이유
1. 원처분 개요 청구인은 청구인의 母인 청구외 OOO가 OOOO공사로부터 이주자택지용으로 분양받은 경기도 고양시 일산구 OO동 OOOO 대지 222㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 OOO로부터 증여받고 증여가액은 OOOO공사의 분양금액인 34,521,000원, 증여시기는 OOOO공사의 매각원부상 명의변경일(OOO⇒청구인)인 1994.11.29(이하 “명의변경일”이라 한다)로 하여 1994.12.26 증여세를 신고하였다. 처분청에서는 쟁점토지의 증여시기를 명의변경일인 1994.11.29로 보고, 쟁점토지의 1994.1.1 기준 개별공시지가(133,200,000원)에서 쟁점토지의 분양대금(34,521,000원) 중 청구인의 자금으로 납부된 25,000,000원(이하 “청구인부담분양금”이라 한다)을 차감한 금액 108,200,000원을 증여가액으로 하여 1994.11.29 증여분 증여세 23,026,640원을 1997.8.13 청구인에게 결정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.10.9 심사청구를 거쳐 1998.1.21 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 청구인의 母인 청구외 OOO는 고령(1915년생)으로 토지수용보상금 (10,301,250원) 이외에는 다른 수입이나 재산이 없는 관계로 쟁점토지분양대금을 납부할 능력이 없어서 청구인이 1992.8.21 쟁점토지를 母로부터 증여받고 3회 이후의 중도금과 잔금을 청구인의 자금으로 납부하였으나 분양금 완납후가 아니면 명의변경이 불가능하다는 OOOO공사측 규정에 의거 분양금 완납후인 1994.11.29 명의변경을 한 사실에 대하여 처분청에서는 증여시기를 명의변경일인 1994.11.29로 간주하여 1994년도 개별공시지가로 증여가액을 산정 과세하였는 바, 청구인의 경우 토지를 증여받은 것이 아니라 “부동산을 취득할 수 있는 권리”를 증여받은 것이므로 증여시기는 1992.8.21이며, 증여가액은 총분양대금 34,521,000원에서 청구인부담분양금(25,000,000원)이 차감된 9,521,000원이므로 이에 따라 증여세를 과세하여야 한다. 나. 국세청장 의견 이 건의 경우 계약금 및 1, 2회 중도금을 청구외 OOO가 납입하고 3회(납부일 1992.8.22) 이후의 중도금 및 잔금을 청구인이 부담하였으나, OOOO공사의 매각원부상 소유자 명의를 토지분양대금을 완납한 후인 1994.11.29 변경하였으므로 OOOO공사의 매각원부상 명의변경일인 1994.11.29 토지를 증여한 것으로 봄이 타당하고, 쟁점토지 분양가액 34,521,000원은 증여당시(1994.11.29)로부터 3년전의 가액이고, 쟁점토지는 이주민을 위한 특별분양토지로서 주변시세보다 저렴한 가액으로 분양한 것이어서 분양가액을 증여당시의 시가로 볼 수는 없으므로 쟁점토지 증여당시의 개별공시지가로 평가하여 증여세를 과세한 처분청의 당초처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건 심판청구는 청구인이 청구외 OOO로부터 증여받은 쟁점토지의 증여시기를 명의변경일인 1994.11.29로 보고, 증여당시 개별공시지가로 평가한 금액에서 청구인부담분양금을 제외한 금액을 증여가액으로 하여 증여세를 과세한 처분의 당부에 그 다툼이 있다. 나. 관계법령 구 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항에서 「상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여 당시의 현황에 의한다.」고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 「제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.」고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제5조 제1항에서 「법 제9조 제2항에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다.」고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 「유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다. 1. 토지의 평가 가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. 나. 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1의 2. (생 략) 2.～7. (생 략)」라고 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구외 OOO와 OOOO공사 일산신도시 직할사업단장간에 1991.11.17 체결된 쟁점토지분양계약서에는 쟁점토지의 총분양대금은 34,521,000원이고, 분양대금은 계약시 계약금을 납부하고 1992.2.22～1994.11.22 기간중 총 12회에 걸쳐 중도금과 잔금을 납부토록 되어 있다. (2) 쟁점토지의 분양계약금과 1, 2회 중도금 9,521,000원은 청구외 OOO가 납부하였고, 3회(1992.8.22 납기)이후 중도금 및 잔금 25,000,000원은 청구인의 자금으로 납부된 사실에 대하여는 다툼이 없다. (3) 청구인과 청구외 OOO는 쟁점토지의 권리의무승계(OOO⇒청구인) 계약을 1994.11.29 체결하였고, 같은 날 OOOO공사의 매각원부상 쟁점토지의 분양 계약당사자 명의가 변경(OOO⇒청구인)된 사실이 권리의무승계계약서 및 OOOO공사 관련 공문(일산판5511-2139, 1997.8)에 의해 확인된다. (4) 청구인이 쟁점토지를 청구외 OOO로부터 증여받고 증여시기를 1994.11.29, 증여가액을 34,521,000원(분양금액)으로 하여 1994.12.26 증여세를 신고한 사실이 증여세 신고서에 의해 확인된다. 살피건대, 처분청에서 쟁점토지의 증여시기를 명의변경일인 1994.11.29, 쟁점토지의 1994.1.1기준 개별공시지가(133,200,000원)에서 청구인부담분양금(25,000,000원)을 차감한 108,200,000원을 증여가액으로 하여 증여세를 과세한 처분에 대하여 청구인은 쟁점토지의 증여시기는 분양대금을 청구인의 자금으로 최초 불입한 1992.8.22로 보아야 하고, 당시 분양대금이 완납되지 아니한 상태이므로 증여대상도 토지가 아닌 부동산을 취득할 수 있는 권리이며, 증여가액 또한 쟁점토지 분양대금중 청구외 OOO의 자금으로 불입한 9,521,000원(총분양대금 34,521,000원-청구인의 자금으로 불입한 25,000,000원)으로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 첫째, 청구인은 청구주장 증여시기인 1992.8.22 이전에 청구외 OOO와 청구인간에 증여약정을 체결하였다는 사실을 입증할 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있고, 청구인이 쟁점토지를 1994.11.29 증여받았다고 자진 신고한 사실 등을 종합해 볼 때 청구인이 부담한 분양대금 25,000,000원은 증여약정에 의해 청구인이 분양대금을 불입한 것이 아니라 청구인과 청구외 OOO간에 발생된 별도의 소비대차로 보아야 할 것이고, 따라서 청구인과 청구외 OOO간에 권리의무승계 계약을 체결한 날이며 OOOO공사 매각원부상 명의변경을 한 날인 1994.11.29 청구인이 쟁점토지를 취득할 수 있는 권리를 증여받은 것으로 볼 수밖에 없다 하겠다. 둘째, 앞에서 살펴본 법령의 규정에 의하면 증여재산 가액의 평가는 증여당시의 시가에 의하도록 하고 있는 바, OOOO공사로부터 이주자택지용으로 분양받은 쟁점토지는 일반적인 토지와 달리 분양 받음과 동시에 프리미엄이 형성되는 것이 일반적인 예이므로 증여일로부터 약 3년전의 분양가액을 증여당시 시가로 볼 수는 없다 하겠고(국심 97경2155, 1998.1.31 같은 뜻), 이 건과 같은 권리에 대하여 시가가 확인되지 아니할 경우 세법에서 달리 정한 바 없으므로 증여당시 쟁점토지를 개별공시지가로 평가한 금액(133,200,000원)을 증여재산 가액으로 하여 과세하는 것이 합리적이라고 판단된다. 셋째, 사실이 이러하다면 처분청의 이 건 처분중 1994.11.29을 증여시기로 본 처분은 정당한 반면 쟁점토지를 취득할 수 있는 권리의 증여당시 쟁점토지 개별공시지가(133,200,000원)에서 청구인부담분양금(25,000,000원)을 제외한 금액(108,200,000원)을 증여재산가액으로 한 처분의 경우 문제가 된 25,000,000원이 증여자와 수증자간 별도의 소비대차에 해당하여 이를 증여재산가액에서 공제할 수는 없다 할 것이나 이 경우 오히려 청구인에게 불이익한 결정이 되므로 국세기본법 제79조 제2항의 규정에 의한 불이익변경금지원칙에 의거 청구주장은 결국 이유없음에 돌아간다. 라. 결론 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.