이유
1. 심판청구에 이르기까지의 개요 가. 처분청은 청구법인의 88.7.1～92.6.30까지의 4개 사업년도의 법인세 경정조사를 하면서 청구법인이 부산광역시 부산진구 OO동 OOOOO의 대지·건물외 3건의 부동산(이하 “쟁점부동산”이라 한다)과 같은 시 북구 OO동 O OOOOO의 2필지의 임야(이하 “쟁점임야”라 한다)를 임차하고 대표자인 청구외 OOO 등에게 임대료 명목으로 80억원을 지급한 사실을 확인하였다. 그런데, 쟁점부동산은 88.7.29 법원경매에 의하여 소유권이 이미 (주)OOOO상호신용금고에 이전되어 청구외 OOO 등의 소유가 아니고, 쟁점임야는 건축이 불가능한 것임에도 씨름단훈련장 및 직원연수원 신축예정지 명목으로 임차한 것은 청구외 OOO 등에게 변칙적으로 자금을 대여한 것으로 보고 이를 부당행위계산부인하여 청구법인의 대출이자율을 적용 인정이자를 계산하여 익금에 산입하고, 위 보증금을 청구외 OOO 등에 대한 가지급금으로 봄에 따라 가지급금의 합계액이 증가한 자본금액의 10% 이상이 되므로 증자소득공제를 배제하는 등을 하여, 93.6.16 청구법인에게 별첨 법인세를 과세처분하였다. 나. (1) 93.12.16 청구법인은 위 보증금은 특수관계자에 대한 대여금이 아니라 실질적인 임차보증금에 해당하므로 이를 출자자에 대한 가지급금으로 본 것은 부당하고 (2) 따라서 가지급금 인정이자를 계산하여 익금에 산입한 것과 증자소득공제를 배제한 것을 취소하여 줄 것과 (3) 위 보증금을 특수관계자에 대한 가지급금으로 본다 하더라도 인정이자계산시 적용할 이자율은 청구법인의 대출이자율이 아닌 당좌 대월이자율을 적용하여 줄 것을 구하는 심판청구를 제기하였다. 다. 94.7.1 국세심판소는 청구법인의 주장중 (1) 위 보증금이 특수관계자에 대한 변칙적인 대여금이 아니라 실질적인 임차보증금이라는 주장 등은 기각하고 (2) 청구외 OOO 등에게 지급한 가지급금이 자본을 증가한 후에 지출된 것인지 또는 자본을 증가하기 전에 지출된 것인지를 재조사하여 그 결과에 따라 증자소득공제를 하며, (3) 가지급금에 대하여 인정이자를 계산함에 있어서 적용할 이자율은 청구법인으로부터 차입금 이자율을 제시받아 확인되는 그 차입금이자율 또는 국세청장이 고시한 당좌 대월이자율에 의하여 인정이자상당액을 재계산하여 익금에 산입하여 과세표준과 세액을 경정할 것을 결정하면서 (4) 그 결정이유에서, “...그 인정이자를 계산하여 청구법인의 익금에 산입한다 하더라도 청구법인은 쟁점㉮부동산(쟁점부동산을 말함)의 소유자가 아니므로 쟁점㉮부동산의 소유자가 누구이던지 그 임료는 지급되어야 하는 것이므로......까지의 기간에 해당된 적정한 임료를 계산하여 그 임료는 청구법인의 해당 사업년도의 손금에 계상하여야 하는지는 별론으로 한다.”(이하 “별론부분”이라 한다)고 하였다. 라. 94.10.13 처분청은 위 심판결정 주문의 내용에 따라 과세표준과 세액을 감액경정 하였고, 청구법인은 위 별론부분에서 언급된 임료도 손금에 산입하여 추가 감액경정하여 줄 것을 요청하였다. 마. 94.10.24 처분청은 위 별론부분에서 언급된 임료는 국세심판결정서 주문에 동 내용이 표기된 사실이 없으며, 청구법인의 법인세과세표준 및 세액신고서(결산서)에 임차료로 지급된 사실이 없으므로 손금에 산입할 수 없음을 통지하였다. 바. 청구법인은 위 “마”의 94.10.24 처분청의 “법인세 등 감액경정 요청건에 대한 회신” 에 불복하여, 94.10.24 심사청구를 거쳐 95.3.3 별론부분의 임료를 손금에 산입하여 법인세 과세표준과 세액을 추가로 감액경정하여 줄 것을 구하는 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인주장 및 국세청장 의견 가. 청구법인주장 처분청이 별론부분의 임료를 손금에 산입할 수 없음을 청구법인에게 통지한 것은 청구법인이 필요한 처분을 받지 못한 경우에 해당하는 적법한 청구임에도 국세청 심사결정에서 “각하” 결정함은 부당하고, 별론부분의 임료를 94.7.1자 심판결정서의 “주문”에 기재하지 아니하고 “이유” 부분에 기재한 것은 청구법인이 임료를 손금에 산입하여 줄 것을 주장하지 않았기 때문일 뿐, 그 취지는 별론부분의 임료를 손금에 산입해야 할 것임을 결정한 것으로 해석해야 하며, 또한 국세심판소의 결정은 관계행정청을 기속하고 관계행정청은 심판결정의 취지에 따라 필요한 처분을 하여야 하는 것이므로 부산광역시 부산진구 OO동 OOOOO의 대지 건물과 같은 시 북구 OO동 OOOOO의 대지 건물에 대한 보증금 등에 간주임대료 계산방식에 의해 계산한 임차료를 89.7.1～93.6.30까지의 4개 사업년도의 손금에 산입하여야 한다. 나. 국세청장의견 수정신고기한이 이미 경과된 89.7.1～93.6.30까지의 4개 사업년도에 대한 법인세에 관하여 94.7.1 심판결정서의 이유에 기재된 별론부분의 임료를 손금에 산입하여 줄 것을 구한 청구법인의 94.10.13자 “법인세 등 감액경정요청”에 대한 처분청의 94.10.24자 “법인세 등 감액경정 요청건에 대한 회신”은 안내행위에 불과하므로 이를 세법상의 처분으로 볼 수 없고, 또한 별론부분은 심판결정서의 주문에 기재된 사항이 아닐뿐더러 그 내용도 「...별론으로 한다」하였으므로 별론부분은 처분청을 기속하는 것이 아니다. 3. 심리 및 판단 청구법인은 별론부분의 임료를 손금에 산입하여 법인세 과세표준과 세액을 감액경정하여 줄 것을 r하고 있는 바, 먼저 본안 심리에 앞서 적법한 심판청구인지를 본다. 가. 청구법인이 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당하였는지에 관하여 1) 국세기본법 제55조 제1항에서 “이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 그 처분이 국세청장이 조사·결정 또는 처리하거나 하였어야 할 것인 경우를 제외하고는 그 처분에 대하여 심사청구에 앞서 이 장의 규정에 의한 이의신청을 할 수 있다”고 규정되어 있다. 위의 규정에서 “필요한 처분”이란 공제·감면신청에 대한 결정, 국세의 환급, 사업자등록신청에 대한 등록증교부, 허가·승인, 압류해제, 기타 이에 준하는 것(국세기본법 기본통칙 7-1-03...55와 같음)과 94.12.22 개정전 국세기본법 제45조 제2항의 규정에 의한 수정신고에 대한 경정결정통지의무와 같이 납세자의 어떤 신청 등이 있을 경우, 그에 대하여 행정관청이 법률상 행정처분을 할 의무가 있어야 하고 법률상 의무라 하더라도 반드시 기속행위라야지 자유재량행위에 속할 때는 권리침해로 되지 않으므로 불복대상인 필요한 처분을 받지 못한 경우에 해당하지 아니한다 할 것이다. 2) 그러므로 심판결정의 기속력에 관하여 보면, 국세기본법 제80조 (결정의 효력) 제1항에서 “제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정은 관계행정청을 기속한다”고 되어 있고 제2항에서 “심판청구에 대한 결정이 있을 때에는 당해 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다”고 되어 있다. 한편 국세기본법 제65조 의 제1항 제2호 및 제3호의 규정과 같은 법 제81조 및 제79조 제1항의 규정을 보면 청구의 이유가 있느냐, 없느냐에 따라 처분의 취소·경정 또는 필요한 처분의 결정을 하거나 기각결정을 하도록 되어 있으며, 심판청구를 한 처분이외의 처분에 대하여는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못하도록 되어 있다. 위 규정들을 종합해 보면 심판결정의 기속력이 미치는 범위는 결정의 주문과 그 전제가 되는 요건사실의 인정과 효력에 국한된다 할 것이다. 그런데 청구법인은 93.12.16 심판청구시 별론부분을 청구하지 않은 사실은 위에서 본 바와 같고, 청구하지 않은 부분에 대하여 심판결정이유에서 별론 즉 별개의 사항으로 언급한 별론부분의 임료는 처분청을 기속하는 것이 아니므로 처분청이 별론부분의 임료를 손금에 산입하지 아니하였더라도 청구법인은 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익을 침해당한 자에 해당하지 아니하는 것이고, 반면, 청구법인은 “필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익을 침해당한 자”에 관한 법리를 오해하고 있는 것이다. 나. 다음 선행처분에 대하여 감액경정된 경우에 취소되지 않고 남은 선행처분에 대한 불복기산일은 언제인지 관하여 선행의 과세처분이 있은 후 후행의 증액경정결정이 있는 경우에는 선행처분은 소멸하고 후행처분에 흡수소멸되는 것이므로, 선행처분의 불가항력이나 불가변력을 인정할 여지가 없고, 따라서 증액경정처분에 대한 불복절차에서 납세자는 증액경정처분으로 증액된 과세표준과 세액에 관한 부분만이 아니라 선행처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법여부를 다툴 수 있다 할 것이므로, 후행의 증액경정처분을 대상으로 불복청구기간이 기산되는 것이나(대법원 86누199, 86.12.23 같은 뜻임) 선행의 과세처분이 있은 후 후행의 감액경정처분이 있는 경우에는 선행과세처분의 일부취소로 보아 선행처분 중 일부가 취소로 소멸하고 잔여부분은 유효히 존속하는 것으로 보아야 하므로 선행처분을 대상으로 불복청구기간이 기산되는 것인 바,(대법원 84누225, 84.12.11 외 같은 뜻임) 이 건의 경우, 선행처분일은 93.6.16인데 95.1.6 심사청구를 거쳐 93.3.3 이 건 임료를 손금에 산입하여 줄 것을 구하는 심판청구를 한 것은 법정 청구기간(60일)을 경과하여 불복을 한 것으로서 부적법한 것이다. 4. 결론 이 건 심판청구는 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당하지 않은 자의 불복(당사자 부적격) 및 청구기간이 경과한 후에 있는 불복이므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 법인세 과세처분 내역 단위 : 원

사 업 년 도

합?? 계

법 인 세

방 위 세

88.7.1～89.6.30

28,034,310

26,443,680

1,590,630

89.7.1～90.6.30

351,938,900

325,122,690

26,816,210

90.7.1～91.6.30

628,383,820

628,383,820

91.7.1～92.6.30

93,777,250

903,777,250