이유
1. 처분개요

가. 청구법인 A(A, 이하 “A”라 한다)은 미국 펜실베니아주법에 따라 1985.4.24. 설립된 미국 나스닥 주식시장의 상장회사로 A, OOO의 주식 100%를 소유하고 있고, 2012.7.18. A, OOO는 100% 자회사이자 아일랜드법인인 청구법인 B(B, 이하 “B”라 하고, A와 합하여 “청구법인들”이라 하며, A, A, OOO, B를 합하여 “A그룹”이라 한다)를 설립하였다.

나. A는 2011.8.22. C 주식회사(이하 “C”라 한다)와 특허권 사용계약을 체결하였고, 이는 2005년 쌍방이 체결한 사용권 계약을 갱신·대체하는 것으로, 2017.12.31.까지 A그룹이 보유한 특허의 사용권을 C에 부여하는 계약이며, 2013년 1월경 A는 B에게 A가 소유하거나 실시권을 부여할 권리가 있는 특허권의 미국 외 지역에서의 비독점적 사용권(재실시권 포함)을 부여하고, B는 A에게 B 보유 특허권의 미국 내에서의 독점적 사용권(재실시권 포함)을 부여하는 내용의 계약을 체결하였다.

다. C는 B 설립 이전부터 A와 인광재료 공급계약을 체결하고, 이를 공급받았으며, 2013년 9월경 A는 한국 고객에게 내부정책 변경에 따라 인광재료의 구매 주문 및 대금 송금을 B로 변경해 달라는 요청을 하였고, 2018.2.13. A와 C는 2018.1.1.부터 2022.12.31.까지의 A그룹 보유 특허권의 사용권 대가로 2021년 9월부터 2022년 12월까지 OOO원(이하 “쟁점사용료”)을 지급하였다.

라. C는 쟁점사용료는 A에게 지급하는 국내원천 사용료소득(「법인세법」 제93조 제8호)에 해당한다고 보아, 처분청에 「대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미조세조약”이라 한다)에 따라 15%의 제한세율을 적용하여 OOO원을 원천징수한 후 납부하였다.

마. 청구법인들은 2024.2.16. 쟁점사용료의 수익적 소유자는 B이므로 쟁점사용료에 대한 과세는 「대한민국과 아일랜드 간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 “한·아일랜드 조세조약”이라 한다)이 적용되어야 하고, 대한민국의 과세권은 없으므로 C가 원천징수·납부한 원천징수분 법인세가 환급되어야 한다는 취지로 처분청에 경정청구를 하였으나, 처분청은 A의 도관회사 여부 및 B의 수익적 소유자 여부를 확인할 수 없다고 하여 2024.7.5. 위 경정청구를 각 거부하였다.

＜표1＞ 경정청구 내역

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바. 청구법인들은 이에 불복하여 2024.10.2. 각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

(1) 쟁점사용료의 수익적 소유자(실질귀속자)는 아일랜드법인인 B이므로 그 소득에 대하여 한·아일랜드 조세조약에 따라 국내에서 과세할 수 없다.

(가) B의 설립경위 등은 다음과 같다.

1) A그룹은 미국과 미국 이외 지역 사업을 분리하여 관리하기 위한 그룹 차원의 전세계적 구조조정 목적으로, 다음과 같은 내부자료와 같이 언어ㆍ인프라ㆍ장소적 위치 등에서 장점이 있는 B를 설립하였다.

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2) A는 기존 고객들에게 A그룹이 구조조정 목적으로 미국 이외 지역의 사업을 B에게 이전한다는 점을 적극적으로 설명하였고, 이에 따라 B는 A가 기존에 하던 사업을 이전받아 정상적으로 수행하였다.

A는 2013.8.27. 한국의 고객들에게 이메일을 송부하여, 전세계적인 사업 구조조정 목적으로 B를 설립하였다는 점, A그룹의 사업 중 미국 이외 지역의 사업은 B에게 이전된다는 점, 그리고 이러한 이전이 기존 고객들의 입장에서도 의사소통 등 도움이 될 것이라는 점을 설명하였다. 이와 같은 A의 안내에 따라 미국 이외 지역의 고객들은 B 설립 이후에는 B와 거래를 하게 되었고, B는 2012.7.18. 설립된 이후 지속적으로 “미국 외 지역의” 고객들과 사업을 수행하고 있다.

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(나) B의 사업활동 내역과 현황 등은 다음과 같다.

1) B는 설립 당시 미화 OOO달러(한화 약 OOO원)의 자본금이 납입되어, 설립 당시부터 충분한 실체를 갖고 있었다.

2) B는 직접 OOO 관련 특허기술을 취득하는 등 미국 외 지역에서의 라이선스 사업에 필요한 큰 규모의 무형자산을 자체적으로 보유하고 있고, 2012.7.26. OOO으로부터 OOO달러(한화 약 OOO 원)에 달하는 특허권 등 무형자산을 취득하여 보유하였으며, 2016년에는 OOO와 OOO로부터 OOO달러(한화 약 OOO 원)에 달하는 특허권 등 무형자산을 취득하는 등 OOO 관련 특허권을 취득하여, 그 사업에 필요한 무형자산을 직접 보유하고 있다. 즉, B는 A가 보유하는 특허권을 재실시(sub-license)하는 것 외에도 자체적으로 특허를 보유하면서 라이선싱(license)하고 대가를 수취하는 것이 가능한 회사로서 독립적인 실체를 갖추고 사업을 영위하여 왔다.

3) 사업의 내용을 살펴보더라도, B는 “한국ㆍ일본ㆍ중국” 등의 여러 회사들과 활발한 거래를 통해 큰 규모의 매출(연평균 약 OOO 원)을 기록하는 등 충분한 실체를 갖추고 있다.

B는 C 이외에도 한국의 OOO, 일본의 OOO, OOO, 중국의 OOO, 등 미국 이외의 지역에서 각국 디스플레이 시장을 선도하는 기업들과 OOO 관련 특허 사용 허여 계약을 체결하고 사용료를 수취하는 사업을 영위하여 오고 있으며, 이러한 사업 활동의 결과 2013년 약 OOO달러(한화 약 OOO원)의 매출을 낸 이후 2014년부터 2016년까지는 매년 약 OOO 달러(한화 약 OOO원)의 매출을 지속적으로 기록하였고, 2017년에는 약 OOO달러(한화 약 OOO원)에 달하는 매출을 발생시켰다.

(다) C와의 특허사용계약 경위는 다음과 같다.

1) C는 미국 이외 지역에 소재한 기업이므로 B와 사업을 진행하고 계약을 체결하여야 했고, 실제로 B와 특허사용에 관한 사업논의를 하고, B의 최종 의사 결정을 통해 이 사건 특허사용계약을 체결하였다. 다만, 당시 C에서 과거 OOO그룹 계열사가 아일랜드법인과 특허사용계약을 하고, 사용료를 지급하면서, 한·아일랜드 조세조약에 따라 국내에서 법인세를 원천징수하지 않았는데, 국세청 및 법원에서 아일랜드법인의 수익적 소유자를 부인하여 OOO원에 달하는 과세처분을 받자 C는 이 건에서도 아일랜드법인인 B와 계약서를 작성할 수 없다고 하여 A를 형식적 당사자로 하여 특허계약을 체결하게 된 것이다.

2) 그러나 특허사용계약에 관한 최종적인 의사결정 및 관련 사업 관리는 B에 의해 이루어졌는바, B는 C를 주요 고객으로 인식하고, 관련 내용을 수시로 보고받았고, 특허사용계약 체결 이전부터 그 협상과정을 논의해왔다.

구체적으로 살펴보면, B 이사회는 i) 2016.11.28. OOO로부터 “당초 체결된 C와의 특허사용계약이 2017.12.31.자로 만료되므로 재계약에 관한 논의가 이루어지고 있으며, OOO가 다가오는 12월초에 C와 접촉하여 위 논의를 진행하기로 하였다”는 보고를 받은바 있고, (ii) 2017.3.20. OOO로부터 “C와 기존 특허사용계약을 연장하는 계약을 체결하는 방향으로 논의가 진행 중이며, 다만 연장 계약의 조건이 최종적으로 확정되기까지에는 다소 시일이 걸릴 것으로 예상된다”는 보고를 받고 관련하여 논의를 진행하였다.

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(라) 특허사용료에 관한 A와 B의 상호 정산 내용은 다음과 같다.

1) A와 B는 기술 및 지적재산권 상호 사용 계약을 체결하여 B가 미국 외 지역에서 A가 보유한 특허권을 사용하고 허여할 권리를 갖도록 하였고, 다만 B는 그 대가로서 미국의 이전가격(Transfer Pricing) 규정에 따라 결정된 금원을 A에게 지급하도록 정하였다.

2) A는 C로부터 받은 쟁점사용료를 B와 상호정산하였다. 즉 쟁점사용료의 수익적 소유자가 B임에도 불구하고, C는 A와 특허사용계약을 체결한 탓에 A가 수취한 사용료 소득을 B와 정산하는 방법으로 업무처리를 하였다.

청구법인들은 미국법과 아일랜드 세법을 준수하기 위해 부득이하게 이전가격 규정을 적용하여 결정된 대가 및 연구개발비용 분담액의 총합에서 쟁점사용료 소득을 상호 정산하는 방식으로 업무를 처리해왔고, 이는 임시방편으로 처리한 것으로 대법원 판결에 의해 B가 쟁점사용료 소득의 수익적 소유자임이 확인된 이상 C가 B가 아닌 A를 수익의 소유자로 보아 원천징수한 것은 과오납된 세액이므로 환급되어야 한다.

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(마) 대법원은 “수익적 소유자는 당해 사용료 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다. 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반사정을 종합하여 판단하여야 한다”고 판시함으로써 수익적 소유자의 의미와 판단방법을 설시하였다(대법원 2018.11.15. 선고 2017누33008 판결 참조).

(2) 만약 쟁점사용료의 실질적 수익자가 B가 아닌 A라고 본다면, 한미조세조약 해석상 국내 미등록특허에 대한 사용료인 쟁점사용료는 법인세가 과세되는 외국법인의 국내원천소득에 해당하지 않으므로 이에 대한 이 건 경정청구 거부처분은 위법하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인들의 주장(쟁점사용료의 실질적 수익자는 B)에 따를 경우 A는 심판청구를 구하는 법률상 이익이 없으므로 각하하여야 한다.

(가) 「법인세법」 제98조의4 제5항은 국내원천소득의 실질귀속자 또는 소득지급자에게 경정청구권을 부여하는 조항으로, 쟁점사용료를 지급한 소득지급자는 C이므로 소득지급자가 아닌 자가 경정청구를 하기 위해서는 실질귀속자에 해당하여야 함에도 불구하고 청구법인들은 쟁점사용료의 수익적 소유자는 B라고 주장하고 있으므로 A의 심판청구를 구할 법률상 이익이 없다고 할 것이다.

(나) 대법원은 소득의 실질 귀속 여부는 실체적 심리를 거쳐서 비로소 판명되는 것이므로 지급명세서와 원천징수영수증에 기재된 소득자가 자신이 실질귀속자임을 전제로 경정청구를 하는 경우 그 청구를 허용할 필요가 있다고 하며 지급명세서와 원천징수영수증에 기재된 소득자가 비록 형식적 귀속자에 불과하더라도 경정청구를 할 수 있다고 보았으나(대법원 2017.7.11. 선고 2015두55134 판결 참조), A가 실질귀속자가 아니라고 주장하는 이상 A에게 이 건 경정청구를 제기할 권리가 없다고 보아야 할 것이다.

(다) 따라서 이 건 심판청구는 ① 청구주장이 타당한 경우(A가 실질귀속자가 아닌 경우) 경정청구권이 없는 자가 제기한 심판청구로서 각하되어야 하고(대법원 1999.7.23. 선고 98두9608 판결 참조) 청구 주장이 타당하지 않은 경우(A가 실질귀속자인 경우) 쟁점사용료는 국내원천소득에 해당하여 당초 원천징수 내역은 적정하므로 본 건 심판청구는 기각되어야 할 것이다.

(2) 청구법인들은 쟁점사용료 소득의 수익적 소유자가 B라고 주장하나, 이에 대하여 적극적으로 입증하여야 함에도 불구하고, 청구법인들이 제출한 증빙자료만으로 A가 도관이라는 점에 대하여 입증되었다고 보기 어렵다.

(가) 대부분의 조세조약은 소득의 원천지국과 소득이 귀속되는 자의 거주지국 모두에게 과세권을 배분하면서, 원천지국 과세권을 일정한 세율(이른바 ‘제한세율’)의 범위 내로 제한하여 이중과세를 방지하고 있고, 조세조약은 소득의 귀속 명의자가 제한세율의 혜택을 받거나 조세조약 적용으로 면세되기 위한 요건의 하나로 그 소득의 ‘수익적 소유자’일 것을 요구하고 있다. 이와 같이 조세조약에서 수익적 소유자 개념을 도입하고 있는 이유는, 대리인 또는 명의인 등 형식적인 법적 실체가 소득을 수취하게 함으로써 조세조약의 혜택(제한세율 또는 면세)을 취함과 동시에 해당 국가에서 정한 조세의 혜택을 취하려 하는 것을 방지하기 위한 것이다.

(나) 한·아일랜드 조세조약도 제12조 제1항에서 “타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방 체약국 내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다”고 하여, 사용료 소득을 수취한 자가 당해 소득의 ‘수익적 소유자’에 해당하는 경우에만 원천지국의 과세권을 배제하도록 정하고 있고, OECD모델 조세조약의 주석서(2014년 개정)에 따르면 ‘수익적 소유자란 대리인, 명의수탁자가 수취한 대가의 수탁인이나 관리인으로서, 즉 도관회사가 아닌 자로서 수취한 대가를 타인에게 그대로 이전할 법적 또는 계약상 의무가 없으며, 그에 대한 사용ㆍ향유 권한이 있는자’를 말하고, ‘대가를 이전할 의무는 통상 관련 법적 문서로부터 연유하지만, 당해 소득을 사용하고 향유할 수 있는 권리가 없다는 것을 분명히 보여주는 사실관계 및 정황에 따라서도 이러한 의무가 존재한다고 볼 수 있다’고 정하고 있다.

(다) 대법원은 위 주석의 내용을 받아들여 조세조약상 수익적 소유자란 당해 사용료 소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다고 판시하고(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결 등 참조), 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 수익적 소유자에 해당하는지 여부를 판단하고 있는바, 대가를 직접 수취한 자가 아닌 제3자가 수익적 소유자가 되기 위해서는 대가를 직접 수취한 자가 도관회사에 해당하여야 하는바, 도관회사임을 입증하지 못한 이상 대가를 직접 수취한 자가 대가의 수익적 소유자로 판단되므로 제3자를 위 대가의 수익적 소유자로 볼 수 없다(대법원 2020.1.16. 선고 2016두35854 판결 등 참조).

판례에 따르면 조세조약은 과세권을 창설하는 것이 아니라 일방 체약국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하므로 조세조약의 적용은 곧 국내세법에 따른 과세권의 비과세ㆍ감면요건으로 작용하고, 비과세요건, 감세요건에 대한 입증책임은 납세자 측에게 있으므로(대법원 2000.7.7. 선고 98두16095 판결 등) 한·아일랜드 조세조약에 따른 비과세를 주장하는 청구법인들은 쟁점사용료 소득의 수익적 소유자가 B라는 점에 대하여 적극적으로 입증하여야 한다(대법원 1994.4.26. 선고 94누1005 판결 참조).

(라) 청구법인들은 대법원 판결(OOO 판결)에 의하여 쟁점사용료의 수익적 소유자가 B임이 확인되었다고 주장하나, 위 판결의 내용은 ‘OOO와 B가 체결한 사용료 계약에 따라 OOO가 B에게 지급한 사용료의 수익적 소유자는 B’라는 것으로 아래 ＜표2＞와 같이 사실관계 및 쟁점이 다르다.

＜표2＞ 본 건 심판청구와 청구법인들 제시 판결문 비교

구분

이 건 심판청구

청구법인들 제시 판결

계약 당사자

- C

- A

- OOO

- B

사용료 수취인

- A

- B

내용

- 청구법인들 주장:

사용료의 수취인(A)은

수익적 소유자가 아님

- 원고의 주장 및 법원의 판단: 사용료의 수취인(B)은

수익적 소유자임

즉, 특정 소득의 수익적 소유자에 해당하는지 여부는 각 사안마다 별개로 판단되어야 하는 것이고, 특정 소득의 수익적 소유자라고 하여 다른 소득에 대하여도 수익적 소유자가 되는 것은 아닌바, 위 판례는 본 건에 적용될 수 없고 오히려 위 판례의 취지에 따르면, 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따라 납세의무가 발생하는 것이 원칙이므로 설령 일부 사용료를 재정산하는 등의 지급이 있었다는 사정이 입증된다고 하더라도 그것만으로 쟁점사용료 소득을 직접 수취한 A의 수익적 소유자 지위를 부인할 수 없다.

(3) 쟁점사용료의 실질귀속자는 A로 보아야 한다.

(가) C와 A는 B가 설립되기 훨씬 전인 2005년부터 사용료 계약을 체결하고 사용료를 지급·수취하여 왔고, B가 설립된 2012년 이후에도 동일한 내용의 계약을 체결하였으며, 특허권의 사용이나 이 사건 사용료의 지급에 대하여 A가 대리인 또는 명의대여인에 불과하다는 이유로 A, 미국자회사, B, C가 이의를 제기한 적도 없고, 오히려 A는 실질귀속자임을 전제로 쟁점사용료에 대한 법인(원천)세의 환급을 구하는 경정청구 및 조세심판청구를 한 바 있다(OOO).

(나) 청구법인들이 제시한 이사회 회의록 내용에 비추어 보면, C와 A 사이의 계약 체결을 주도한 것은 A의 임원인 OOO였던 것으로 보이고(2016.11.28.자 회의록), 그 밖에 A의 임직원이 사용료 계약의 체결 과정에서 배제되었다는 내용은 찾기 어렵우며, C도 쟁점사용료 계약은 A의 임직원과의 협상에 의하여 이루어졌고 B 임직원이 협상 권한을 가지거나 협상 과정에서 의미있는 제안, 발언을 한 적은 없다고 답변하였다.

(다) 쟁점사용료 계약에 따르면 A는 A 및 그가 지배권을 가지는 미국자회사, B 등 계열사의 특허에 대하여 C에게 사용권을 부여하고, A에게 이러한 권한이 있음을 확인 및 보장하며, 이에 대한 대가로 C는 A에게 사용료를 지급하여야 한다. 따라서 A는 쟁점사용료 계약의 당사자로서 계약에 따른 모든 책임을 지는 반면, B는 어떠한 책임도 부담하지 않고, C는 C가 필요로 하는 주요 특허를 A가 보유하고 있었으므로 A와 계약을 체결한 것이며, B와 계약을 체결할 필요성은 없었다고 답변하였는바, B를 계약당사자로 볼 수 없다는 입장이다.

(라) 청구법인들은 C가 계약상 우월한 지위에서 B를 대신할 형식적 계약당사자, 즉 명의대여인으로 A를 요구했다고 주장하나, 이는 아래와 같은 이유로 신빙성이 없다.

① A그룹은 세계 OOO의 OOO 소재 업체로서 OOO 디스플레이 생산에 필요한 주요 원료 및 기술을 독점하고 있는바, C는 제품 생산에 필요한 원료 및 기술의 상당 부분을 이러한 A그룹에 의존하고 있으므로 오히려 A그룹이 C보다 계약상 우월한 지위에 있다고 보아야 한다.

② 사용료 계약의 당사자인 A는 미국자회사 및 B의 주식 전부를 직·간접적으로 보유하고 있는 최상위 모회사로서 OOO 관련 주요 특허의 권리자이며, 위 3개 회사들의 이사진 구성은 사실상 동일합니다. 따라서 A는 실질적 당사자로서 C와 사용료 계약을 체결할 충분한 권한과 지위를 가지고 있다.

③ 앞서 본 바와 같이 C는 필요한 특허를 A가 보유하고 있었으므로 B가 아닌 A와 계약을 체결한 것이라고 답변하였다.

④ 쟁점사용료 계약은 당사자와 내용이 동일하게 유지된 채로 2005년도, 2011년도, 2018년도에 차례로 체결·갱신된 것으로 그동안 별다른 문제 없이 원활하게 거래가 계속되어왔는바, 계약관계를 변경할 특별한 사유도 존재하지 않는다.

(마) 한편, 청구법인들이 제시한 이메일은 A가 어느 한국 기업에게 인광재료의 구매 주문처 및 대금 송금처를 B로 변경해달라고 요청하는 내용으로 인광재료 공급 계약에 관한 것으로 쟁점사용료와 관련없다.

(바) 청구법인들은 B 이사회 회의록을 제시하며 C와 관련 사항을 보고받고 계약과 관련한 논의도 진행하였다고 주장하나, 회의록 기재에 따르면 회의에 출석한 B의 이사는 OOO 본인과 경영에 관여하지 않는 명목상의 사외이사인 OOO뿐이어서 사업 보고의 필요성이 존재하지 않으며, 그와 관련하여 추가로 진행된 논의도 없는 것으로 나타난다.

따라서 위 회의록은 ‘A의 임원인 OOO가 C와 협상을 진행하는 A의 임원 OOO로부터 전달받은 C와의 계약 진행상황을 회의에 참석한 B의 직원에게 알려주었다’는 정도의 내용으로 이해하는 것이 보다 타당한 것으로 보이며, 이러한 증빙만으로 B가 쟁점사용료의 수익적 당사자라고 보기 어렵다.

(사) 또한 청구법인들은 A가 B에게 지급한 소득의 산정에 관한 표를 제시하면서 A가 C로부터 수취한 쟁점사용료 소득이 B에게 정산되었다고 주장하나, 그 구체적인 산정방법 및 경위에 대해서는 아무런 입증자료도 제출하지 않고 있고, 설령 A가 B에게 쟁점사용료와 관련하여 일부 금전을 지급·정산하였다는 점을 입증하더라도 이를 근거로 A를 도관회사에 해당한다고 평가할 수 있는지는 별개의 문제이다. 이는 A가 쟁점사용료의 수익적 소유자가 아니라고 판단하기 위해서는 쟁점사용료 소득의 대부분이 그대로 B에게 이전되었다는 점 및 A는 쟁점사용료 소득을 자유롭게 사용할 권한이 없었다는 점이 입증되어야 하기 때문이다.

대법원은 사용료를 수취한 자회사가 모회사에게 전체 매출의 40% 이상을 배당하는 등 수취인 소득의 상당 부분이 제3자에게 배당·사용료 등의 명목으로 지급되었다고 하더라도, 수취인의 법적 실체가 부인된다는 등의 특별한 사정이 없는 한 수취한 소득이 그대로 제3자에게 이전되는 것으로 평가할 수는 없으며 소득을 직접 수취한 당사자가 여전히 그 소득의 수익적 소유자라는 입장이다(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결 등 다수).

따라서 이러한 판례의 일관된 입장에 비추어 보면 재실시 사용료가 일부 지급된 사실만으로 쟁점사용료 소득을 직접 수취한 A가 수익적 소유자가 아니라고 판단할 수 없다.

(4) B 설립경위는 다음과 같다.

(가) 아일랜드는 일반 법인소득에 대해서는 12.5%, 지식재산을 이용한 법인소득에 대하여는 6.25%라는 낮은 세율을 적용하고, 조세조약을 통하여 자국 법인의 사용료 소득에 대한 원천지국의 과세권을 제한하고 있어 조세피난처로 분류되고 있으며, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO 등 다수의 다국적기업이 아일랜드에 법인을 설립하고 이러한 세제를 이용하여 조세회피를 하였다는 혐의를 받고 있고, 각국 정부와 EU는 이러한 다국적기업을 세무조사와 추징, 과징금 등으로 압박하고 있는 실정이다.

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(나) 아일랜드의 세제를 이용한 조세회피방식 중 가장 단순한 형태는 아일랜드에 자회사를 설립하여 모회사 소유 특허권을 원가에 매각하고, 그 자회사가 제3국의 수요자와의 거래를 담당하여 사용료를 수취하는 방식으로, A는 미국 외 지역(제3국)의 사업을 관리할 목적으로 B를 설립하였음을 자인하고 있고, 실제 설립 직후 특허권 또는 그 사용권을 B에게 이전·부여하였는바, 이는 위에서 본 가장 전형적인 형태의 조세회피방법이다.

(다) A는 B 설립 이유로 아일랜드가 향후 핵심 성장지역으로 예상되는 유럽에 위치한 점, 미국과 아시아를 시간적, 장소적으로 연결시켜 줄 수 있는 점 등을 들고 있으나,A그룹의 유럽 지역 매출은 B 설립 이전부터 현재까지 계속 0.5% 미만에 머물고 있고, 주요 매출처인 동아시아를 기준으로 할 때 A와 B의 장소적 접근성은 별반 차이가 없으며, 미국에 거주하는 A의 이사가 B의 이사를 겸임하면서 경영 전반을 결정하고 있는 점을 고려하면 국가 간 시차로 인한 문제가 해결되었다고 보기도 어려워 신빙성이 없다.

(라) 또한, B의 설립으로 인하여 경영효율의 개선이나 새로운 시장 개척 등의 효과를 기대할 수도 없고 그러한 결과가 발생하였다는 자료도 없는바, B를 중요 특허권을 이전하고 직접 사용료를 수취하게 할 다른 합리적 이유는 찾기 어려우므로 결국 B의 주된 설립 이유는 조세회피 내지 조세절감으로 보인다.

(5) 쟁점사용료의 실귀속자를 A로 볼 경우 2009.1.1. 개정된 구 「법인세법」제93조 제9호(현 제93조 제8호 다목)에 따라 특허권이 국외에서 등록되었고, 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내에 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정하고 있는바, 이 건 특허권의 계약체결 및 대금지급은 「법인세법」의 개정ㆍ시행 이후에 이루어진 점 등을 볼 때 쟁점사용료는 국내원천소득에 해당되어 당초의 원천징수 내역은 적정하다고 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이 건 심판청구의 적법 여부

② 쟁점사용료의 실질적인 수익적 소유자는 아일랜드법인인 B로 보아야 한다는 청구주장의 당부

③ 쟁점사용료를 국내원천소득으로 보는 것이 타당한지 여부

나. 관련 법률 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제3조(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 이 법 및 조세조약의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것(이하 이 조에서 “우회거래”라 한다)으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 및 조세조약을 적용한다.

④ 우회거래를 통하여 우리나라에 납부할 조세부담이 대통령령으로 정하는 비율 이상으로 현저히 감소하는 경우(해당 우회거래의 금액 및 우리나라에 납부할 조세부담의 감소된 금액 등이 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우는 제외한다) 납세의무자가 해당 우회거래에 정당한 사업 목적이 있다는 사실 등 조세를 회피할 의도가 없음을 입증하지 아니하면 이 법 및 조세조약의 혜택을 부당하게 받기 위하여 거래한 것으로 추정하여 제3항을 적용한다.

⑤ 제4항을 적용할 때 우리나라에 납부할 조세부담의 계산과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 국내원천 사용료소득 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 "사용지 기준 조세조약"이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 "특허권등"이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.

6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득 : 지급금액의 100분의 20

제98조의4(외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청) ④ 제3항에 따라 비과세 또는 면제를 적용받지 못한 실질귀속자가 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 소득지급자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득지급자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다. 다만, 「국세기본법」 제45조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 본문에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 경정을 청구할 수 있다.

⑤ 제4항에 따라 경정을 청구받은 세무서장은 청구를 받은 날부터 6개월 이내에 과세표준과 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 청구인에게 알려야 한다.

(3) 대한민국과 아일랜드 간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

제12조 사용료

1. 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다.

(4) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(5) 국세기본법

제45조의2(경정 등의 청구) ③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지(제4항에 따른 통지를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 「감사원법」에 따른 심사청구를 할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 1985.4.24. 설립된 A는 OOO 특허기술을 보유한 미국 나스닥 상장 업체로서 미국 자회사를 통해 사업을 진행하였고, A는 2012.7.18. 아일랜드에 B를 설립하면서 미국내 사업은 A가 관리하고, 미국 외 사업은 B가 관리하도록 사업구조를 개편하였다.

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(2) A는 2011.8.22. C에게 2017.12.31.까지 A 및 그 계열사가 보유한 특허에 대한 사용권을 C에 부여하는 계약을 체결하였고, 이는 2005년도에 쌍방이 체결한 사용권 부여 계약을 갱신·대체하는 것이었다.

(3) 2013년 1월경 A와 B는 특허권의 미국 외 지역에서의 비독점적 사용권(재실시권 포함)을 부여하고, B는 A에게 B 보유 특허권의 미국 내에서의 독점적 사용권(재실시권 포함)을 부여하는 내용의 계약을 체결하였다.

(4) 중부지방국세청장이 2022.5.23.자로 시행한 C에 대한 “자료 제출 협조 요청”에 대하여, C는 다음과 같이 답변하였다.

(1) B의 C의 OOO 특허권 계약 체결 및 이행에 관여한 내용이 있는지 여부

OOO 특허권 계약 체결 당시 B 소속 인력이 협상 과정에 참여한 기억은 있으나 실질적 협상 권한이 있거나 협상 과정에서 의미있는 제안, 대화를 하지는 않았습니다.

(2) C가 OOO 재료구매계약(Supplemental OOO Material Purchase Agreement)을 체결한 적이 있는지 여부 및 계약상대방이 B 인지

당사는 OOO 재료구매계약은 A, OOO(A 미국 본사)와 체결했으며 B와 별도로 구매 계약을 체결한 적은 없습니다.

(3) C가 OOO 재료구매계약에 따른 구매주문을 A, OOO에

하였는지(청구법인들 주장에 의하면) B에 하였는지

재료 구매계약에 의거 재료를 구매하며 구매 주문은 양사의 합의하에 발주처(PO)를 지정하고 있습니다. 당사는 ~2014년 4월까지는 A OOO와 재료 구매거래를 했으며 2014년 5월~2021년 1월까지는 B와, 2021년 2월~현재까지는 A OOO와 재료 구매를 하고 있습니다.

(5) (청구법인들 주장에 의하면) B가 A 보유 특허권에 관하여 미국 외 지역에서 특허권을 사용하고 허여할 권리를 가지고 있음에도 불구하고 C가 2018.1.1. OOO 특허사용계약을 A와 체결한 이유

당사는 협상 당시 B의 특허 허여권 범위를 확인할 수 없었으며 기존의 주요 특허는 여전히 A가 보유하고 있어 계약 당사자를 B로 해야 될 필요가 없었습니다. 즉, B와 계약을 한다면 A와도 별도로 계약을 해야 하므로 기존과 동일하게 A와 계약체결을 하되 대상 특허 범위를 A의 자회사(B 등)를 포함하였습니다.

(6) (청구법인들의 주장에 의하면) A측에서 OOO 특허사용계약 당사자를 A, OOO에서 B로 변경 요청하였음에도 C가 A와 계약을 체결한 이유

5번 답변과 동일합니다. 당사는 계약의 효율성을 위해 기존의 거래 상대방인 A, OOO와 계약을 체결하였습니다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 쟁점사용료의 실질귀속자가 B이라는 것은 이를 주장하는 자가 입증하여야 하나, B는 쟁점사용료 계약의 당사자가 아닌 점, 청구법인들이 제시한 B의 설립 및 미국 외 지역으로의 사업 이전 경위, A가 한국의 고객들에게 보낸 이메일, B 이사회 보고사항 자료 등으로 쟁점사용료의 실질귀속자가 B임이 입증되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, B는 쟁점사용료 소득의 실질귀속자가 아니고 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 것으로도 볼 수 없는바, B가 제기한 심판청구는 부적법한 청구로 판단된다.

(다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, A는 설령 쟁점사용료의 수익적 소유자가 A라고 하더라도, 한미조세조약의 해석상 국내 미등록특허에 대한 사용료인 쟁점사용료는 법인세가 과세되는 외국법인의 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장하나, 한미조세협조약은 사용지 기준원칙만을 의미할 뿐 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당하고, 「법인세법」 제93조 제8호 다목에서 “국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 특허권 등”의 사용료소득을 국내원천소득에 포함될 수 있는 것으로 규정한 점 등에 비추어 국내에 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당할 수 있다고 할 것이므로 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 부적법하거나 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.