이유
1. 원처분 개요 청구인의 부(父)인 청구외 OOO(이하 “청구인의 부”라 한다)은 88.5.19 사망하였으나 청구인은 상속세과세표준신고 및 세액신고를 하지 아니하였다. 처분청은 청구인의 상속재산인 경상북도 경주시 OO동 OOOOO 전 2,451㎡(이하 “상속재산①”이라 한다), 같은동 OOOOOO 대지 3,236㎡와 위 건물 660㎡ 및 같은동 OOOOOO 대지 22㎡(이하 “상속재산②”라 한다)에 대하여 기준시가와 근저당채권최고액을 비교평가한 후, 93.4.13 청구인에게 상속세 33,273,410원 및 동 방위세 6,049,710원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 93.6.2 심사청구를 거쳐 93.8.27 심판청구를 제기하였다.(다른 상속인들은 청구하지 아니하였음) 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 1) 상속재산①은 청구인이 대법원에서 패소하여 가등기 권리자인 청구외 OOO 소유로 확정되었으므로 상속세과세가액에서 제외하여야 한다. 2) 청구인이 피상속인을 대신하여 변제한 채무 17,748,059원은 피상속인의 보증인이 피상속인을 상대로 채무변제의 소를 제기하였으며 상속인들이 패소한 확정된 채무이므로 이를 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다. 3) 상속재산②를 후순위 채권최고액 169,500,000원에 대하여 안분계산할 때에는 상속재산②에 대하여 선순위로 안분계산된 토지금 13,738,164원을 29,294,100원에서 공제한 잔여기준시가인 15,555,936원을 기준으로하여 계산하여야 한다. 나. 국세청장 의견 1) 청구외 OOO이 상속인중 청구외 OOO외 3인에게 가등기에 의한 본등기 절차 이행청구소송을 제기하여 90.4.3 소유권 이전등기를 이행하라는 판결에 따라 90.4.19 청구외 OOO외 3인이 인락하고 소유권을 이전하면서 상속재산을 포기한 것일 뿐 상속재산①이 상속개시전부터 청구외 OOO의 소유재산이라고 보기 어렵다. 2) 청구인이 주장하는 채무는 상속개시전에 피상속인을 대신하여 변제한 사실이 확인되므로 상속재산가액에서 공제받을 수 있는 확정된 채무라 보기 어렵다. 3) 상속재산②와 청구인 소유 건물에 공동 근저당설정된 채권최고액 169,500,000원을 상속개시당시 기준시가에 의하여 안분계산한 처분은 타당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 상속재산①이 피상속인의 상속개시후 가등기에 의한 본등기 절차이행 청구소 판결에 따라 청구인의 상속재산으로 볼 수 없는지 여부 ② 피상속인의 채무 17,748,059원을 상속세 과세가액에서 공제되는 채무로 인정할 수 있는지 여부 ③ 2 이상의 근저당권이 설정된 경우 채권최고액을 합한 금액으로 평가하고 공동저당된 재산을 상속개시당시 기준시가로 안분하여 계산할 수 있는지 여부 나. 쟁점①에 대하여 상속재산①은 피상속인이 77.12.31 취득하였으며 82.12.3 매매예약에 의한 소유권이전청구권 가등기가 청구외 OOO에 의해 설정되어 있음이 등기부등본에 의하여 확인된다. 청구외 OOO은 청구인등 상속인을 상대로 상속재산①에 대하여 가등기에 의한 본등기 절차이행소를 제기하였으며, 대구고등법원(제3민사부 91나5052, 92.7.30)을 거쳐 대법원(제1부 92다41177, 93.6.8)에서 다음과 같이 확정판결을 받았는데 대구고등법원의 판결문에 의한 사건개요를 보면 1) 청구외 OOO은 피상속인의 제 OO의 子로서 82.12.2 피상속인에게 5천만원을 빌려주고 매도예약자를 피상속인으로 매수예약자를 청구외 OOO으로 하는 매매예약을 체결하고 85.12.2까지 변제하지 아니하면 일방적 예약완결의사로 매매를 완결시키기로 약정하고 82.12.3 상속재산①에 가등기를 경료하였으며, 2) 피상속인이 사망하였고 피상속인이나 그의 상속인들(청구인 포함)이 위 금액을 지급하지 아니하여 청구외 OOO은 소장부본송달로 매매예약완결 의사표시로 상속인들은 매매완결을 원인으로 소유권이전 등기절차를 이행할 의무가 있음을 판시하고 있는 반면에, 청구외 OO가 투자한 57,000,000원을 담보하기 위하여 가등기를 경료한 것이라는 청구인의 주장을 배척하고 있음을 볼 때 상속재산①은 비록 청구외 OOO명의로 등기부상 소유권 이전이 되지 아니하였지만 위 대법원의 확정판결로 피상속인의 상속개시당시 상속재산으로 볼 수 없다 할 것이므로 상속세 과세가액 산정시 이를 제외하여야 하는 것이 타당하다고 판단된다. 다. 쟁점②에 대하여 청구인은 피상속인의 부채 17,748,059원을 상속세재산가액에서 공제하여 줄 것을 주장하고 있는 데, 상속세법 제4조 제1항 제3호에 규정한 채무란 “명칭의 여하에 불구하고 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 부채”를 말하는 바(상속세법 기본통칙 17---4 참조), 청구인이 피상속인의 부채로서 이를 상속재산가액에서 채무공제하여야 한다는 근거로 제시한 대구지방법원 경주지원의 판결(92가단6122, 93.2.3)에 의하면 청구외 OOO이 피상속인등의 채무에 대하여 청구인등을 상대한 것으로서 “피상속인은 청구외 OOO의 연대보증아래 78.6.3 경주군OO협동조합으로부터 19,574,000원을 대출받았으나 17,748,059원을 변제하지 못하였고 OOO(청구인)이 86.9.25부터 88.2.29까지 피상속인등을 대신하여 모두 변제한 사실이 인정된다”고 판시하고 있는 바, 위 판결내용과 같이 피상속인의 채무 17,748,059원은 상속개시전 청구인에 의하여 이미 변제되었으므로 상속인들이 변제할 의무가 있는 채무로 보이지 아니하여 이를 상속재산에서 공제할 수 있는 채무로 보기 어렵다. 라. 쟁점③에 대하여 먼저 관련법령을 보면 상속세법 제9조 제4항에 저당권이 설정된 재산에 대하여는 시가(기준시가)와 대통령령에 규정한 평가가액중 큰 금액을 재산가액으로 한다고 규정하고 같은법 시행령 제5조 에 그 평가방법으로서 다음과 같이 열거하고 있다. 1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액 2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시당시 가액으로 안분하여 계산한 금액 3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권의 최고액(90.12.31 개정전) 또한 상속재산①에 대하여는 78.8월 월성군 OO협동조합이 채권최고액 32,000,000원으로 근저당권을 공동으로 설정하였으며, 상속재산②와 청구인 소유 경주시 OO동 OOOOOO 건물 4,049.58㎡에 대하여는 79.12월 월성군 OO협동조합이 112,000,000원, 80.1월 동 OO협동조합이 10,500,000원, 81.7월 농어촌개발이 47,000,000원의 근저당권을 설정한 사실이 확인된다. 따라서 위와같이 근저당권이 중복설정되거나 타인의 재산과 공동으로 설정된 경우에 있어서 상속재산의 평가는 근저당권이 둘 이상 있을 시에는 그 채권최고액을 합한 금액을 기준으로 하여 상속재산을 평가하여야 하고(대법원 90누1021,90.5.8), 공동담보가 설정된 경우에 그 시가산정이 어려울 때는 당해재산의 가액비율에 따라 안분계산하여야 하며(국심89서1738, 89.12.8), 기히 근저당권이 설정된 상속재산과 다른 재산을 공동으로 담보하여 추가 근저당권을 설정할 경우 각각 안분하여 계산한 금액을 합한 가액을 상속재산가액으로 하므로(국세청재산 01254-2978, 85.10.2) 청구인이 주장하는 바와 같은 방법으로 상속재산을 평가할 수 없다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.