 할 것이고, 쟁점주식의 경우에도 배당의 실현여부에 불구하고 조세회피목적이 없다고 인정하기에는 어렵다 할 것(국심 97서 82, 1997.3.31. 국심 90서 521, 1990.7.6. 같은 뜻임)이므로 처분청이 상속세법령의 규정에 의하여 청구인이 청구외 OOO에게 쟁점주식을 증여한 것으로 의제하여 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (2) 상속세법 제32조의2 제1항 규정에 의하여 증여세가 과세되는 경우 납세의무자는 수증자인 등기 등의 명의자가 되는 것이며, 이때 증여자인 실질소유자도 당해 증여세에 대하여 연대하여 납부할 책임이 있는 것이고(국세청 재삼 01254-171, 1992.1.21. 같은 뜻임), 또한 전시 상속세법시행령 제38조 제3호 규정에 의하면 수증자가 증여세의 과세가액을 결정하기 전에 수증재산을 처분하였을 경우 증여자가 증여세를 납부할 의무를 진다고 규정하고 있는 바, 처분청이 상속세법령의 규정에 의하여 청구인을 연대납세의무자로 지정하고 납부통지한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점주식의 명의수탁자에게 증여세를 과세한 처분의 당부 및 증여자(명의신탁자)인 청구인을 연대납세의무자로 지정하고 납부통지한 처분의 당부를 가리는 데 있다. 나. 관련법령 상속세법 제32조의2 제1항에서 “권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록· 명의개서 등(이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적없이 타인의 명의를 빌려 등기등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니한다(90.12.31. 단서 신설)”라고 규정하고, 그 제3항에서 “제1항에서 「조세」라 함은 국세기본법 제2조 제1항·제7호에 규정된 국세·지방세 및 관세법에 규정된 관세를 말한다(93.12.31. 신설)”라고 규정하고 있다. 같은법시행령 제40조의6 에서 “법 제32조의2 단서의 규정에 의하여 다음 각호의 1에 해당하는 재산은 이를 등기등의 명의자에게 증여한 것으로 보지 아니한다(90.12.31. 신설)”고 하고 그 제2호에서 “다음 각목의 1에 해당하는 경우의 부동산외의 재산”을 규정하고 (나)목에서 “명의가 도용된 경우”를 규정하고 있다. 상속세법 제29조의2 제2항에서 “증여자는 증여를 받은 자의 증여세에 대하여 연대하여 납부할 책임이 있다”고 규정하고 같은법시행령 제38조 에서 “수증자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 법 제29조의2 제2항의 규정에 의하여 증여자가 증여세를 납부할 책임을 진다(단서생략)”고 규정하고 그 제4호에서 “수증자가 증여세를 체납하고 수증자의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 조세채권확보가 곤란할 때”를 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 처분청이 쟁점주식의 명의수탁자에게 증여세를 과세하고 체납을 이유로 명의신탁자인 청구인에게 연대납세의무자로 지정하고 납세고지를 한 데 대하여 청구인은 명의를 도용하여 쟁점주식을 명의신탁하였으므로 명의수탁자에게 증여세를 과세하는 것은 부당하고 따라서 명의신탁자인 청구인을 증여자로 보아 수증자의 체납을 이유로 청구인을 연대납세의무자로 지정하고 납세고지를 한 처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다. (1) 쟁점주식의 명의수탁자인 청구외 OOO에게 증여세를 과세한 처분의 당부에 대하여 본다. (가) 청구외 OOO은 법인등기부등본상의 이사로 1992.5.15.～1995.1.3.(등기변경일)까지 등재되었으며 청구외법인의 출자 및 유상증자시 쟁점주식을 취득하였고 청구인이 쟁점주식을 청구외 OOO에게 명의신탁한 사실에 대하여는 다툼이 없다. (나) 청구인은 청구외법인의 출자 및 증자시 청구외 OOO 모르게 그의 명의를 도용하였다고 주장하는 바, 청구외 OOO은 청구인의 친구로서 청구외법인 설립당시 건설담당 이사로 재직하였으며, 청구외 OOO이 주주명단 등 공부상 그의 명의로 쟁점주식을 출자 및 증자하였으며, 청구외 OOO에게 쟁점주식을 양도하기로 주식양수도계약서(1995.5.4.)를 작성하였고, 1995.2월 청구외 OOO 명의로 성수세무서장에게 증권거래세 과세표준신고서를 제출하였으며, 이에 대한 증권거래세 1,714천원을 1995.2.10. 납부한 사실이 각각 확인되고 있으며, 청구외 OOO이 청구외법인의 법인등기부등본상에도 1992.5.15.～1995.1.3.까지 이사로 등재된 사실이 있고, 인감증명서 등 관련서류를 청구인에게 교부한 사실이 있다고 한 점을 종합해 보면, 청구인이 청구외 OOO 모르게 그의 명의로 도용하였다는 주장은 받아 들이기 어렵다 할 것이고, 또한 청구인은 청구외법인 조사시 청구외 OOO의 급료가 손금부인된 사실을 들어 청구인이 청구외 OOO의 명의를 도용한 것이라고 주장하고 있으나 청구외 OOO이 비상근 임원이라는 사실이 명의가 도용됐다는 거증은 되지 못한다고 할 것이다. (다) 청구인은 이미 과점주주에 해당하기 때문에 쟁점주식을 명의신탁으로 본다 하더라도 조세회피목적이 없었다고 주장하고 있으나 지분이 높을수록 누진세율에 의한 배당 등에 관한 종합소득세 등이 많아지므로 과점주주라는 지위에 변동이 없다 하여 조세회피목적이 없다고 단정하기는 어려운 것(국심 96경 2225, 1996.11.26. : 같은 뜻임)이고, 또한 청구인은 달리 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 조세회피목적이 없었음을 확인할 수 있는 특별한 사정이 있었음을 입증하지 못하고 있다. (라) 위 사실을 종합해 보면, 청구인이 쟁점주식을 청구외 OOO에게 명의신탁한 사실이 확인되는 바, 전시 법령에 의하면 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다고 규정하고 있으므로 처분청이 청구인이 쟁점주식을 청구외 OOO에게 증여한 것으로 본 것은 달리 잘못이 없다 할 것이다. (2) 명의수탁자인 청구외 OOO이 이 건 증여세를 납부하지 아니하여 처분청이 증여자(명의신탁자)인 청구인에게 연대납세의무지정 및 납부통지를 한 처분에 대하여 본다. 전시 상속세법 제29조의2 제2항 및 같은법시행령 제38조 제4호에서 수증자가 증여세를 체납하고 수증자의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 조세채권확보가 곤란할 때에는 증여자가 증여세를 납부할 의무를 진다고 규정하고 있는 바, 처분청은 청구외 OOO이 쟁점세액을 납기(1997.12.31.) 내에 납부하지 아니하여 1998.2.28 쟁점주식의 명의신탁자인 청구인을 연대납세의무자로 지정하고 쟁점세액에 대한 납세고지서(1992년도분 증여세 63,750,000원, 1993년도분 증여세 44,261,520원, 1994년도분 증여세 51,896,620원, 합계 159,908,140원)를 첨부하여 납부통지한 처분에 달리 잘못이 없다고 판단된다. 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 모두 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.