이유
1. 처분개요 가. 청구인들은 2018.4.30. OOO 소재 아래 ＜표1＞의 토지를 OOO 외 4명에게 양도한 후, 이 중 같은 군 OOO 소재 과수원 84,246㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 외 4필지에 대하여 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제69조 제1항의 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면규정을 적용하여 2018.6.30. 2018년 귀속 양도소득세를 신고하였다. 나. 처분청은 2019.4.22.∼2019.6.21. 기간 동안 청구인들에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점토지 외 3필지에 대하여 양도 당시 농지가 아니였다는 이유로 위 감면의 적용을 배제하고 2019.8.8. 청구인들에게 2018년 귀속 양도소득세 합계 OOO을 경정·고지하였다. 다. 청구인들은 이에 불복하여 2019.10.29. 각각 심판청구를 제기하였다. OOO 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 쟁점토지는 양도일 현재 과수원으로서 청구인들은 매수인의 요청으로 편의상 토지분 매매대금 OOO 및 과수목분 매매대금 OOO(주당 OOO×2,100주)의 합계 OOO으로 매매계약서를 별도로 작성하였고, 과수목 매매대금을 수령한 사실이 금융증빙 등에 의하여 확인되며, 쟁점토지가 양도 당시 과수원이 아니었다면 매수인이 과수목에 대해 별도의 대금을 지급할 이유가 없으므로 양도 당시 쟁점토지에 과수목이 존재하였던 사실이 확인된다. 처분청은 위 과수목 대금은 감정평가서 등 산정근거가 없어 신뢰할 수 없다고 주장하나, 위 대금은 쟁점토지와 인접하여 같은 날 동일 매수인에게 양도된 OOO 소재 과수원 79,114㎡(이하 “인접토지”라 한다)의 감나무 감정평가액(1,797주 합계 OOO)을 기초로 하되, 쟁점토지의 감나무는 관리부실로 그보다는 가치가 낮은 점을 반영하여 주당 평가액의 55% 수준으로 계약한 것으로, 처분청이 매매계약서와 금융증빙 으로 확인되는 실제 거래를 추정에 의하여 부인하는 것은 부당하다. (2) 처분청은 항공사진상 쟁점토지가 과수원이 아닌 오랜 기간 방치된 자연림으로 보인다고 주장하나, 항공사진은 높은 곳에서 촬영하기 때문에 실제 지상 현황을 정확하게 반영하지 못하고, 특히 여름철에는 잡풀이 과수목과 비슷하게 자라므로 높은 고도에서 촬영할 경우 실제 과수원이 잡풀만 우거진 숲처럼 보이는 경향이 있어 단순히 항공사진만으로는 실제 경작여부를 확인하기 어려우며, 쟁점토지와 유사한 과수원들의 항공 및 지상촬영 사진을 비교해보면 높은 고도에서는 실제 과수원도 방치된 자연림처럼 보인다는 사실이 확인된다. 또한 처분청은 청구인들이 농약·비료 구매내역, 과수 판매내역 등 자경을 입증하는 증빙을 제출하지 못하는 점을 지적하나, 청구인들은 전업이 아닌 겸업농으로서 과수원의 관리비용을 줄이기 위하여 부득이하게 비료나 농약의 사용 없이 과실을 수확하는 형태로 경작한바, 이를 전문적인 영농업의 사례들과 비교하는 것은 타당하지 않다. (3) 쟁점토지는 밭농업 직불제사업의 보조급 지급대상으로 양도 전까지 공동으로 관리하던 임차인이 밭직불금을 계속하여 수령하였고, 관할 행정기관인 OOO청의 농지사업이력조회에 의하여 직불금사업 대상으로 확인된바, 쟁점토지의 실제 경작사실이 증명된다. (4) 토지의 현황이 불분명할 경우 공부상 현황에 따라야 하는바, 쟁점토지는 재산세과세대장상 현황이 과수원으로 등재되어 있고, 「지방세법 시행령」 제119조 의 현황과세 원칙에 따라 토지분 재산세도 과수원으로 부과되었음이 확인됨에도 불구하고, 처분청이 이를 부인하며 과수원 지목은 재산세 분리과세 대상으로 지목구분의 실익이 없어 실제용도(임야)와는 다르게 공부상 지목(과수원)대로 과세된 것이라고 주장하는 것은 과세유지를 위한 무리한 판단으로 보인다. 나. 처분청 의견 (1) 양도일 직전년도(2017년) 인터넷 항공사진을 보면 인접토지는 계속적으로 관리된 과수원으로 보이나, 이와 비교하여 쟁점토지는 관리되지 않은 임야의 형태로 과수원으로는 보이지 않고, 인접토지의 감나무는 감정평가서에 의해 1,797주(감정평가액 OOO)가 확인되나, 쟁점토지의 과수목 2,100주에 대한 매매대금 OOO은 이러한 산정근거가 없이 위의 주당 감정평가액의 55%로 불리하게 계약되는 등 그 내용을 신뢰할 수 없으며, 오히려 그 매매대금 OOO은 매매계약서상 특약사항인 “과수목을 완전 제거 후 전으로 개량하여 인도하기로 한다”라는 것과 관련된 전으로의 개량비용으로 의심된다(매수자들은 쟁점토지를 태양광발전을 위한 부지로 매입하였기 때문에 이를 전으로 개량할 필요성이 없어 보이는바, 위 특약사항은 쟁점토지를 농지로 가장하기 위한 행위로 보임). (2) 청구인들은 단순히 항공사진만으로 농지여부를 판단하면 안된다고 주장하나, 처분청은 청구인들이 농지원부 및 인우보증서만 제출할 뿐 그 외 자경을 입증하는 증빙을 제시하지 못하는 점, 1998년부터 2008년까지는 과수원으로 경작하였으나 이후에는 경제성이 없어 방치하였다는 OOO의 문답서(2019.4.25.)상 진술내용, 쟁점토지의 농지원부가 2008.12.12. 폐쇄사본으로 편철된 점(농지원부에 작성된 농가주가 더 이상 경작하지 아니하게 된 경우 폐쇄사본을 편철하여 10년간 보존함)등을 종합적으로 검토하였고, 그 결과 쟁점토지는 10여년간 방치되어 양도 당시에는 자연림 상태로 천이된 토지이고, 설령 10년 전에 과수나무가 있었다고 하더라도 이를 관리하지 않아 방치된 과수원을 양도 당시 농지로 볼 수 없다고 판단하였다. (3) 청구인들은 쟁점토지는 양도 전까지 공동으로 관리하던 임차인이 밭직불금을 수령하여 농지였음이 확인된다고 주장하나, 처분청이 OOO청 농정과와 OOO 농산물품질관리원에 확인한 결과 표본필지가 아닌 경우 대부분의 밭직불금은 경작자가 읍·면사무소에 이를 신청하면 실제 경작지 확인 없이도 지급된다고 확인한바, 밭직불금의 수령사실을 쟁점토지가 양도 당시 농지였다는 증거로 보기 어렵다. (4) 또한 청구인들은 OOO의 재산세과세대장상에 쟁점토지가 과수원으로 등재된 사실을 근거로 주장하나, 토지분 재산세 과세대상 중 공장용지·전·답·과수원 및 목장용지와 일부 임야는 세율이 동일하여 지목간 구분의 실익이 없으므로 실무적으로 당초 지목대로 과세되는 경우가 있고, 현황과세가 원칙임에도 불구하고 과세관청이 관할의 모든 필지를 확인하여 과세하는 것은 현실적으로 불가능한바, 과수원으로 재산세가 부과되었다 하더라도 실제 토지현황은 다를 수 있고, 실제로 처분청이 쟁점토지의 재산세 과세내역을 조회(2020.2.14.)한 결과, 쟁점토지가 전으로 개량된 이후인 2019년에도 쟁점토지의 토지분 재산세는 공부상 지목과 현황이 과수원으로 하여 부과되고 있음이 확인되었다(OOO군청 재무과-4351, 2020.5.18.). 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점토지를 양도일 현재 농지가 아닌 것으로 보아 8년 이상 자경농지에 대한 감면을 부인한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. ③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다. (2) 조세특례제한법 시행령 제66조(자경농지에 대한 양도소득세 감면) ① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 「소득세법」제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다. 1. 농지가 소재하는 시ㆍ군ㆍ구안의 지역 2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역 3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역 ④ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다. ⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 「소득세법 시행령」제162조 에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. ⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것 2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것. ⑭ 제4항ㆍ제6항ㆍ제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각각의 「소득세법」제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다. 이하 이 항에서 "사업소득금액"이라 한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천 700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다. 이 경우 사업소득금액이 음수인 경우에는 해당 금액을 0으로 본다. (3) 조세특례제한법 시행규칙 제27조(농지의 범위 등) ① 영 제66조 제4항 및 제67조 제3항의 규정에 의한 농지는 전·답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실지로 경작에 사용되는 토지로 하며, 농지경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소·농도·수로 등을 포함하는 것으로 한다. ② 영 제66조 제4항 및 제67조 제3항에 따른 농지에 해당하는지 여부의 확인은 다음 각 호의 기준에 따른다. 1. 양도자가 8년(「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사,「농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률」에 따른 영농조합법인 및 농업회사법인에게 양도하는 경우에는 3년, 영 제67조 제3항 제1호 및 제2호에 따른 종전의 농지를 양도하는 경우에는 4년)이상 소유한 사실이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 확인되는 토지일 것. 가. 「전자정부법」제36조 제1항에 따른 행정정보의 공동이용을 통한 등기사항증명서 또는 토지대장 등본의 확인 나. 가목에 따른 방법으로 확인할 수 없는 경우에는 그 밖의 증빙자료의 확인 2. 양도자가 8년 이상(「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사,「농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률」에 따른 영농조합법인 및 농업회사법인에게 양도하는 경우에는 3년, 영 제67조 제3항 제1호 및 제2호에 따른 종전의 농지를 양도하는 경우에는 4년) 농지소재지에 거주하면서 자기가 경작한 사실이 있고 양도일 현재 농지임이 다음 각 목 모두의 방법에 의하여 확인되는 토지일 것 가. 「전자정부법」제36조 제1항에 따른 행정정보의 공동이용을 통한 주민등록표 초본의 확인. 다만, 신청인이 확인에 동의하지 아니한 경우에는 그 서류를 제출하게 하여야 한다. 나. 시·구·읍·면장이 교부 또는 발급하는 농지원부원본과 자경증명의 확인 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제출한 심리자료에는 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 쟁점토지의 등기부사항전부증명서를 보면, 청구인들은 쟁점토지를 매매를 원인으로 1983.6.3. 취득하였다가 2018.4.30. 양도하였으며 등기부등본상의 지목은 과수원으로 나타난다. (나) 청구인들은 2018.6.30. 2018년 귀속 양도소득세 예정신고시 「조세특례제한법 시행령」 제86조 제9항에 따른 8년 자경농지에 대한 감면을 적용하여 감면세액을 각 OOO으로 신고하였으나, 처분청은 이 중 OOO 소유의 OOO 외 모든 토지에 대한 감면을 부인하였다. (다) 청구인 OOO은 제11·12대(1981.4월∼1988.5월) OOO 국회의원과 정무장관을 역임한 정치인으로 초등학교부터 대학교까지 모두 서울에서 다녔고 OOO의 대표자이며, OOO은 2001.7.12. 설립되어 부동산 매매 및 임대업을 영위하는 법인으로 OOO은 대표이사, OOO은 사내이사로 등재되어 있는 것이 법인등기부등본에 의하여 확인된다. (라) 청구인들의 주민등록상 확인되는 이 건 양도토지의 보유기간(1983.6.3.∼2018.4.30.) 중 재촌기간 및 서울 거주기간은 아래 ＜표2＞와 같고, 청구인 중 OOO의 가족은 모두 결혼이후 서울에 거주하고 있는 것으로 나타나며, 청구인들이 8년 이상 농지소재지에 거주한 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. OOO (마) 청구인들은 쟁점토지의 자경 입증 서류로 ‘농지원부’ 및 ‘농지경작 확인서’(인우보증)를 제출한바, 쟁점토지 농지원부의 최초작성일은 1991.4.15.이고 2003.8.25. 전출사본편철되었다가 2004.4.6. 재작성 되었으며 2008.12.12. 폐쇄사본 편철되었고, 전(前) OOO조합장 OOO 외 2명이 청구인들은 1998년부터 2008년까지 직접 쟁점토지를 경작하였다고 확인하였으며, 청구인들은 1998년부터 2003년까지 양돈업OOO을 운영하면서 여기서 나오는 퇴비를 거름으로 사용하여 별도의 비료를 구입한 적은 없고, 농약을 매년 구입하였으나 이에 대한 증빙은 없다고 진술하였다. (바) 이 건 양도소득세 조사과정에서 작성된 문답서(2019.4.25.)를 보면, 청구인 OOO은 2008년까지 쟁점토지를 과수원으로 경작하였으나 이후 수확이 좋지 않아 신경을 많이 쓰지 못하고 이를 방치하였다고 진술한 것으로 나타난다. (사) 처분청이 재산세가 반드시 토지의 실제현황대로 부과되는 것은 아니라는 증빙으로 제시한 OOO의 재산세 과세내역 조회 회신공문(재무과-4351, 2020.2.18.)에 의하면, 쟁점토지가 전으로 개량된 이후에도 OOO은 쟁점토지의 지목을 과수원으로 하여 2018년 및 2019년 귀속 토지분 재산세를 부과한 것으로 나타난다. (2) 청구인이 증빙으로 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구인들의 쟁점토지상 과수목이 존재하였다는 증빙으로 청구인들의 쟁점토지 과수나무대금 매매계약서(2017.12.28.) 및 부동산매매계약서(2018.2.19.)를 제출하였고, 청구인 OOO의 계약에는 “쟁점토지 과수나무 총 2,100주를 식재되어 있는 과수목을 완전제거 후 전으로 개량하여 인도하기로 한다” 특약사항이 기재되어 있으며 부동산매매계약서(2018.2.19.)의 주요내용은 ＜표3＞과 같다. OOO (나) 청구인들이 쟁점토지 과수나무대금 매매계약시 참고하였다는 인접토지의 매매계약서(매도인 : OOO, 2018.2.19.)를 보면, 매매대금은 OOO로 “토지대금 OOO, 과수나무대금 OOO, 총금액 OOO”이라는 특약사항이 기재되어 있고, 과수나무대금 OOO에 대하여 별도의 매매계약서가 작성되었으며, 인접토지의 매수인들은 쟁점토지의 매수인들과 같다. (다) 인접토지 소재 과수목에 대한 감정평가서(감정의뢰인 : OOO, 작성일 : 2018.4.25.)는 2018.4.25. 기준으로 일반거래(시가참고)를 목적으로 감정평가법인 OOO이 작성하였고, 감정평가 명세서에는 인접토지 소재 24년생 감나무 1,797주에 대하여 일괄 OOO으로 평가한 것으로 되어있다. (라) 청구인들은 ＜표4＞의 총 매매계약대금 OOO이 청구인들에게 입금된 금융증빙으로 매매대금 관련 명세서(OOO 입금확인증을 제출하였고, 주요 입금내역은 아래 ＜표5＞와 같다. OOO (마) 2017년도 재산세(토지분) 정기과세내역서에는 쟁점토지의 지목현황이 과수원으로 기재되어 있고, OOO의 민원회신처리 결과안내문(OOO 재무과-33248, 2019.12.11.)에 의하면 토지분 재산세는 「지방세법 시행령」 제119조 에 의한 현황과세가 원칙으로 쟁점토지는 공부상 지목이 과수원이고, 2017년 과세당시 과수원(감나무)로 사용되고 있었다는 내용이 기재되어 있다. (바) 쟁점토지 매수인 중 OOO이 작성한 거래사실 확인서(2020.2.)에는 쟁점토지는 매수당시 감나무가 식재되어있는 과수원이었고, 과수목 대금은 인접토지의 감정가액을 감안하여 계약하였으며, 매수자들이 매수조건으로 전으로의 개량을 요구한 것은 이를 농지로 사용하기 위함으로 OOO은 농지취득자경증명을 발급받아 쟁점토지의 소유권을 이전받았고, 쟁점토지 취득 후에는 주변의 권유로 수익이 높다는 태양광발전을 준비하였으나 현재는 다른 영농사업을 계획하고 있다는 내용이 기재되어 있다. (사) 밭직불금을 수령하였다는 증빙으로 OOO군청 농정과에서 발행한 농지사업이력조회 서류를 제출하였고, 해당 문서에는 밭농업직접지불제시스템(통합사업)의 농지 소재지로 쟁점토지가 기재되어 있으며, OOO 민원회신 공문(농정과-17942, 2019.12.11.)에 의하면 밭직불금 수령자는 농지소유자가 아닌 1년 이상 1,000㎡의 농지를 경작하는 실경작자가 대상자로 수령대상 토지는 2012.1.1.부터 2014.12.31.까지 계속하여 밭농업에 이용된 농지라고 되어있다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점토지를 양도일 현재까지 8년 이상 자경하였으므로 양도소득세 감면대상에 해당된다고 주장하나, 조특법 제69조 의 취지는 농촌의 균형발전을 지원하기 위해 자경농민에게 조세정책상 특혜를 주는 규정으로 그 특례를 해석함에 있어 엄격하게 해석하여야 할 것이고 그에 따른 입증책임은 납세의무자에게 있다 할 것인바(조심 2019중500, 2019.11.25. 같은 뜻임), 청구인들이 조사과정에서 2008년까지는 쟁점토지를 경작하였지만 수확이 좋지 않아 그 이후에는 관리하지 못하였다고 진술한 점, 쟁점토지의 농지원부가 2008.12.12. 폐쇄사본 편철된 점, 청구인들이 쟁점토지를 자경한 근거로 제출한 인우보증서에는 1998년부터 2008년까지 경작사실만 확인되어 2008년 이후 경작사실이 객관적으로 입증되지 않는 점 등으로 볼 때 쟁점토지는 2008년 이후 방치되어 양도 당시 농지로 볼 수 없다는 처분청의 의견이 신빙성이 있어 보이는 반면, 청구인들이 제시한 쟁점토지의 과수목분 계약서 및 대금수령 내역만으로는 양도 당시 쟁점토지가 농지였다고 단정할 수 없는 점, 밭직불금의 지급이나 지자체의 재산세 부과의 경우 토지의 실제현황과 다른 사례도 빈번하여 쟁점토지의 밭직불금 수령내역 및 재산세대장상의 현황이 과수원으로 등재되었다는 사실만으로는 쟁점토지가 양도 당시 농지였다고 인정하기 곤란한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. 따라서 처분청이 쟁점토지를 조특법 제69조 에서 규정하고 있는 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세의 감면대상이 아닌 것으로 보아 이의 적용을 배제하고 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.