이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 2007.6.28. 설립되어 경상북도 포항시 OOO에서 기계제작 제조업을 영위하는 법인이다.

나. 청구법인은 「장애인고용촉진 및 직업재활법」(이하 “장애인고용법”이라 한다) 제33조에 따라 2019～2022사업연도에 장애인고용부담금 OOO원(이하 “쟁점부담금”이라 한다)을 납부하였고, 2019～2022사업연도 법인세 신고 시 쟁점부담금을 손금에 산입하지 않았다.

다. 청구법인은 쟁점부담금이 「법인세법」제21조 제5호에서 규정하고 있는 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지.제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’이 아니라고 보아 2024.2.2. 처분청에 2019～2022사업연도 법인세(농어촌특별세 포함) 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 2024.3.15. 청구법인의 경정청구를 각 거부하는 처분을 하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.5.13. 이의신청을 거쳐 2024.9.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 장애인고용부담금은 「법인세법」제21조에서 규정하는 ‘법령에 따른 의무 불이행 또는 금지.제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’에 해당하지 않기 때문에 손금산입되어야 하므로 이 건 경정 거부처분은 부당하다.

(가) 기본적으로 의무 불이행에 대한 제재로서 부과되는 대표적인 경우인 벌금 내지 과태료는 고의 또는 과실이라는 책임 요건의 존재를 그 부과 요건으로 하고 있고 ‘제재처분’은 법령 등에 따른 의무를 위반하거나 이행하지 않았음을 이유로 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분이며 제재처분을 할 때 행정청이 고려해야 할 사항으로 위반행위의 동기, 목적 및 방법, 위반행위자의 귀책사유 유무와 그 정도, 위반행위자의 법 위반상태 시정·해소를 위한 노력의 유무 등을 고려하여야 하는 것이다.

(나) 장애인 의무고용률을 준수하지 못하는 사업주가 납부하여야 하는 장애인고용부담금의 경우 장애인고용의무제도의 실효성 확보 수단으로 사업주의 공동갹출금 성격에 해당하고, 실제로 장애인 고용촉진 및 직업재활 기금 또는 의무고용률을 초과하여 장애인을 고용한 사업주에게 지급하는 고용장려금의 재원으로 사용되고 있는바, 이는 고용에 어려움을 겪는 장애인의 고용촉진을 주된 목적으로 하는 유도적·조정적 부담금의 성격이다(헌법재판소 2003.7.24. 선고 2001헌바96 결정).

(다) 최근 고등법원(서울고등법원 2023.12.5. 선고 2023누45325 판결)도「행정기본법」이 제재처분이라는 개념을 도입한 취지는 그 근거 법령 적용의 기준시점, 주체·사유·유형·상한 및 재량 행사 시 고려할 사항 등 처분의 기준, 제척기간 등을 정함으로써 국민의 권익을 보호하자는 것이지 다른 법령, 특히 조세 관계 법령에서 사용한 ‘제재’의 개념까지 포괄적으로 정의하려는 취지로 볼 것은 아니므로, 이를 근거로 장애인고용부담금이 구 「법인세법」제21조 제5호에서 말하는 ‘제재’에 해당한다고 볼 수 없어 장애인고용부담금은 손금불산입 대상이 아니라고 판시하였다.

(라) 조세가 부과되면 재산권이 침해되는 등 헌법상 보장된 국민의 기본권이 제약되고 국민의 기본권은 국가안전보장 등 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있을 뿐이고, 제한을 가하는 경우에도 본질적인 부분을 침해할 수 없고, 과잉금지 원칙을 지켜야 함에도 불구하고 장애인고용부담금을 합당한 근거 없이 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’으로 보아 손금불산입 한 처분은 과잉금지원칙에 위배될 여지가 있는 위법한 처분이다.

(2) 「법인세법 시행령」부칙(1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정된 것) 제11조는 종래 손금에 산입하던 공과금이 개정 법령에 따라 손금불산입하게 된 경우가 있음을 전제로 한 경과 규정일뿐이고, 장애인고용부담금을 손금대상으로 열거한 조항이 삭제된 것을 장애인고용부담금에 대한 손금불산입의 직접적인 근거로 볼 수 없기 때문에 처분청의 경정 거부처분은 부당하다.

(가) 헌법재판소 결정(헌법재판소 1997.7.16. 선고 96헌바36 결정)에 따라 「법인세법 시행령」제25조는 공과금 신설 시마다 그 성격을 파악하여 세법에 반영해야 하는 번거로움을 해소하고 공과금의 손비 인정 확대로 기업부담 경감을 목적으로 종전 열거주의의 방식에서 손비로 인정되는 공과금의 일반적 요건만을 규정하여 해당 요건 충족 시 모두 손금으로 인정되는 것으로 개정(1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정)하였고, 이후 과세관청의 질의회신이나 하급심 판결(서울고등법원 2020.1.31. 선고 2019누35635)을 보아도 장애인고용부담금은 계속하여 손금산입하여 왔던 것으로 볼 수 있다.

종전「법인세법 시행령」

＜1997.10.25. 대통령령 제15501호로 개정＞

개정 「법인세법 시행령」

＜1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정＞

제25조(공과금의 범위) ① 법 제16조 제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각 호의 것(특별회비를 제외한다)을 제외한 공과금을 말한다.

32. 장애인고용촉진등에관한법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금

제25조(공과금의 범위) 법 제16조 제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 것

2. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것

(나) 「법인세법 시행령」제25조가 열거주의 방식에서 포괄주의 방식으로 개정됨으로써 장애인고용부담금을 손비로 인정한다는 조항이 삭제되었다는 사실을 근거로 장애인고용부담금을 손금불산입 대상 공과금이라고 판단하는 것은 법문을 있는 그대로 해석하지 않고 합리적 이유 없이 확장 및 유추해석한 것이며, 이는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측 가능성을 해침으로써 궁극적으로는 국민의 재산권을 침해한 것이라 볼 수 있다.

(다) 손금산입되는 공과금을 열거하는 것은 납세자의 권리구제 차원에서 타당하지 않다는 헌법재판소의 위헌 결정에 따라 손금불산입되는 공과금을 규정하는 방식으로 바꾸어 손금산입되는 공과금의 범뤼를 넓히게 된 법 개정 연혁과 조세법률주의가 지향하는 국민의 재산권 보호, 법적 안정성, 예측 가능성을 고려할 때 장애인고용부담금을 손금산입 대상 공과금이 아닌 것으로 보아 손금불산입하는 것은 조세법률주의에 반할 우려가 크다고 보이므로 손금산입 대상 공과금으로 인정되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 장애인고용부담금을 납부하지 못하면 고용노동부장관이 독촉 이후 국세 체납처분의 예에 따라 징수할 수 있다고 규정하고 있어 쟁점부담금은 법령에 따른 의무 위반에 대한 제재로 보는 것이 타당하므로 쟁점부담금이 손금불산입 대상이 아니라는 청구주장은 부당하다.

(2) 「법인세법 시행령」제25조는 손금불산입 대상 공과금의 예외로 ‘장애인고용부담금’을 포함하고 있었으나, 1997.12.31. ‘법령에 의한 의무불이행 또는 금지.제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금은 손금불산입 대상인 것으로 개정되었는바, 그럼에도 기획재정부는 2018.2.21.전까지는 장애인고용부담금에 대해 손금으로 인정해오다가 2018.2.21. 2018년 2월 이후 신고.납부분부터는 장애인고용부담금에 대해 조세정책적인 이유로 손금불산입 대상에 해당하는 것으로 새로운 유권해석을 하였으므로, 당초 이 건 경정거부처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점부담금이 「법인세법」제21조 제5호의 손금불산입 대상 공과금인지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인의 2019～2022사업연도 법인세 신고내역과 같은 기간에 대한 경정청구 내역은 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 법인세 신고내역 및 경정청구 내역

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(나) 처분청은 이 건 경정청구와 관련하여 경정청구 검토조사서를 제출하였고, 그 중 주요 내용은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 경정청구 검토조사서 중 주요 내용 발췌

ㅇㅇㅇ

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 장애인고용부담금을 제재로서 부과되는 공과금으로 볼 수 없으므로 이 건 경정청구 거부처분이 부당하다고 주장하나,

공과금이 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’에 해당하여 손금불산입 대상이 되는지 여부는 단순히 그 명칭만을 가지고 판단할 것이 아니라 그 공과금을 부과하는 목적과 그로 인한 효과, 공과금의 성격, 공과금이 강제하고자 하는 행정법상의 의무 및 의무불이행의 내용, 근거 법령의 제.개정 경위 내지 연혁, 규정 형식 등 해당 공과금에 관한 실질적인 내용을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것인바, 장애인고용법에서 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활이라는 목적을 달성하기 위하여 각 사업주에게 장애인고용의무를 이행하도록 강제하면서 이러한 의무를 불이행한 사업주에게 장애인고용부담금을 납부하도록 하고 있는바, 쟁점부담금은 「법인세법」제21조 제5호의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지.제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점부담금을 손금산입 대상으로 보기는 어려우므로, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 국세기본법

제2조 [정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

8. “공과금”(公課金)이란「국세징수법」에서 규정하는 강제징수의 예에 따라 징수할 수 있는 채권 중 국세, 관세, 임시수입부가세, 지방세와 이와 관계되는 강제징수비를 제외한 것을 말한다.

(2) 법인세법

제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]의 금액으로 한다.

③ 수익의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금

(3) 법인세법 시행령

제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항에 따른 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益이라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을

포함한다.

5. 무상으로 받은 자산의 가액

(4) 장애인고용촉진 및 직업재활법

제1조(목적) 이 법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 꾀하는 것을 목적으로 한다

제28조(사업주의 장애인 고용 의무) ① 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업주(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 공사 실적액이 고용노동부장관이 정하여 고시하는 금액 이상인 사업주)는 그 근로자의 총수(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공사 실적액을 근로자의 총수로 환산한다)의 100분의 5의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율(이하 “의무고용률”이라 한다) 이상에 해당(그 수에서 소수점 이하는 버린다)하는 장애인을 고용하여야 한다.

② 제1항에도 불구하고 특정한 장애인의 능력에 적합하다고 인정되는 직종에 대하여는 장애인을 고용하여야 할 비율을 대통령령으로 따로 정할 수 있다. 이 경우 그 비율은 의무고용률로 보지 아니한다.

③ 의무고용률은 전체 인구 중 장애인의 비율, 전체 근로자 총수에 대한 장애인 근로자의 비율, 장애인 실업자 수 등을 고려하여 5년마다 정한다.

④ 제1항에 따른 상시 고용하는 근로자 수 및 건설업에서의 공사 실적액 산정에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제30조(장애인 고용장려금의 지급) ① 고용노동부장관은 장애인의 고용촉진과 직업 안정을 위하여 장애인을 고용한 사업주(제28조 제1항을 적용받지 아니하는 사업주를 포함한다)에게 고용장려금을 지급할 수 있다.

제32조의2(국가와 지방자치단체 등의 장애인 고용부담금의 납부 등) ① 제27조 제6항 각 호에 따른 기관 중 같은 조 제1항에 따른 의무고용률에 못 미치는 장애인 공무원을 고용한 기관의 장은 매년 고용노동부장관에게 장애인 고용부담금(이하 “부담금”이라 한다)을 납부하여야 한다.

② 부담금 납부에 관하여는 제33조 제2항부터 제11항까지, 제33조의2, 제34조부터 제36조까지, 제38조부터 제40조까지, 제41조(같은 조 제1항 제6호 및 제2항 제5호는 제외한다) 및 제42조(같은 조 제1호는 제외한다)를 준용한다. 이 경우 “사업주”는 “제27조 제6항 각 호에 따른 기관의 장”으로, “의무고용률”은 “제27조 제1항에 따른 의무고용률”로, “근로자”는 “공무원”으로 본다.

제33조(사업주의 부담금 납부 등) ① 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주(상시 100명 미만의 근로자를 고용하는 사업주는 제외한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 매년 고용노동부장관에게 부담금을 납부하여야 한다.

② 부담금은 사업주가 의무고용률에 따라 고용하여야 할 장애인 총수에서 매월 상시 고용하고 있는 장애인 수를 뺀 수에 제3항에 따른 부담기초액을 곱한 금액의 연간 합계액으로 한다.

③ 부담기초액은 장애인을 고용하는 경우에 매월 드는 다음 각 호의 비용의 평균액을 기초로 하여 고용정책심의회의 심의를 거쳐 「최저임금법」에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액의 100분의 60 이상의 범위에서 고용노동부장관이 정하여 고시하되, 장애인 고용률(매월 상시 고용하고 있는 근로자의 총수에 대한 고용하고 있는 장애인 총수의 비율)에 따라 부담기초액의 2분의 1 이내의 범위에서 가산할 수 있다. 다만, 장애인을 상시 1명 이상 고용하지 아니한 달이 있는 경우에는 그 달에 대한 사업주의 부담기초액은 「최저임금법」에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액으로 한다.

1. 장애인을 고용하는 경우 필요한 시설ㆍ장비의 설치, 수리에 드는 비용

2. 장애인의 적정한 고용관리를 위한 조치에 필요한 비용

3. 그 밖에 장애인을 고용하기 위하여 특별히 드는 비용 등

④ 고용노동부장관은 제22조의4 제1항에 따라 인증을 받은 장애인 표준사업장 또는「장애인복지법」제58조 제1항 제3호의 장애인 직업재활시설에 도급을 주어 그 생산품을 납품받는 사업주에 대하여 부담금을 감면할 수 있다.

⑤ 사업주는 다음 연도 1월 31일(연도 중에 사업을 그만두거나 끝낸 경우에는 그 사업을 그만두거나 끝낸 날부터 60일)까지 고용노동부장관에게 부담금 산출에 필요한 사항으로서 대통령령으로 정하는 사항을 적어 신고하고 해당 연도의 부담금을 납부하여야 한다.

⑥ 고용노동부장관은 사업주가 제5항에서 정한 기간에 신고를 하지 아니하였을 때에는 이를 조사하여 부담금을 징수할 수 있다.

⑦ 고용노동부장관은 제5항에 따라 부담금을 신고(제8항에 따른 수정신고를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 납부한 사업주가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 조사하여 해당 사업주가 납부하여야 할 부담금을 징수할 수 있다.

1. 사업주가 신고한 부담금이 실제로 납부하여야 할 금액에 미치지 못하는 경우

2. 사업주가 납부한 부담금이 신고한 부담금에 미치지 못하는 경우

3. 사업주가 신고한 부담금을 납부하지 아니한 경우

⑧ 사업주는 제5항에 따라 신고한 부담금이 실제 납부하여야 하는 부담금에 미치지 못할 때에는 해당 연도 2월 말일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정신고하고 그 부담금의 차액을 추가로 납부할 수 있다.

⑨ 고용노동부장관은 사업주가 납부한 부담금이 실제 납부하여야 할 부담금을 초과한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 초과한 금액에 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 산정한 금액을 가산하여 환급하여야 한다.

⑩ 부담금은 대통령령으로 정하는 대로 분할 납부를 하게 할 수 있다. 이 경우 분할 납부를 할 수 있는 부담금을 제5항에 따른 납부 기한에 모두 납부하는 경우에는 그 부담금액의 100분의 5 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 금액을 공제할 수 있다.

⑪ 제4항에 따른 도급의 기준, 그 밖에 부담금 감면의 요건ㆍ기준 등에 필요한 사항은 고용노동부장관이 정한다.

제68조(장애인 고용촉진 및 직업재활 기금의 설치) 고용노동부장관은 공단의 운영, 고용장려금의 지급 등 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 위한 사업을 수행하기 위하여 장애인 고용촉진 및 직업재활 기금(이하 “기금”이라 한다)을 설치한다.

제69조(기금의 재원) ① 기금은 다음 각 호의 재원으로 조성한다.

2. 제33조와 제35조에 따른 부담금ㆍ가산금 및 연체금

제71조(기금의 용도) 기금은 다음 각 호에 규정하는 비용의 지급에 사용한다.

2. 제30조에 따른 고용장려금

(4) 장애인고용촉진 및 직업재활법 시행령

제35조의2(국가와 지방자치단체 등의 장애인 고용부담금의 납부 등) 법 제32조의2 제2항에 따라 법 제27조 제6항 각 호에 해당하는 기관의 장은 다음 각 호의 사항이 포함된 신고서를 고용노동부장관에게 제출하고, 그에 해당하는 장애인 고용부담금(이하 “부담금”이라 한다)을 함께 납부해야 한다.

1. 법 제27조 제6항 각 호와 관련된 기관의 명칭 및 소재지

2. 제1호에 따른 기관의 소속 공무원의 정원 및 법 제27조 제4항 본문에 따라 적용이 제외되는 공무원 수

3. 16일 이상 고용한 장애인 공무원 수(해당 연도의 월별 인원을 말한다)

4. 납부해야 하는 부담금의 액수 및 월별 명세(납부할 부담금이 없는 경우에는 없다는 뜻을 적는다)

5. 그 밖에 고용노동부령으로 정하는 사항

제36조(사업주 부담금의 납부 등) ① 법 제33조 제1항 및 제5항에 따라 사업주는 다음 각 호의 사항이 포함된 신고서를 고용노동부장관에게 제출하고, 그에 해당하는 부담금을 함께 납부해야 한다.

1. 사업주의 성명 및 사업장의 명칭ㆍ소재지

2. 해당 연도의 매월(해당 연도 도중에 사업을 개시한 경우에는 사업 개시일이 속하는 달의 다음달 이후의 매월, 해당 연도 도중에 사업을 폐업한 경우에는 폐업일이 속하는 달의 전월까지의 매월을 말한다)별로 16일 이상 고용한 근로자 수 및 16일 이상 고용한 장애인 근로자 수

3. 납부해야 하는 부담금의 액수 및 월별 명세(납부할 부담금이 없는 경우에는 없다는 뜻을 적는다)

4. 그 밖에 고용노동부령으로 정하는 사항

② 제1항에 따른 신고서에는 상시 고용하고 있는 장애인 근로자가 이 영에 따른 장애인의 기준에 맞다는 것을 증명할 수 있는 서류를 첨부하여야 한다.

③ 고용노동부장관은 법 제33조 제6항 및 제7항에 따라 부담금을 징수하는 경우에는 10일 이상의 납부 기한을 주어야 한다.

④ 법 제33조 제8항에 따라 부담금을 수정신고하고, 그 부담금의 차액을 추가로 납부하려는 사업주는 고용노동부령으로 정하는 바에 따라 수정신고서에 수정신고 사유를 증명할 수 있는 자료를 첨부하여 고용노동부장관에게 제출하여야 한다.

(6) 부담금관리 기본법

제1조(목적) 이 법은 부담금의 설치ㆍ관리 및 운용에 관한 기본적인 사항을 규정함으로써 부담금 운용의 공정성 및 투명성을 확보하여 국민의 불편을 최소화하고 기업의 경제활동을 촉진함을 목적으로 한다.

제2조(정의) 이 법에서 “부담금”이란 중앙행정기관의 장, 지방자치단체의 장, 행정권한을 위탁받은 공공단체 또는 법인의 장 등 법률에 따라 금전적 부담의 부과권한을 부여받은 자(이하 “부과권자”라 한다)가 분담금, 부과금, 기여금, 그 밖의 명칭에도 불구하고 재화 또는 용역의 제공과 관계없이 특정 공익사업과 관련하여 법률에서 정하는 바에 따라 부과하는 조세 외의 금전지급의무(특정한 의무이행을 담보하기 위한 예치금 또는 보증금의 성격을 가진 것은 제외한다)를 말한다.

제3조(부담금 설치의 제한) 부담금은 별표에 규정된 법률에 따르지 아니하고는 설치할 수 없다.

[별표] 이 법에 따라 설치하는 부담금(제3조 관련)

67.「장애인고용촉진 및 직업재활법」제33조에 따른 장애인 고용부담금