이유
1. 처분개요
가. 청구인의 배우자 a(이하 “피상속인”이라 한다)는 2022.5.1. 사망하였는바, 청구인을 포함한 상속인 b, c, d(이하 “상속인들”이라 한다)은 경기도 광주시 OOO, OOO, OOO 소재 토지 합계 5,573.0㎡ 중 4,181.4㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 시가를 기준시가인 OOO원으로 보아 상속세 과세가액을 산정하여 2022.11.30. 2022.5.1. 상속분 상속세 OOO원을 신고.납부하였다.
나. 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.4.11.부터 2023.6.19.까지 상속인들에 대한 세무조사를 실시한 후 아래 ＜표1＞과 같이 조사청의 의뢰에 따라 2개의 감정기관이 쟁점부동산에 대해 산정한 감정평가액의 평균액 합계 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 시가로 보아야 한다는 취지로 과세자료를 작성하여 처분청에 송부하였고, 처분청은 이에 따라 2023.8.3. 청구인에게 2022.5.1. 상속분 상속세 OOO원을 결정.고지하였다.
＜표1＞ 쟁점부동산의 기준시가 및 쟁점감정가액
(단위 : ㎡, 원)
OOO
다. 청구인은 이에 불복하여 2023.10.20. 이의신청을 거쳐 2024.3.21. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) (주위적) 쟁점감정가액은 그 산정에 오류가 있다.
(가) 쟁점부동산을 감정평가한 두 법인은 모두 공시지가기준법에 의하여 평가하면서 같은 비교표준지를 선정하였고, 거의 유사한 요인값을 사용하고 있어 복수의 감정평가를 요구하고 있는 「상속세 및 증여세법」규정을 형해화하였다.
(나) 쟁점부동산에 대한 비교표준지 선정에 오류가 있다.
1) 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」제3조 제1항에 의하면, 감정평가법인 등이 토지를 감정평가하는 경우 그 토지와 이용가치가 비슷하다고 인정되는 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 표준지공시지가를 기준으로 하여야 한다고 정하고 있다.
2) 쟁점부동산 중 OOO, OOO 소재 토지는 국토교통부의 개별공시지가 산정 시 각각 OOO, OOO 소재 토지를 표준지로 하여 개별공시지가가 산정되었음에도, 쟁점감정가액은 OOO, OOO 소재 토지를 비교표준지로 하여 산정되었는바, 각 감정평가법인들이 국토교통부가 선정한 표준지가 아닌 다른 표준지를 선정한 합리적인 사유나 법적근거가 없다.
(다) 공시지가기준법을 적용함에 있어 개별요인의 다양한 요인값 중 어느 하나에 오차가 발생할 경우 감정가액에 큰 오차가 발생함에도 불구하고 쟁점감정가액의 경우 그 요인값을 산정함에 있어 객관적.법률적 근거 없이 감정평가사 개인의 자의적 판단에 의존하고 있다.
1) 예를 들어, 쟁점부동산 중 OOO 소재 토지의 경우 평가기준일 개별공시지가는 813,600원/㎡이고, 그밖의 요인값을 정하기 위해 감정평가법인들이 선정한 거래사례토지인 OOO 소재 토지의 개별공시지가는 946,000원/㎡인데, 쟁점감정가액은 거래사례토지의 거래가액인 1,540,000원/㎡보다 114.9%나 높은 OOO원/㎡으로 선정되었는바, 이는 요인값 산정에 객관성이 결여되었음을 나타낸다.
2) 또한 위 거래사례토지인 OOO 소재 토지의 경우 토지와 건물이 일괄 OOO원에 거래된 사례인바, 감정평가법인들은 토지거래가격을 산정함에 있어 각 물건을 감정하여 안분계산하는 것이 아니라, 일괄 거래가액에서 건물의 평가액을 차감하는 방식으로 계산함으로써 OOO원 중 건물가액은 OOO원, 토지가액은 OOO원으로 산정되어 과대평가되었다. 이 가액은 토지와 건물가액이 구분되지 않는 것으로 보아 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제3항 단서 및 「부가가치세법 시행령」제64조에 따라 안분계산되는 것이 타당하다(이 경우 건물가액은 OOO원, 토지가액은 OOO원으로 산정됨).
(라) 쟁점부동산의 일부는 원형대로 감정되지 않은 잘못이 있고, 거래사례를 선정함에 있어서도 부적절했다.
1) 조사청은 쟁점부동산 중 OOO 소재 1,810㎡의 토지 중 365㎡의 농지만을 감정의뢰면적에서 제외한 후 나머지 1,445㎡의 토지를 모두 같은 토지로 보아 감정의뢰하였고, 감정평가법인들은 평가대상 1,445㎡ 전체를 창고의 부속토지로 보아 1.50의 자연조건 요인값을 적용하여 그 시가가 과대평가되었으나, 지적현황측량도와 항공지적도에서 확인할 수 있는 것과 같이 나머지 면적 1,445㎡는 농지(257㎡), 개발이 불가능한 무임목지 내지 원시임야(610㎡), 창고건물에 이르는 도로(448㎡), 창고의 부속토지(130㎡)이므로 이 토지들은 원형대로 감정되지 않은 경우에 해당하므로 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 볼 수 없으며 모두 평가대상에서 제외되어야 한다.
2) 또한 쟁점부동산 중 OOO 소재 1,136.4㎡을 평가함에 있어 감정평가법인들은 그 밖의 요인값에 영향을 미치는 거래사례 토지로서 OOO 소재 120㎡의 토지를 선정하였는바, 토지의 면적이 작을수록 거래단가가 올라가는 것은 당연함에도 1,136.4㎡의 토지를 감정함에 있어 120㎡의 토지를 거래사례로 삼는 것은 매우 부적합하다.
(2) (예비적) 쟁점감정가액은 위법한 소급감정 내지 과세관청의 선제적 감정평가에 의한 것으로 조세법률주의에 반한다.
(가) 이 사건과 유사한 소급감정에 관한 사건 모두 평가기간 종료일로부터 1일이 경과한 날을 가격산정기준일로 한 반면, 이 사건에서는 평가기준일인 2022.5.1.을 가격산정기준일로 하였는바, 과세관청마다 감정의뢰 시기에 따라 다르게 가격산정기준일을 임의로 선택하는 것은 조세법률주의를 위반한 것이다.
(나) 또한 조사청이 가격산정기준일을 평가기준일과 동일하게 하여 쟁점감정가액을 산정한 이상 재산의 형태 및 이용상태 등에 대한 동일성 등 가격변동의 특별한 사정이 있을 여지가 없으므로 평가심의위원회가 심의할 대상 자체가 없게 된다. 따라서 쟁점감정가액을 시가로 보는 근거가 된 평가심의위원회의 심의는 심의결정할 대상이 아닌 사항에 대한 심의로서 그 심의 자체가 위법.부당하다.
(다) 나아가 쟁점감정가액은 평가기준일인 상속개시일 2022.5.1.로부터 1년 14일이 경과한 후인 2023.5.15. 작성된 것으로 명백한 소급감정에 해당하여 이를 근거로 한 과세처분은 위법한 것이다.
(라) 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항 본문은 평가기간 이내의 기간 중 매매등을 “매매등”이라고 정하고 있어 과세관청의 선제적 감정평가는 같은 시행령 제49조 전항을 통틀어 “매매등”의 범위에 포함될 수 없으므로 과세관청의 선제적 감정평가는 법문상으로 인정될 여지가 없다.
(마) 또한 「상속세 및 증여세법」제60조 제5항 전문은 “감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 한다.”고 정하고 있으나, 대통령령이 이에 대해 구체적으로 정한바는 없다. 이를 같은 항 후문을 통해 유추해보면, 같은 항 후문 및 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제7항은 납세자가 제시한 감정기관의 감정가액이 세무서장등이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달한 경우 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있다고 정하고 있으므로 납세자 스스로 감정가액을 제시하지 않는 한 조사청이 먼저 선제적으로 감정평가를 할 수 없다고 보는 것이 타당하다.
나. 처분청 의견
(1) (주위적 청구에 대해) 청구인 주장에 대해 감정평가법인에 확인한바,
(가) 감정평가법인들은 감정평가 시 「감정평가에 관한 규칙」 및 ‘감정평가 실무기준’에 구체적으로 규정된 비교표준지 선정기준에 의거하여 이를 선정하였는바, 두 법인이 통상적으로 동일한 비교표준지가 선정될 수 있는 것이다.
(나) 개별공시지가의 산정과 감정평가는 각기 다른 별도의 법률에 따라 비교표준지를 선정하게 되므로 개별공시지가를 산정할 때 선정된 비교표준지와 감정평가할 때 선정된 비교표준지는 서로 상이할 수 있는 것이다.
(다) 감정평가법인들은 ‘감정평가 실무기준’에 따라 가치형성요인을 종합적으로 고려하여 적정 요인값을 산정하였으며, 이에 대한 구체적인 내용도 모두 감정평가서에 기재되어 있다. 또한 토지와 건물이 함께 거래된 복합거래사례의 경우 ‘감정평가 실무기준’에 따라 건물가액을 총 거래가액에서 공제하는 방식을 사용한 것이다.
(라) 쟁점부동산은 원형대로 감정되었다.
1) 감정평가시 불법적이거나 일시적인 용도는 고려하지 아니한 현황평가를 하기 위해서, OOO 소재 토지의 경우 “자연림” 표준지를 비교표준지로 선정한 후 시점수정, 지역요인, 개별요인 및 그 밖의 사항을 고려하여 감정평가하였다.
2) 임야지대의 개별요인은 접근조건, 자연조건, 행정적조건, 기타조건으로 세분화되는데, 이 중 통상적인 환경 및 획지조건에 관련한 내용은 자연조건에 반영되어 평가되는 것이 일반적인바,
(마) OOO 소재 1,136.4㎡의 토지를 평가함에 있어 거래사례 토지로 선정된 OOO 소재 120㎡의 토지 또한 ‘감정평가 실무기준’에 기초한 것이므로 이를 위법.부당한 것으로 볼 수 없다.
(2) (예비적 청구에 대해) 쟁점감정가액은 법령에 근거하여 적법한 평가심의위원회를 거쳐 쟁점부동산의 시가로 인정할 수 있는 것이다.
(가) 2019.2.12. 개정된 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항 단서에 의하면, 평가기간이 경과한 후에도 법정 결정기한까지 발생한 매매등의 감정가액도 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있는바, 쟁점감정가액은 평가심의위원회를 통해 시가로 인정받았으므로 이를 쟁점부동산의 시가로 본 것이 조세법률주의에 반한다는 청구주장은 타당하지 않다.
(나) 또한 감정가액이 존재하지 아니하는 상황에서 조사청이 쟁점부동산에 대하여 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 시가에 해당하지 않는다고 보기도 어렵다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점감정가액의 산정에 오류가 있다는 청구주장의 당부
② 쟁점감정가액은 소급감정가액으로서 조세법률주의에 반한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 등
(1) 상속세 및 증여세법
제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. (각 호 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.
제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). (단서 생략)
제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령
제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우
나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다)
1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2) 3억원
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액
나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액
3. 해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.
가. 법 제73조에 따라 물납한 재산을 상속인 또는 그의 특수관계인이 경매 또는 공매로 취득한 경우
나. 경매 또는 공매로 취득한 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우
(1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
(2) 3억원
다. 경매 또는 공매절차의 개시 후 관련 법령이 정한 바에 따라 수의계약에 의하여 취득하는 경우
라. 제15조 제3항에 따른 최대주주등의 상속인 또는 최대주주등의 특수관계인이 최대주주등이 보유하고 있던 제54조 제1항에 따른 비상장주식등을 경매 또는 공매로 취득한 경우
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날
⑥ 법 제60조 제5항 전단에서 "대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산"이란 「소득세법」 제99조 제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다.
제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.
1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정
제78조(결정.경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(3) 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률
제3조(기준) ① 감정평가법인등이 토지를 감정평가하는 경우에는 그 토지와 이용가치가 비슷하다고 인정되는 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 표준지공시지가를 기준으로 하여야 한다. 다만, 적정한 실거래가가 있는 경우에는 이를 기준으로 할 수 있다.
(4) 감정평가에 관한 규칙(2023.9.14. 국토교통부령 제1253호로 개정되기 전의 것)
제2조(정의) 이 규칙에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
9. “공시지가기준법”이란 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」(이하 “법”이라 한다) 제3조제1항 본문에 따라 감정평가의 대상이 된 토지(이하 “대상토지”라 한다)와 가치형성요인이 같거나 비슷하여 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 표준지(이하 “비교표준지”라 한다)의 공시지가를 기준으로 대상토지의 현황에 맞게 시점수정, 지역요인 및 개별요인 비교, 그 밖의 요인의 보정(補正)을 거쳐 대상토지의 가액을 산정하는 감정평가방법을 말한다.
제11조(감정평가방식) 감정평가법인등은 다음 각 호의 감정평가방식에 따라 감정평가를 한다.
1. 원가방식: 원가법 및 적산법 등 비용성의 원리에 기초한 감정평가방식
2. 비교방식: 거래사례비교법, 임대사례비교법 등 시장성의 원리에 기초한 감정평가방식 및 공시지가기준법
3. 수익방식: 수익환원법 및 수익분석법 등 수익성의 원리에 기초한 감정평가방식
제12조(감정평가방법의 적용 및 시산가액 조정) ① 감정평가법인등은 제14조부터 제26조까지의 규정에서 대상물건별로 정한 감정평가방법(이하 “주된 방법”이라 한다)을 적용하여 감정평가해야 한다. 다만, 주된 방법을 적용하는 것이 곤란하거나 부적절한 경우에는 다른 감정평가방법을 적용할 수 있다.
② 감정평가법인등은 대상물건의 감정평가액을 결정하기 위하여 제1항에 따라 어느 하나의 감정평가방법을 적용하여 산정(算定)한 가액[이하 “시산가액(試算價額)”이라 한다]을 제11조 각 호의 감정평가방식 중 다른 감정평가방식에 속하는 하나 이상의 감정평가방법(이 경우 공시지가기준법과 그 밖의 비교방식에 속한 감정평가방법은 서로 다른 감정평가방식에 속한 것으로 본다)으로 산출한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토해야 한다. 다만, 대상물건의 특성 등으로 인하여 다른 감정평가방법을 적용하는 것이 곤란하거나 불필요한 경우에는 그렇지 않다.
제14조(토지의 감정평가) ① 감정평가법인등은 법 제3조 제1항 본문에 따라 토지를 감정평가할 때에는 공시지가기준법을 적용해야 한다.
② 감정평가법인등은 공시지가기준법에 따라 토지를 감정평가할 때에 다음 각 호의 순서에 따라야 한다.
1. 비교표준지 선정: 인근지역에 있는 표준지 중에서 대상토지와 용도지역·이용상황·주변환경 등이 같거나 비슷한 표준지를 선정할 것. 다만, 인근지역에 적절한 표준지가 없는 경우에는 인근지역과 유사한 지역적 특성을 갖는 동일수급권 안의 유사지역에 있는 표준지를 선정할 수 있다.
2. 시점수정: 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제125조에 따라 국토교통부장관이 조사·발표하는 비교표준지가 있는 시·군·구의 같은 용도지역 지가변동률을 적용할 것. 다만, 다음 각 목의 경우에는 그러하지 아니하다.
가. 같은 용도지역의 지가변동률을 적용하는 것이 불가능하거나 적절하지 아니하다고 판단되는 경우에는 공법상 제한이 같거나 비슷한 용도지역의 지가변동률, 이용상황별 지가변동률 또는 해당 시·군·구의 평균지가변동률을 적용할 것
나. 지가변동률을 적용하는 것이 불가능하거나 적절하지 아니한 경우에는 「한국은행법」 제86조에 따라 한국은행이 조사·발표하는 생산자물가지수에 따라 산정된 생산자물가상승률을 적용할 것
3. 지역요인 비교
4. 개별요인 비교
5. 그 밖의 요인 보정: 대상토지의 인근지역 또는 동일수급권내 유사지역의 가치형성요인이 유사한 정상적인 거래사례 또는 평가사례 등을 고려할 것
③ 감정평가법인등은 법 제3조 제1항 단서에 따라 적정한 실거래가를 기준으로 토지를 감정평가할 때에는 거래사례비교법을 적용해야 한다.
④ 감정평가법인등은 법 제3조 제2항에 따라 토지를 감정평가할 때에는 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용하되, 해당 토지의 임대료, 조성비용 등을 고려하여 감정평가할 수 있다.
제15조(건물의 감정평가) ① 감정평가법인등은 건물을 감정평가할 때에 원가법을 적용해야 한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인에 대한 처분청 결의서의 주요 내역은 아래 ＜표2＞와 같다.
＜표2＞ 청구인에 대한 상속세 결정 내역
(단위 : 원)
OOO
(2) 쟁점감정가액에 관한 감정평가서의 주요 내용은 아래와 같다.
(가) 쟁점감정가액은 상속개시일인 2022.5.1.을 가격산정기준일로 하여 2023.5.15. 작성된 것으로 공시지가기준법을 주된 방법으로 하여 아래 ＜표3＞과 같이 산출되었다.
＜표3＞ 쟁점감정가액 감정평가서의 주요 내용
OOO
(나) 각 감정평가법인들의 개별요인값 산출에 관한 근거는 아래 ＜표4＞, ＜표5＞와 같다
＜표4＞ 주식회사 경일감정평가법인의 개별요인값 세부내역
OOO (창고용지) OOO (임야) OOO (전) 가로 조건 1.06 대상토지는 비교표준지 대비 가로의 폭 등에서 우세합니다. 접근 조건 1.44 대상토지는 비교표준지 대비 교통의 편부 등에서 우세합니다. 접근 조건 0.97 대상토지는 비교표준지 대비 교통의 편부 등에서 열세합니다. 접근 조건 1.15 대상토지는 비교표준지 대비 교통시설과의 거리 등에서 우세합니다. 자연 조건 1.50 대상토지는 창고용지의 부속토지로서 비교표준지 대비 지세 등에서 우세합니다. 자연 조건 1.10 대상토지는 창고용지의 부속토지로서 비교표준지 대비 자연조건 등에서 우세합니다. 환경 조건 1.00 유사 행정적조건 0.99 대상토지는 비교표준지 대비 일부 소하천구역 저촉 등에서 우세합니다. 획지 조건 0.97 대상토지는 비교표준지 대비 형상 등에서 열세합니다. 획지 조건 1.00 유사 기타 조건 1.00 유사 행정적 조건 1.00 유사 행정적 조건 1.00 유사 - - - 기타 조건 1.00 유사 기타 조건 1.00 유사 - - - - - - 개별 요인값 1.219 개별 요인값 2.138 개별 요인값 1.035
＜표5＞ 주식회사 A평가법인의 개별요인값 세부내역
OOO (창고용지) OOO (임야) OOO (전) 가로 조건 1.05 대상토지는 비교표준지 대비 가로의 폭 등에서 우등함 접근 조건 1.42 대상토지는 비교표준지 대비 교통의 편부 등에서 우등함 접근 조건 0.97 대상토지는 비교표준지 대비 농로의 상태 등에서 열등함 접근 조건 1.15 대상토지는 비교표준지 대비 교통시설과의 거리 등에서 우등함 자연 조건 1.50 대상토지는 신현동 259-1 창고용지의 부속토지로서 비교표준지 대비 자연조건에서 우등함 자연 조건 1.10 대상토지는 신현동 259-1 창고용지의 부속토지로서 비교표준지 대비 자연조건에서 우등함 환경 조건 1.00 유사 행정적조건 0.99 대상토지는 일부 소하천구역에 저촉되어 비교표준지 대비 행정적 조건에서 다소 열등함 획지 조건 0.97 대상토지는 비교표준지 대비 형상 부정 등에서 열등함 획지 조건 1.00 유사 기타 조건 1.00 유사 행정적 조건 1.00 유사 행정적 조건 1.00 유사 - - - 기타 조건 1.00 유사 기타 조건 1.00 유사 - - - - - - 개별 요인값 1.208 개별 요인값 2.109 개별 요인값 1.035
(다) 각 감정평가법인들은 그밖의 요인값을 산출함에 있어 모두 동일한 거래사례를 선정하였는바, 그 구체적인 내용은 아래 ＜표6＞과 같다.
＜표6＞ 그밖의 요인값의 세부 산출내역
OOO
(라) 감정평가법인들은 아래 ＜표7＞과 같이 거래사례비교법에 따라 쟁점부동산의 시산가액을 산정한 후 이 가액이 쟁점감정가액과 유사하므로 쟁점감정가액의 합리성이 인정된다고 판단한 것으로 나타난다.
＜표7＞ 거래사례비교법에 의산 시산가액과 쟁점감정가액 비교
OOO
(3) 처분청이 제출한 감정평가법인들의 의견서에 의하면, 쟁점부동산의 개별공시지가 산정함에 있어 선정된 비교표준지는 아래 ＜표8＞과 같고, 쟁점감정가액을 평가한 감정평가법인들은 감정평가 시 개별공시지가 산정과 달리 용도지역, 지목, 이용상황 등 토지특성 면에서 유사한 토지를 표준지로 선정하였으며 이에 따라 개별공시지가를 산정할 때와 비교표준지가 상이해질 수 있다는 의견을 제시하고 있다.
＜표8＞ 쟁점부동산의 비교표준지 내역
OOO
(4) 청구인은 쟁점부동산 중 OOO 소재 토지의 경우 한 필지임에도 여러 용도로 구분되어 사용되어 있음에도 조사청이 일부 농지 365㎡만을 감정의뢰면적에서 제외한 후 나머지 필지를 모두 같은 용도로 사용된다고 보아 감정평가를 받았으므로 그 감정가액은 해당 토지를 원형대로 감정한 것에 해당하지 않는다고 주장하는바, 청구인은 근거서류로 지적현황측량도, 항공지적도 및 현장사진을 제출하였다.
(5) 청구인의 주장에 대하여 주식회사 A평가법인은 아래와 같은 의견서를 제출하였다.
청구인께서는 해당 토지 중 일부 면적(130㎡)만 창고의 부속토지로 사용하고 있음에도 불구하고 비교표준지에 비해 50%나 자연조건에서 우등하게 적용하여 전체를 창고의 부속토지로 평가하는 결과가 되어 대상토지의 금액이 과다하다고 주장하십니다.
㈜A평가법인에서 감정평가시 불법적이거나 일시적인 용도는 고려하지 아니한 현황평가를 하기 위하여 개별공시지가 산정 시 ‘전’ 표준지를 활용한 것과 달리 ‘자연림’ 표준지를 비교표준지로 선정하여 시점수정, 지역요인, 개별요인 및 그 밖의 사항을 고려하여 감정평가하였습니다.
임야지대의 개별요인은 접근조건, 자연조건, 행정적조건, 기타조건으로 대별되는데, 타 지대와 달리 환경조건 및 획지조건에 해당하는 내용이 포함되지 아니하여 통상적인 환경 및 획지조건에 관련한 내용이 자연조건에 고려되어 평가되는 것이 일반적입니다.
대상토지의 자연조건 비교시에는 창고용지의 부속토지인 점을 고려하였다는 것에는 아래와 같이 순수한 자연림 상태인 비교표준지에 비해 인접한 창고용지에 부속된 용도로 이용 중인 점이 고려된 결과임을 말씀드립니다. 실제로 임야의 거래 시 순수 자연림인 경우보다 인접한 건부지의 부속 임야인 경우 높은 가치를 지니는 것이 일반적입니다.
(6) 조사청이 제출한 2023.6.26.자 평가심의위원회 평가결정서에 의하면, 2022.5.1.을 가격산정기준일로 하여 2023.5.15. 감정평가액평가서가 작성된 쟁점감정가액에 대해 조사청 평가심의위원회는 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하여 가격변동 및 이용현황에 변화가 없다고 보아 이를 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함한다고 심의한 것으로 나타난다.
(7) 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항은 평가기간 후에도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 법정결정기한까지 발생한 매매사례가액, 감정평가액, 공매.수용가액 등을 시가로 인정한다고 규정한바, 이에 관한 기획재정부 2018년 간추린 개정세법의 주요 내용은 아래와 같다.
22. 평가기간 경과 후 발생한 매매등 사례가액 시가 인정절차 마련
(1) 개정내용
종 전
개 정
□평가기간 전에 발생한 매매등 사례가액의 시가 인정절차
※평가기간 내에 발생한 매매등 사례가액→시가로 자동 인정
○ 적용대상
-평가기간 외로서 평가기준일 전 2년 내 발생한 매매등 사례가액
＜추 가＞
○ 시가 인정절차
-납세자 또는 과세관청이 신청
시가 인정
-납세자는 신고기한 만료전 4개월(증여는 70일)까지 심의 신청
→ 위원회는 신고기한 만료전 1개월(증여는 20일)까지 결과 서면 통지
※매매사례가액이 시가로 인정되어 과세관청이 결정(납세자가 수정신고하여 결정하는 경우 포함)하는 경우 과소신고가산세 면제(국기법 §47의3④1호다목)
□평가기간 후에 발생한 매매등 사례가액의 시가 인정절차 마련
○적용대상 추가
-(좌 동)
-평가기간 후 법정결정기한*까지 발생한 매매등 사례가액
(증여세) 신고기한부터 6개월
((좌 동)
* 단, 평가기간 후 법정결정기한까지 발생한 매매등 사례가액의 경우 납세자는 해당 매매등이 있는 날부터 6개월 내 심의 신청
→ 위원회는 신청을 받은 날부터 3개월 내 결과 서면 통지
(2) 개정이유
○ 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모
(3) 적용시기 및 적용례
○ 2019.2.12. 이후 상속ㆍ증여받는 분부터 적용
(8) 기획재정부 유권해석(기획재정부 재산세제과-92, 2021.1.27.)의 주요 내용은 아래와 같다.
상속개시일을 가격산정기준일로 하고, 감정가액평가서 작성일을 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한사이로 하여 2개 감정기관에서 감정평가 받은 가액을 평가심의위원회에 회부하는 경우, 평가심의위원회의 심의대상에 해당함
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 먼저 쟁점①에 대해서 살피건대, 청구인은 쟁점감정가액은 비교표준지의 선정 및 요인값의 계산이 자의적이고, 쟁점부동산을 원형대로 감정하지 않는 등 등 그 산정에 오류가 있으므로 이를 쟁점부동산의 시가로 보아 과세한 처분은 위법하다고 주장하나, 감정인의 감정 결과는 그 감정방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 하는 것으로(대법원 2009.7.9. 선고 2006다67602, 67619 판결 참조) 감정평가법인들은 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」제3조 제1항 및 「감정평가에 관한 규칙」제14조 제1항에 따라 공시지가기준법’을 주된 방법으로 하여 쟁점부동산을 평가하면서 쟁점부동산과 용도지역, 이용상황, 주변환경 등이 같거나 유사한 비교표준지를 선정한 후 지역요인, 개별요인, 그 밖의 요인 등 가치형성요인을 반영하여 쟁점감정가액을 산정하였는바, 이 때 선정된 비교표준지는 개별공시지가 산정 시 선정된 표준지와 상이할 수 있는 점, 쟁점부동산 중 OOO 소재 토지의 경우 지목(임야)과 달리 창고의 부속토지, 도로 등 다양한 용도로 사용된 것으로 보이는바, 감정평가법인은 이를 개별요인 중 자연조건에 반영함으로써 해당 토지가 비교표준지인 임야에 비해 더 높은 가치를 지니되 창고용지로 사용되고 있는 OOO 소재 토지 보다는 낮은 가치를 지니고 있는 것으로 평가한 점, 또한 감정평가법인들은 「감정평가에 관한 규칙」제12조 제2항에 따라 보충적으로 거래사례비교법에 따른 시산가액을 산정한 후 이를 쟁점감정가액과 비교함으로써 쟁점감정가액의 합리성을 검토하였고, 그 외 쟁점감정가액의 산정에 오류가 있다고 볼만한 특별한 사정이 없는 점 등에 비추어 쟁점감정가액의 산정에 오류가 있다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(나) 다음으로 쟁점②에 대해서 살피건대, 청구인은 쟁점감정가액이 위법한 소급감정 내지 과세관청의 선제적 감정평가에 의한 것으로 조세법률주의에 반한다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항 단서는 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 지방국세청장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는바, 쟁점감정평가액의 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일은 모두 상속세 법정결정기한 내에 있는 가액으로 조사청 평가심의위원회는 쟁점부동산의 평가기준일과 쟁점감정가액의 가격산정기준일이 동일하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 보아 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 평가기준일 현재 시가로 볼 수 있다고 결정한 점, 기획재정부 유권해석(기획재정부 재산세제과-92, 2021.1.27.)에 따르면, 평가기준일을 가격산정기준일로 하고 감정가액 평가서 작성일을 법정결정기한 전으로 하여 감정평가한 가액이 있는 경우 그 감정가액을 평가심의위원회의 심의대상에 해당된다고 해석한 바 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
(다) 따라서 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.