이유
1. 처분개요 청구인은 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOO, 대지 1,406.8㎡를 청구외 OOO과 89.4.14 공동취득하여 그 지상에 건물 9,171.6㎡를 신축하면서 89.8.10 위 OOO과 공동으로 사업자등록(상호:OO공영, 부동산임대업 및 부동산매매업)을 하여 91년 2월에 준공을 하고 일부는 분양, 일부는 임대를 하였다. 처분청은 위 OO공영에 대한 91년귀속·92년귀속 종합소득세 실지조사결정함에 있어 준공이후의 지급이자는 소득세법 제45조 의 규정에 의하여 부동산매매업의 필요경비로 공제하지 아니하고, 91년귀속의 경우 부동산매매업에서 결손임이 확인되나 매매차익계산을 규정한 소득세법 제92조 제2항에 따라 계산하면 매매차익이 304,979,580원이 된다하여 부동산소득과 통산하지 아니하고 93.9.23 청구인에게 91년귀속 종합소득세 154,536,160원 및 92년귀속 종합소득세 697,011,740원을 과세하였다. 청구인은 이에 불복하여 93.10.22 심사청구를 거쳐 94.1.27 심판청구를 하였다. 2. 청구인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인 주장 (1). 건물을 신축하여 이를 분양 및 임대한 결과 사업소득에서 준공이후 분양시 까지 지출한 지급이자 때문에 소득이 발생하지 아니하여 담세력이 없으므로 사유재산권을 보장한다는 측면에서도 고지된 세액은 부당하다. 설령, 부동산매매업을 영위한 청구인에 대하여 처분청의 세법접근방식과 같이 부동산매매업에 대한 종합소득세율과 양도소득세율을 적용하여 세액을 비교한 결과 양도소득세율을 적용한 세액이 크다하여 양도소득세율을 적용과세한 방식이 정당하다고 할 경우에도 건물의 준공이후 분양시까지 지급이자 비용이 발생한 사실이 명백한 데도 이를 필요경비로 인정하지 않은 것은 부당하다. (2). 설령, 처분청의 과세내용에 의한 부동산매매업 소득금액의 계산이 정당하다고 할 경우에도, 91년귀속의 경우 부동산매매업인 사업소득에서 586,619,501원의 결손금이 발생하였는 바, 이는 종합소득 과세표준계산에 있어서 통산하게 되어 있으므로 종합소득인 부동산임대소득 240,539,385원에서 통산하여 공제되어야 마땅하다. 나. 국세청장 의견 (1). 건물 준공 이후의 지급이자를 부동산매매업의 매매차익계산시 필요경비로 공제가능한지 여부는 소득세법 제92조 제2항에서 부동산매매업자의 매매차익은 그 매매가액에서 동법 제45조 의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액으로 하고 있으며, 전시 규정에 비추어 보면 건물 준공시까지 발생한 지급이자는 건설자금이자로서 취득원가를 구성하므로 필요경비에 해당되나, 준공후 발생한 지급이자는 필요경비로 규정되어 있지 않아 공제할 수 없는 것이며, (2). 처분청은 91년귀속 소득을 부동산매매업에 대하여는 결손금 586,619,501원으로, 부동산임대소득에 대하여는 순이익 240,539,385원으로 계산하였으나 부동산매매업에 대하여는 관련규정인 소득세법 제92조 제2항의 규정에 의거하여 매매차익을 계산하고 양도소득세율을 적용하여 세액을 산출하여야 하므로 건물준공시까지의 지급이자를 취득가액에 포함하여 매매차익을 계산한 바 304,979,580원으로 계산되어 부동산매매업 소득과 부동산임대업 소득 모두 과세소득이 있는 것이 되어 사업소득의 결손금을 부동산소득에서 감액하지 않았음이 확인되므로 처분은 정당하다고 판단된다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1). 부동산매매업자의 경우, 매매차익계산시 건물준공후 발생한 지급이자를 필요경비로 공제할 수 있는가 하는 여부와 (2). 부동산매매업인 사업소득에서 당해년도 결손금이 발생한 바, 종합소득금액 계산시 사업소득과 부동산소득금액을 통산하여 공제하지 아니한 처분의 당부 나. 관련법령 (1). 소득세법 제82조 제2항에서「부동산매매업자로서 종합소득금액에 토지등의 매매로 인하여 발생하는 사업소득이외의 종합소득이 있는자에 대한 종합소득에 대한 세액의 계산에 있어서는 다음 각호의 세액중 많은 금액을 종합소득산출세액으로 한다. 1. 제70조의 규정에 의한 종합소득산출세액 2. 제92조 제2항의 규정에 의한 산출세액의 당해년도분 합계액과 종합소득과세표준에서 제92조 제1항의 규정에 의한 토지등 매매차익의 당해년도분 합계액을 공제한 금액을 과세표준으로 하고 이에 기본세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액」로 규정하고 있고, 동법 시행령 제134조 제2항에서「법 제82조에 규정하는 종합소득산출세액의 계산은 재무부령이 정하는 바에 의한다」고 규정하면서, 동법 시행규칙 제67조 제2호에 「토지등의매매로 인하여 발생한 소득이외의 종합소득이 있는 경우에는 다음 (가) 및 (나)에 의하여 계산한 금액중 많은 금액을 그 종합소득산출세액으로 한다. (가) (매매차익-기타 필요경비+다른 종합소득금액)-소득공제액=종합소득과세표준 종합소득과세표준×기본세율=종합소득산출세액 (나) {(매매차익-양도소득공제-법 제68조 제2항의 규정에 의한 소득공제액×법 제70조 제3항 각호의 규정에 의한 세율}+{(다른 종합소득금액-소득공제액)×기본세율}=종합소득산출세액」로 규정하고 있다. (2). 소득세법 제92조 제1항에서 「부동산매매업자의 토지등 매매차익은 그매매가액에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액으로 한다」고 규정하면서, 제2항에서 「제1항의 매매차익에 대한 산출세액은 그 매매차익에 제70조 제3항 각호에 규정하는 세율을 곱하여 게산한 금액으로 한다」고 규정하면서, 동법 제45조 제1항에서 「거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다. 1. 취득가액 가. 제23조 제1항 제1호·제2호 및 제5호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다. 나. 제23조 제1항 제3호 및 제4호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득당시의 기준시가에 의한다. 2. 설비비와 개량비 3. 대통령령이 정하는 자본적지출액 4. 대통령령이 정하는 양도비」로 규정하고 있고, 동법 시행령 제141조 제1항 본문에서 「법 제92조 제1항에 규정하는 토지등 매매차익은 그 매매가액에서 다음 각호의 금액을 공제한 것으로 한다」면서 제2호에 「제98조에 규정하는 당해토지등의 건설자금에 충당한 금액의 이자」로 규정하고 있고, 동법 시행령 제98조 제2항에서 「제1항의 지급이자 기타 지출금은 건설등이 준공된 날(토지매입의 경우에는 그 대금을 완불한 날)까지 자본적지출로 하여 그 원본에 가산한다」로 규정하고 있다. 다. 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (1). 사실관계 첫째, 처분청은 청구인의 부동산매매업에 대하여 종합소득세액을 계산하면서 소득세법 제82조 제2항 제2호, 동법 시행령 제134조 제2항 제2호에 의거한 동법 시행규칙 제67조 제2호 나목의 산식을 적용하면서 매매차익산정은 소득세법 제92조 제2항, 동법 제45조 제1항, 동법 시행령 제141조 제2호 및 시행령 제98조 제2항에 의거하여 필요경비를 공제하고 있는 것이 관련자료에 의해서 확인된다. 둘째, 청구인과 처분청은 매매차익 계산시 건물 준공시까지의 지급이자는 취득가액을 구성하여 공제되었다는 점에는 다툼이 없고 다만, 건물 준공후 지급이자로서 장부상 계상한 91년 귀속분 599,223,898원과 92년 귀속분 552,842,009원을 처분청이 필요경비로 공제하지 않은 사실에 대하여 다툼이 있어 이를 살펴본다. (2). 건물 준공후 발생한 지급이자를 매매차익 계산시 필요경비로 공제할 수 있는가 하는 여부. 첫째, 부동산매매업을 영위하는 거주자를「부동산매매업자」라고 하는데 부동산매매업자가 토지나 건물을 매매하는 때의 그 매매차익은 양도소득이 아니고 사업소득에 속하므로 소득세법상의 사업소득금액을 계산하는 방식에 의하여 산출된 부동산사업소득과 여타의 종합소득금액과 합산하여 구한 종합소득과세표준에 기본세율을 곱하여 세액이 결정된다. 그러나 소득세법에서는 부동산매매에 대하여 특별히 제92조에 “토지등 매매차익예정신고”에 관한 규정을 두어 위의 방법과 다른 방법으로 산출된 세액을 예정신고 및 자진납부하도록 정하고 있다. 이러한 규정을 둔 이유는 부동산매매업으로 부터 생긴 소득도 모두 종합소득에 합산되어 과세되는 것이나, 부동산매매업자가 아닌 개인이 토지나 건물을 매매하는 때에는 그 매매차익은 양도소득에 해당되어 별도로 과세된다. 이 경우 종합소득과 양도소득에 적용되는 필요경비 및 세율이 각각 다르므로 같은 부동산의 매매에 대하여 단지 업태분류의 차이로 인하여 부동산매매업자는 세제상의 이익을 보게 되므로 소득세법 제82조 에서는 부동산매매업자에 대한 종합소득세액의 계산방법을 궁극적으로 규정하고 있는 바, 부동산매매업자에 대하여 종합소득과세방법에 의한 산출세액(종합소득산출세액)과 양도소득 과세방법에 의한 산출세액(토지등 매매차익예정신고 산출세액)중 세액이 많은 방법에 의하여 과세하도록 하는 장치를 설정하고 있다. 이는 부동산매매업이 부동산투기의 조장과 자원의 비효율적인 배분을 초래하는 산업부문으로서 중과세에 의하여 당해 산업부문에 대한 투자를 억제할 필요가 있다는 데 그 기본취지를 두고 있다. 둘째, 부동산매매업자로서 부동산매매로 인한 사업소득 이외의 다른 종합소득(부동산소득)이 있는 청구인에 대한 종합소득세액의 계산은 전시한 소득세법 제82조 제2항에서 기본세율에 의한 종합소득산출세액과 동법 제92조 제2항의 규정에 의한 부동산매매업에 대한 산출세액에 부동산매매업 이외의 소득에 기본세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액중 많은 금액을 종합소득의 산출세액으로 하도록 규정하고 있으며, 이러한 규정에 따라 청구인의 경우 두가지 방법으로 산출한 세액중 후자의 방식이 적용된 것이 관련서류에 의하여 확인되고, 이 경우 부동산매매업자의 매매차익은 동법 제92조 제2항에 그 매매가액에서 동법 제45조 의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액으로 하고 있는 바, 동법 제45조 에서 필요경비는 당해 자산의 취득가액과 설비비, 개량비, 자본적지출액과 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 양도비로 규정하고 있으며, 동법 시행령 제98조 제2항에서 건물 준공시까지 발생한 지급이자는 건설자금이자로서 취득원가를 구성하므로 필요경비로 공제되나 준공후 발생한 지급이자는 필요경비로 규정되어 있지 않아 공제할 수 없는 것으로 판단되어 이 부분 청구주장은 이유없다. 라. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다 (1). 사실관계 처분청의 위 OO공영의 91년귀속·92년귀속 종합소득세실지조사 결정시 91귀속년도에 사업소득인 부동산매매업에서 586,619,501원의 결손금이 발생되고, 부동산소득인 부동산임대소득에서 240,539,385원의 소득이 발생하였으나 부동산매매업에서 발생한 결손금을 통산하여 부동산소득에서 공제하지 않았음이 관련서류에서 확인된다. (2). 부동산매매업인 사업소득에서 당해년도 결손금이 발생한 바, 종합소득금액 계산시 사업소득과 부동산소득을 통산하여 공제하지 아니한 처분의 당부. 청구인은 소득세법상의 소득금액 계산은 총수입금액에서 이에 대응하는 필요경비를 공제하여 계산하는 것이 대원칙이므로 소득세법 제58조 제1항에 의거하여 부동산매매업인 사업소득의 결손금을 부동산임대소득에서 통산하여 공제되어야 마땅하다고 주장하고 있으나, 청구인의 경우와 같이 전시한 소득세법 제82조 제2항 제2호, 동법 시행령 제134조 제2항에 의거하여 위임된 동법 시행규칙 제67조 제2호 나목이 적용되는 경우에는 부동산매매업자의 종합소득산출세액계산시 토지등 매매차익(차손)과 다른 종합소득의 결손금(다른 종합소득금액)이 있는 경우 통산할 수 없다(재무부 예규: 조법 1264-1082, 83.10.11, 같은 뜻임)고 판단된다 (국심89서 2291, 90.3.29, 대법 91누1523, 91.11.26 같음 뜻임). 따라서 이 건 심판청구는 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.