이유
1. 원처분 개요 청구인 OOO, OOO는 청구외 (망)OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 아들이고, 청구인 OOO은 망인의 손자(이하 “청구인들”이라 한다)로서 청구인 OOO, OOO는 89.7.18 피상속인의 사망으로 경기도 하남시 OOO동 OOOOO외 4필지의 임야등 43,508평방미터의 토지와 주택등을 상속받은 바 있고, 피상속인의 손자인 청구인 OOO은 상속개시전 1년이내인 89.6.12 경기도 하남시 OOO동 OOOOO외 4필지의 전·답등 농지 7,788평방미터를 자경농민에 대한 농지로서 피상속인으로부터 증여받아 조세감면규제법 제67조 7의 규정에 의거 증여세등을 면제받은 바 있으며, 청구인들은 위 상속재산과 증여재산에 대한 상속세신고를 이행한 바 없다. 처분청은 청구인들이 상속세신고를 이행한 바 없다하여 위 상속재산과 증여재산의 가액을 상속자료수보일인 91.6.28자의 가액(토지의 경우 개별공시지가)으로 평가하여 상속세 과세표준과 세액을 결정하고, 92.1.15 청구인 OOO에게 상속세 26,114,300원 및 동 방위세 4,352,380원, OOO에게 상속세 9,892,980원 및 동 방위세 1,648,830원, OOO에게 상속세 11,661,460원 및 동 방위세 1,494,420원을 각각 부과하였다. 청구인들은 이에 불복하여 92.3.3 심사청구를 거쳐 92.6.19 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구인들은 88.4.6 증여받은 토지는 조세감면규제법 제67조 7의 규정에 의거 자경농민이 증여받은 농지에 해당되어 증여세를 면제받은 재산이므로 이 토지는 상속재산가액에 가산하지 않아야 한다고 주장하며, 또한 위 토지가 상속재산가액에 가산되더라도 상속세법 제11조의 3 제1항 제1호에 규정한 농지상속공제를 하여야 한다고 주장한다. 국세청장은 조세감면규제법 제67조의 7 에 규정된 증여세면제는 이농방지 및 농가육성을 위한 정책적인 입법취지로 완전면제이지만 상속세법 적용과는 관련이 없는 것으로서 청구인들의 주장에 대한 법적근거가 없으므로 상속재산에 가산한 처분은 정당하며, 상속세법 제11조의 3 제3항에 의거 농지상속공제를 배제함은 정당하다는 의견이다. 3. 심리 및 판단 가. 이 건 심판청구의 다툼은 ① 조세감면규제법 제67조의 7 의 규정에 의거 자경농민이 증여받은 농지로 증여세 면제된 토지는 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산이라도 상속재산에 가산하지 않는 것인지 여부, ② 이 건 자경농민에 대한 증여농지에 대하여 농지상속공제를 하여야 하는지 여부에 있다고 하겠다. 나. 처분청의 청구인 OOO에 대한 상속세등의 부과처분이 정당한지 여부에 대하여 직권으로 살펴본다. 상속세법 제18조 제1항에 의하면 “상속인 또는 수유자(피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 수증자를 포함한다. 이하 같다)는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다)중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만 수유자가 영리법인인 경우에는 그가 납부할 상속세액은 면제한다”고 규정하고 있어 상속인과 수유자만이 상속세의 납세의무자가 될 수 있으며, 이들 이외의 자는 상속세 납세의무자에서 제외되는 것으로 하고 있다. 처분청은 청구인 OOO이 그의 조부로서 피상속인인 청구외 (망)OOO으로부터 상속개시일인 89.7.18부터 1년전이내인 89.6.12 경기도 하남시 OOO동 OOOOO 답 1094등 5필지 토지 합계 7,788㎡를 수증받았다고 하여 그 수증재산에 대한 상속세등을 부과하였음이 이 건 과세처분기록에 의하여 확인되는 바, 피상속인 (망)OOO으로부터 위 OOO동 5필지 토지를 수증받은 청구인 OOO은 피상속인 (망)OOO의 아들로서 상속인인 청구인 OOO의 아들이므로 피상속인의 손자에 해당하여 상속인이 될 수 없으며, 또한 피상속인 (망)OOO의 생존시인 89.6.12 위 OOO동 토지를 증여받은 것이므로 수유자에도 해당되지 아니하여 청구인 OOO에 대하여는 피상속인 (망)OOO의 사망으로 인한 상속세를 부과할 수 없는데도 불구하고 수증자에 불과한 청구인 OOO에게 상속세등을 부과한 당초 처분은 부당하다. 다. 자경농민에 대한 농지증여로 증여세등을 면제받은 위 증여토지를 상속재산에 산입할 것인지 여부에 대하여 본다. 상속세법 제4조 제1항의 규정에 의하면, 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 1년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금, 피상속인의 장례비용, 채무를 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다고 규정되어 있다. 청구인들중 OOO은 89.6.12 피상속인으로부터 경기도 하남시 OOO동 OOOOO외 4필지 토지 7,788㎡를 증여받고, 89.6.17 증여세를 신고할 때에 조세감면규제법 제67조의 7 의 규정 및 같은 법시행령 제55조의 5 제4항의 규정에 의하여 자경농민이 증여받은 농지로 증여세를 면제받은 사실은 관련자료에 의하여 확인되나, 이 건 OOO이 증여받은 농지로 증여세 면제된 토지는 앞에서 본 상속세법 제4조 제1항에 규정한 상속개시전 1년이내에 피상속인이 그의 손자인 청구인 OOO에게 증여한 재산이며, 상속세법 제8조의 2 (상속세 과세가액 불산입)에 규정한 상속세 과세가액에 불산입하는 재산에 해당되지도 아니하므로 처분청이 상속세법 제4조 제1항의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 처분은 정당하며, 이 부분에 관한 청구주장은 이유없다. 라. 자경농민에 대한 증여농지를 상속세 과세가액에 산입하는 경우 농지상속공제를 하여야 하는지 여부에 대해서 본다. 상속세법 제11조의 3 (농지·초지·산림지등의 상속공제) 제1항 제1호에서 피상속인의 상속재산가액에 지방세법의 규정에 의하여 농지세 과세대상이 되는 9천평이내의 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)가 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다고 규정되어 있으며, 그 제3항에서는 상속재산가액에 제4조 제1항의 규정에 의하여 가산하는 증여재산가액중 위의 규정에 의한 재산가액이 포함되어 있는 경우에 그 재산의 가액에 대하여는 위 농지상속공제를 하지 아니한다고 규정되어 있다. 이 건 상속재산가액에는 상속세법 제4조 제1항의 규정에 의하여 상속개시전 1년이내에 청구인들에게 증여한 농지가 포함되어 있고, 이 경우 상속재산에 포함되는 증여농지는 상속세법 제11조의 3 제3항의 규정에 의하여 농지상속공제를 하지 아니하도록 규정되어 있으므로 처분청이 위 증여재산에 관하여 농지상속공제등을 배제하고 과세한 것은 정당하여, 이에 관한 청구인들의 주장은 이유가 없다. 마. 따라서 이 건 심판청구는 처분청의 당초 처분중 청구인 OOO에 대한 과세처분은 이를 취소하고 청구인 OOO, OOO에 대한 과세처분은 청구주장이 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.