이유
1. 처분내용 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 93.2.10 사망한 OOO의 상속인들로서 93.8.9 상속세과세표준 및 세액을 신고함과 동시에 상속세물납허가신청서를 제출하였다. 청구인들은 93.9.10 상속재산가액을 공시지가로 신고한 경기도 안산시 OO동 OOOOO, OOO 소재 대지 85,082㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)의 공시지가 68,066,320,000원이 시가보다 월등하게 높은 것을 확인한 후 감정가액인 21,270,725,000원으로 수정신고한 바 있다. 처분청은 이에 대하여 수정신고를 인정하지 아니하고 청구인들이 상속재산가액을 낮은 가액으로 평가하여 신고하였다하여 94.4.13 신고불성실가산세 2,722,820,444원, 납부불성실가산세 1,195,683,781원을 포함한 상속세 25,923,432,280원을 결정·고지하였다. (상속인별 세액은 별첨과 같음) 청구인들은 이에 불복하여 94.6.13 심사청구를 거쳐 94.9.23 심판청구를 하였다. 2. 청구인의 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인의 주장 1) 처분청은 신고불성실가산세 2,722,820,444원의 계산기준이 되는 신고미달재산가액을 24,978,140,700원으로 보았으나 위 신고미달재산가액을 계산함에 있어서 전제가 되는 상속재산을 평가함에 있어서 법정신고기한내에 적법하게 신고한 후 국세기본법 제45조 의 규정에 의한 수정신고시 감정가액으로 감액수정신고하였음에도 처분청이 이를 받아들이지 아니하고 당초 신고한 공시지가를 시가로 보아 상속재산가액을 결정하였으므로, 수정신고시의 신고금액와 상속세결정시의 평가금액과의 차액을 과소신고금액으로 보아 신고불성실가산세를 부과한 것은 부당하며, 따라서 처분청이 신고미달재산가액으로 본 위 24,978,140,700원에서 23,397,797,500원(수정신고시 감액한 금액)을 차감하여 신고미달재산가액을 1,580,343,200원으로 정정하여 이에 따라 신고불성실가산세를 경정결정하여야 한다. 2) 또한, 처분청은 납부불성실가산세 1,195,683,781원의 계산기준이 되는 미납부세액을 11,956,837,818원으로 보았으나 이는 상속세결정세액 22,013,479,030원에서 수정신고한 상속세의 신고납부세액 10,056,641,212원을 차감하여 계산한 것인 바, 청구인들이 수정신고한 상속세신고가 처분청으로부터 인정받지 못하고 당초신고된 상속재산가액을 기준으로 하여 상속세가 결정되었으며 또한 상속세신고와 동시에 제출한 상속세물납허가 신청에 의하여 상속세 물납허가를 받았으므로 상속세결정세액 22,013,479,030원에서 당초 상속세신고시의 납부세액 21,638,550,975원(현금납부 8,550,970원 + 물납신청 21,630,000,000원)을 차감한 374,928,055원(상속세신고시 누락재산가액인 1,580,343,200원에 대한 해당세액)을 미납부세액으로하여 납부불성실가산세를 재계산하여 경정결정하는 것이 정당하다고 주장한다. 나. 국세청장 및 처분청의 의견 국세청장은 이 건 심사청구시에 청구인들이 수정신고시 신고한 금액대로 동 토지의 상속재산가액을 평가하여야 한다고 주장하나 청구인들이 수정신고시 제출한 쟁점토지에 대한 감정평가서를 보면 동 감정평가서의 작성일자가 93.9.4 자로 되어 있으므로 이는 기본통칙에서 규정하고 있는 상속개시일(93.2.10)로부터 6월이 경과한 것이라고 하여 시가로 인정할 수 없다는 의견을 제시하고, 처분청은 상속부동산의 평가에 있어서 당초신고시 기준시가로 신고하였으나 수정신고시 감정가액으로 신고하였는 바 이에 대한 상속세결정시 수정신고시 제출한 감정가액을 시가로 볼 수 없어 기준시가를 시가로 보아 결정하였고, 이러한 경우 상속세법 제26조 에 의한 신고불성실가산세를 적용함에 있어서 당초신고금액이 아닌 수정신고금액을 적법한 신고금액으로 보아 가산세를 결정한 것은 정당한 것이고, 수정신고시 기 현금납부한 세액을 제외한 잔여세액 10,048백만원을 물납신청하였으나 상속세결정시 추가납부해야 할 세액이 수정신고세액보다 11,956백만원이 더 많으므로 이에 대하여 상속세법 제26조 의 규정에 의한 납부불성실가산세를 결정한 것은 적법한 것이라는 의견을 제시한다. 3, 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건은 1) 상속재산가액을 개별공시지가로 평가하여 신고한 후 감정가액으로 수정신고하였으나 수정신고를 받아들이지 아니하고 당초신고내용대로 개별공시자가로 평가하여 상속세과세가액 및 과세표준을 결정한 경우에도 개별공시지가와 감정가액과의 차액부분에 대하여 신고불성실가산세를 부과할 수 있는지의 여부와 2) 당초 상속세과세가액 및 상속세과세표준신고시 쟁점토지를 개별공시지가에 의하여 계산하여 그 납부세액을 물납신청하고 수정신고시 감정가액에 의하여 납부할 상속세를 줄여서 신고납부(물납신청)하였으나 이를 받아들이지 아니하고 당초신고 내용대로 상속세를 결정하면서 수정신고시 납부세액과 결정시의 납부세액의 차액에 대하여 납부불성실가산세를 부과한 것이 타당한지의 여부에 그 쟁점이 있다. 나. 관계법령 1) 상속세법 제20조 제1항의 규정에 의하면 “상속인은 상속개시를 안날로부터 6월이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액·재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다”고 규정하고 있고, 2) 상속세법 제20조의2 제2항의 규정에 의하면 “ 상속세법 제20조 제1항의규정에 의하여 신고서를 제출하는 자는 다음의 금액을 공제한 금액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 자진납부하여야 한다. 1. 제8조의 3의 규정에 의하여 징수를 유예받는 금액 2. 이법 또는 다른 법률에 의하여 상속세 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액 3. 제28조의 규정에 의하여 연부연납을 신청한 금액 4. 제29조의 규정에 의하여 물납을 신청한 금액”이라고 규정하고 있다. 3) 상속세법 제26조 제1항의 규정에 의하면 “세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다. (90.12.31 개정)”고 하고 있고, 그 제2항의 규정에 의하면 “세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다. (90.12.31 신설) 1. 미납부세액의 100분의10 2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액”이라고 하고 있고, 4) 상속세법 제29조 의 규정에 의하면 “세무서장은 상속재산중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의1을 초과하고 상속세납부세액이 240만원 이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다. (82.12.21 개정)”고 하고 있고, 상속세법시행령 제29조 제1항의 규정에 의하면 “법 제29조의 규정에 의하여 물납을 할 수 있는 상속세액은 당해상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세액을 초과할 수 없다”고 하고 있으며, 상속세법시행령 제31조 본문의 규정에 의하면 “법 제29조의 규정에 의하여 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 수납가액은 상속세과세가액에 의한다”고 하고 있고, 상속세법시행령 제32조 의 규정에 의하면 “법 제29조의 규정에 의한 상속세의 물납신청 및 그 허가에 관하여는 제20조의 규정을 준용한다. 이 경우 제20조 중 “연부연납”은 “물납”으로 한다”고 하고 있다. 5) 상속세법시행령 제20조 의 규정에 의하면 그 제1항에서 “법 제28조 제1항의 규정에 의하여 상속세의 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고서 제출시에 그 신고서와 함께 연부연납신청서를 소관세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 그 신고서를 제출하지 아니하거나 신고서 제출시에 연부연납신청서를 제출하지 아니한 때에는 제19조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해납세고지서에 의한 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다(82.12.31 개정)”고 하고 있고, 그 제2항의 규정에 의하면 “제1항의 규정에 의한 연부연납신청서를 받은 세무서장은 제19조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지시에(제1항 단서의 경우에는 그 신청서를 받은 날로부터 7일 이내에)신청인에게 그 허가여부를 서면으로 결정·통지하여야 한다.(90.12.31 개정)”고 하고 있으며, 그 제3항의 규정에 의하면 “상속세납부기한을 경과하여 연부연납허가통지를 하는 경우에는 그 연부연납액에 상당한 세액의 징수에 있어서는 연부연납허가통지일 이전에 한하여 국세징수법 제21조 및 제22조의 규정을 적용하지 아니한다. (82.12.31 개정)”고 규정하고 있다. 6) 국세기본법 제45조 제1항의 규정에 의하면 “과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 그 기재사항에 누락·오류가 있는 때에는 다음 각호에 게기하는 기한내에 과세표준 수정신고서를 제출할 수 있다(84.8.7 개정)”고 규정하고 있고, 그 제2항의 규정에 의하면 “과세표준수정신고서의 기재사항 중 대통령령이 정하는 국세에 관하여 당초에 신고한 과세표준 또는 납부세액을 감소시키거나 환급세액을 증가시키는 사항이 있는 경우에는 정부는 이를 조사하여 그 결과를 당해수정신고서를 받은 날로부터 60일내에 신고인에게 통지하는 동시에 경정할 사항은 경정하여야 한다. (70.12.28 개정)”고 규정하고 있어, 감액수정신고를 하는 경우에는 감액수정신고로 인하여 바로 감액신고의 효력이 발생하는 것이 아니고 감액수정신고를 받은 날로부터 60일내에 세무서장이 이를 조사하여 경정 여부를 결정하여야 하므로 경정결정할 때에야 비로소 수정신고의 효력이 발생되는 것으로 보인다. 다. 쟁점1)에 대한 검토 1) 사실관계 가) 청구인들이 이 건 상속과 관련하여 93.8.9 신고당시 신고한 쟁점토지의 평가액과 수정신고한 내용은 다음과 같다. 당초신고(신고일 : 93.8.9) 상속개시일 : 93.2.10 ○ 상속재산중 피상속인이 경영하던 사업체(OO도시개발)의 자산가액을 신고함에 있어서 당초신고시에는 위 사업체의 순자산가액을 33,836,337,079원으로 신고함. - 위 사업체의 순자산가액 평가내용 (단위 : 원)

구 분

금 액

피상속인 지분(1/2)

자 산 총 계

부 채 총 계

82,075,141,434

14,402,467,279

차감순자산가액

67,672,674,157

33,836,337,079

○ 위 자산총계 82,075,141,434원 중에 포함된 쟁점토지의 가액에 대한 평가내용은 다음과 같음. (다음 : 원)

토지소재지

지목

면 적(㎡)

평가액(공시지가)

경기도 안산시 OO동 OOOOO

OOOOO

대지

대지

70,073.60

15,009.30

56,058,880,000

12,007,440,000

합 계

85,082.90

68,066,320,000

피상속인 지분 : 34,033,160,000원 수정신고(수정신고일 : 93.9.10) ○ 수정신고시에는 피상속인의 경영사업체의 순자산가액을 10,438,539,578원으로 수정신고함. - 위 사업체의 수정신고시 순자산가액 평가 내용 (단위 : 원)

구 분

금 액

피상속인 지분(1/2)

자 산 총 계

부 채 총 계

35,279,546,435

14,402,467,279

차감순자산가액

20,877,079,156

10,438,539,578

○ 위 자산총계 35,279,546,345원 중에 포함된 쟁점토지의 가액에 대한 평가내용은 다음과 같다. (단위 : 원)

토지소재지

지목

면 적(㎡)

평가액(공시지가)

경기도 안산시 OO동 OOOOO

OOOOO

대지

대지

70,073.60

15,009.30

17,518,400,000

3,752,725,000

합 계

85,082.90

21,270,725,000

피상속인 지분 : 10,635,362,500원 ○ 당초신고와 수정신고시의 과세표준차이금액

당초신고과세표준

수정신고과세표준

차 액

44,117,880,758

20,720,083,257

23,397,797,501

- 차액 23,397,797,501원은 피상속인이 경영하던 사업체의 순자산가액 평가시 쟁점토지를 공시지가로 평가한 금액과 감정가액으로 평가한 금액의 차이인 것임(33,836,337,079원 - 10,438,539,578원) 나) 처분청의 상속세결정시 가산세 부과내용은 다음과 같다. ① 청구인들이 미달신고한 것으로 본 상속재산가액 내용은 아래와 같다. (단위 : 원)

상 속 재 산 구 분

미달신고한 금액

비 고

사업용자산(쟁점토지)

승용차 1대 신고누락

주식평가중

예금신고누락

대여금신고누락

골프회원권신고누락

법 제7조의2 가산액

23,397,797,500

26,490,768

2,264,000

27,736,008

499,150,000

90,000,000

934,702,424

쟁점미달신고금액

┐

│

│ 쟁점외미달신고금액

│

│

┘

합 계

24,978,140,700

② 신고불성실가산세(2,720,820,444원) 계산내용 ○ 계산근거 : 상속세 산출세액 × ② 신고불성실가산세(2,720,820,444원) 계산내용 ○ 계산근거 : 상속세 산출세액 ×

× 20% ○ 산출세액 : 24,398,197,682원 ○ 결정과세표준 : 44,763,995,787원 ○ 미달신고과세표준 : 24,978,140,700원(44,763,995,787원 - 19,785,855,087원) ○ 신고과세표준 : 20,720,083,257원(수정신고 과세표준) ○ 조정후 신고과세표준 :19,785,855,087원(과대평가신고금액등 제외) ○ 위 미달신고과세표준에는 수정신고시 감액평가하여 신고한 쟁점토지의 평가차액 23,397,797,500원 및 기타 재산의 누락(과소)신고한 금액 등이 포함되어 있음. ③ 적용 및 판단 청구인들은 당초신고시인 93.8.9 에는 쟁점토지 중 피상속인 지분의 평가액을 개별공시지가액인 34,033,160,000원으로 평가하였으나 93.9.10 수정신고시 쟁점토지중 피상속인 지분의 평가액을 감정가액인 10,635,362,500원으로 수정신고하자, 처분청은 위 감정가액을 상속개시일인 93.2.10로부터 6월이 경과된 93.9.4 을 기준한 소급감정된 것이라 하여 이를 인정하지 아니하고 청구인들이 당초신고시에 평가한 가액인 34,033,166,000원으로 평가하면서 청구인들이 수정신고시 신고한 가액 10,635,362,500원과의 차액 23,397,797,500원에 대하여 미달신고한 것으로 보아 신고불성실가산세를 부과하였는 바, 첫째, 국세기본법 제45조 제2항의 규정에 의하면 감액수정신고가 있는 경우에는 처분청은 이를 조사하여 수정신고를 받는 날로부터 60일내에 그 결과를 수정신고인에게 통지하고 경정할 사항을 경정하여야 한다고 되어 있어 이 건의 경우 청구인들의 감액수정신고의 경우에도 감액수정신고한 것만으로 당초에 신고한 과세표준이 수정신고한 과세표준으로 변경되는 것은 아니고 처분청이 감액수정신고의 타당여부를 조사하여 통보하는 경우에 비로소 그 통보 내용대로 효력이 발생하는 것이므로 감액수정신고도 당초신고와 마찬가지로 처분청이 상속세과세표준을 결정함에 있어서 필요한 자료를 제공하는 데 불과한 것이고, 둘째, 이 건 청구인들의 경우에는 처분청은 당초신고 및 수정신고시 제출한 증빙을 기초로 당초신고한 내용에 따라 쟁점토지를 공시지가에 의하여 평가한 것인 바, 청구인들은 당초신고시는 물론 수정신고시에 쟁점토지에 대한 피상속인 지분을 누락없이 신고하였고, 다만 신고된 쟁점토지의 평가에 있어서 소급감정한 감정가액을 인정하지 아니하여 결과적으로 23,397,797,500원 상당이 미달하게 신고된 것인데, 일반적으로 납세자는 상속세법상 상속재산의 평가를 어떻게 하는 것인지 정확히 알지 못하는 것이고 소급감정일지라도 대법원 또는 당심에서 이를 수용하는 사례가 다수있어 상속재산의 평가를 감정전문기관의 평가액대로 신고하는 것이 일반납세자의 법감정이라고 인정되고 또한 93.12.31 개정된 상속세법 제26조 제1항에서도 평가차액으로 인한 과소신고에 대하여는 신고불성실가산세를 부과하지 않는 것으로 개정된 점 등을 고려해 볼 때 수정신고한 감정가액을 받아들이지 아니하면서 수정신고를 잘못하였다하여 신고불성실가산세를 부과할 수 없는 것으로 해석된다. 라. 쟁점2)에 대한 검토 1) 사실관계 가) 청구인들은 당초신고(93.8.9)시에 쟁점토지중 피상속인 지분(전체의 1/2)으로 물납하고자 물납신청서를 제출하였고(총신고납부할 세액 21,638,550,975원 중 현금납부 8,550,975원, 물납세액 21,630,000,000원), 나) 청구인들은 수정신고(93.9.10)시에 물납할 재산은 당초신고와 같은 내용으로 하고 물납할 세액은 총신고납부할 세액 10,056,641,212원 중 10,048,090,242원을 물납할 세액으로 신고한 것이 확인된다. 다) 처분청은 94.4.13 납부기한을 94.5.15로 하여 상속세과세표준 및 세액을 결정고지하고, 청구인들에게 당초신고시의 세액과 결정시의 세액의 변동으로 인하여 물납신청을 다시 하여 줄 것을 요청하여 청구인들은 94.5.16 쟁점토지중 피상속인 지분을 물납재산으로 하고, 물납할 세액을 25,923,432,280원으로 하여 물납신청을 하였으며, 처분청은 94.8.25 청구인들의 물납신청내용대로 물납허가한 것을 알 수 있다. 라) 처분청은 아래과 같이 미납부세액을 계산하여 납부불성실가산세를 부과하였다. 계산근거 : 미납세액(11,956,683,781원) × 10%(미납기간이 250일 이하인 경우) 미납세액 : 11,956,683,781원(22,013,479,030원 - 10,056,641,212원) (상속세결정시의 산출세액에서 공제세액을 차감한 금액 - 수정신고시의 산출세액에서 공제세액을 차감한 금액) 2) 적용 및 판단 국세청장은 청구인들은 수정신고시 현금납부(8,550,970원)한 세액을 제외하고 잔여세액 10,048,090,242원을 물납신청하였으나 상속세결정시 추가납부할 세액이 수정신고세액보다 11,956,683,781원이 초과하자 이에 대하여 납부불성실가산세를 부과하는 것이 타당하다고 하고 있으나, 청구인들은 이 건 납부불성실가산세를 부과함은 잘못이라고 주장하므로 이에 대하여 본다. 위에서 본 바와 같이 청구인들로부터 93.8.9 물납을 신청받은 처분청은 물납허가 여부에 대한 의사표시를 하고 있지 아니하다가 93.9.10 수정신고시 감액된 세액에 따른 물납신청을 하자 이를 받아들이지 아니하고 당초신고시 물납재산으로 물납허가하면서도 납부불성실가산세를 과세한 것이 확인되는데 납부불성실가산세는 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에 부과하는 것으로 상속세법 제20조의2 제2항의 규정에 의하면 상속세법 제29조 의 규정에 의하여 물납을 신청한 금액은 자진납부할 세액에서 제외하도록 규정하고 있으므로 상속세법 제20조 제1항의 신고기한 내에 물납을 신청한 금액에 대하여는 상속세법 제26조 의 규정에 의한 납부불성실가산세를 부과할 수 없다(동지 재무부 재산 22801-19, 1992.1.8). 청구인들은 상속세신고기간내 상속세신고시는 물론 수정신고시에도 상속받은 동일 부동산의 동일평수로 물납을 신청한 사실, 처분청은 동 부동산으로 물납을 허가한 사실로 보아 청구인들의 수정신고는 재산평가금액의 수정신고이고, 물납신청한 재산은 당초신고시와 같은재산 같은 평수이므로 당초 물납신청까지 수정신고한 것으로 볼 수 없다고 판단되고, 따라서 이 건의 경우 상속세법 제20조 제1항의 신고기한내에 물납신청한 것으로 보아야 할 것이다. 따라서 법소정기간내에 신청하였다고 한다면 당초신청시 물납신청한 토지와 그 평수에는 변함이 없고, 다만 그 당초신고시와 수정신고시의 평가금액의 차이로 물납신청한 세액이 변경된 것인데, 처분청이 수정신고시 감정평가한 가액을 받아들이지 않고 당초 신고시 평가한 공시지가를 받아들이는 한 수정신고한 금액에 불구하고 당초물납신청한 부동산의 공시지가로 평가하여 과부족납부금액을 따져야 할 것이다. 이렇게 본다면 처분청이 수정신고로 인하여 부족하게 납부한 것으로 본 금액은 물납신청한 쟁점토지의 평가방법상 차이에 기하여 발생한 것이 확인되고 있으므로 당초신고시의 물납신청한 세액 21,630,000,000원은 전액납부한 세액으로 보아야 할 것으로 판단된다. 이 건 심판청구는 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 「 별 첨 」 ○ 상속인별 세액명세 (단위 : 원)

상 속 인

주 소

상속지분

고 지 세 액

OOO

OOO

OOO

OOO

서울 마포구 OO동 OOOOOO

〃 〃

〃 〃

서울 양천구 OO동 OOO OOOOO OOOOOOOO

22%

22%

34%

22%

5,703,155,000

5,703,155,100

8,813,966,980

5,703,155,100

합 계

25,923,432,280

○ 미달신고과세표준(신고불성실 관련) (단위 : 원)

처분청계산금액

심판청구결정금액

차 액

24,978,140,700

1,580,343,200

23,397,797,500

※ 차액 23,397,797,500원은 피상속인의 사업체(OO도시개발)에 대한 당초신고금액과 수정신고금액의 차액임

○ 미납세액(납부불성실 관련) (단위 : 원)

처분청계산금액

심판청구결정금액

차 액

11,956,837,818

374,928,055

11,581,909,763

※ 처분청계산 금액 : 22,013,479,030원(상속세 결정세액)

- 10,056,641,212원(수정신고시 결정세액)

심판청구결정금액 : 22,013,479,030원(상속세 결정세액)

- 21,638,550,975(당초신고시 결정세액)