이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2022.8.10. 배우자 a(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망함에 따라 서울특별시 송파구 OOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 상속을 원인으로 취득한 후(이하 “쟁점상속”이라 한다), 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제60조 제3항 및 같은 법 제61조 제1항 제4호에 따라 보충적 평가방법(기준시가 OOO원)을 적용하여 상속개시일 현재 쟁점아파트의 시가를 산정하여 상속세를 신고하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.9.18.부터 2023.12.13.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 쟁점아파트와 같은 동인 OOO동 OOO호(이하 “쟁점비교아파트”라 한다)가 2021.12.21.(평가기준일 전 2년 이내) OOO원(이하 “쟁점매매사례가액”이라 한다)에 매매계약이 체결된 사실을 확인하고, 상증법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 쟁점비교아파트의 매매계약일(2021.12.21.)부터 쟁점아파트의 평가기준일(2022.8.10.) 사이에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 재산평가심의위원회를 거쳐 쟁점매매사례가액을 상속개시일 현재 쟁점아파트의 시가로 하여 과세할 것을 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2024.2.8. 청구인에게 2022.8.10. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2024.4.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점아파트의 시가는 상속개시일 전후 6개월간 시가로 인정할만한 매매, 경매, 공매, 감정가액이 존재하지 아니하여 상증법 제60조 제3항 및 같은 법 제61조 제1항 제4호에 따라 보충적 평가방법(기준시가 OOO원)을 적용하는 것이 타당하다.

그럼에도 불구하고 처분청은 상증법 시행령 제49조 제1항 단서에 따른 재산평가심의위원회를 거쳐 평가기준일로부터 8개월 전에 계약이 체결된 쟁점매매사례가액을 상속개시일 현재 쟁점아파트의 시가로 보았다.

그러나, 처분청이 재산평가심의위원회를 거쳐 시가로 본 쟁점매매사례가액이 시가로 인정받으려면 매매계약일(2021.12.21.)부터 평가기준일(2022.8.10.) 사이에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우에 해당하여야 할 것인데, 쟁점아파트의 상속개시일 현재 인플레이션 압력에 따른 미국 연방준비은행의 긴축재정과 그로 인한 고금리 및 경기침체 등의 영향으로 부동산 가격이 하락하고 있었고, 기준시가를 기준으로 보더라도 2021년 쟁점아파트의 기준시가는 OOO원, 2022년 기준시가는 OOO원으로 소폭 증가한 반면, 2023년 기준시가는 OOO원으로 전년 대비 OOO원이나 큰 폭으로 하락(△21.7%)하였음을 알 수 있다.

이에 따라 청구인은 쟁점매매사례가액으로 인정한 쟁점비교아파트의 기준시가 추세와 쟁점아파트 기준시가 추세가 완전히 반대 상황을 보여주고 있어 위와 같은 기준시가 비교 추세를 보더라도 가격변동의 특별한 사정이 있다고 주장하였으나, 조사청은 쟁점비교아파트의 2021년도 기준시가 OOO원보다 쟁점아파트의 2022년 기준시가 OOO원이 높으므로 기준시가가 상승하였다는 의견이다.

그러나 이러한 경우 법원에서는 공동주택가격 조사 및 산정, 고시에 장기간의 시간이 소요됨에 따라 고시일 기준의 기준시가보다는 전후 기준시가 변동 추세가 가격변동의 추이를 더 합리적으로 판단할 수 있다고 판시한바 있다(서울고등법원 2012.12.10. 선고 2011누26307 판결 참고).

＜표1＞ 판례(서울고등법원 2012.12.10. 선고 2011누26307 판결) 요지

국토해양부가 공시한 부동산 실거래가 자료에 의하면, 증여일을 기준으로 비교대상아파트의 매매사례가 유일한 사례이고, 부동산 경기가 하락인 점을 감안할 때 비교대상아파트 거래가격이 최고조에 달한 시점에 즈음하여 거래가 이루어졌을 가능성을 배제할 수 없으므로 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 인정하기는 어렵다.

더불어 한국부동산원이 조사한 2021년 8월부터 2023년 8월까지 서울특별시 동남권(서초구, 강남구, 송파구, 강동구)의 아파트 매매 실거래가격지수를 보면, 2021년 12월 178.5이나 2022년 8월 164.6으로 가격지수가 14 포인트가 감소하였다.

또한, “더 떨어진다. 매매.전세 사상 최대 낙폭에 선행지표도 깜깜”이라는 제목의 서울경제의 2022.9.11.자 기사를 보면, “경제 불확실성이 커지는 가운에 추가 금리인상 우려가 더해지며 전국 아파트 매매가격과 전세가격이 동시에 사상 최대 낙폭을 기록했다”라고 보도하였다.

이러한 지표, 신문기사 들을 통해 유추해 보면, 쟁점비교아파트의 매매계약일(2021.12.21.)부터 쟁점아파트의 평가기준일(2022.8.10.) 사이에 아파트 매매가격이 큰 폭으로 하락하는 추세임을 알 수 있어 조사청의 재산평가심의위원회의 판단과 달리 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우에 해당되지 아니한다.

따라서, 청구인이 쟁점아파트의 기준시가를 상속재산가액으로 하여 상속세를 신고한 것은 정당하다.

(2) 청구인은 다음과 같이 항변하였다.

(가) 처분청의 의견과 같이 매매사례일과 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 단정하기 어렵다.

1)청구인은 매매사례일(2021년 12월) 이후인 2022년 5월, 새 정부가 출범하면서 이전과 완전히 달라진 부동산 정책들을 내놓은 후인 2022년 8월에 쟁점아파트를 상속받았다.

새 정부 출범 당일「소득세법 시행령」개정을 시작으로 다주택 중과 폐지, 조정대상지역 해제 등 부동산 정책이 기존 기조와 완전히 달라졌고, 기준금리도 두 배 이상(매매사례시점 1.0% → 평가기준일 2.25%) 올랐다.

＜표2＞ 2022.5.10.「소득세법 시행령」개정 주요 내용

①다주택자 중과세율 한시적 완화, 1세대 1주택 거주기간 재기산제도 폐지

②일시적 2주택 기준 완화 : 종전주택 매도기한 1년→2년, 세대원 전원 전입요건 폐지

＜표3＞ 조정대상지역의 급격한 해제

발표일 조 정 대 상 지 역 2021년～2022년 9월 111곳(2021.8.30.) → 101곳(2022.7.5.) → 60곳(2022.9.26.) 2022.11.14. 서울특별시 및 연접 4곳 외 모두 해제 2023.1.5. 서울특별시 4개구(서초, 강남, 송파, 용산) 제외 모두 해제

＜그림1＞ 기준금리 대폭 인상

이와 같은 정책들은 실제로 부동산시장에 엄청난 변화를 가져왔는데, 2022.5.10. 소득세법 개정 후 단 하루 뒤인 5.11. 서울 아파트 매물이 무려 4% 넘게 증가한 사례가 단적인 예다.

＜표4＞ 보도내용(연합뉴스 2022.5.11.자)

다주택자 양도세 중과 유예 이틀만에 서울 아파트 매물 4.3%↑ 윤석열 정부가 10일 출범과 동시에 1년간 다주택자에 대한 양도소득세 중과를 유예하면서 서울 아파트 매물이 이틀 만에 4% 넘게 증가했다. 11일 부동산빅데이터업체 ○○에 따르면 이날 기준 서울 아파트 매물은 5만7천935건으로, 양도소득세 중과 유예 시행 직전인 지난 9일(5만5천509건) 대비 4.3% 늘었다. (이후 생략)

2)쟁점아파트 동일평형(87.98㎡)의 거래가 무려 2년 6개월 동안 완전히 끊어진 것도 가격변동의 특별한 사정들에 따른 결과로 보는 것이 타당하다.

해당 단지내에서 쟁점아파트와 동일한 평형의 거래는 아래 ＜표5＞와 ＜그림2＞와 같이 2021.12.21.(OOO원)을 마지막으로 2년 6개월 동안 완전히 끊어졌다가 2024.6.1.(OOO원)에 가서야 재개되는바, 쟁점아파트를 상속받은 시점(상속개시일)은 2022.8.10.로서 거래가 완전히 끊어졌던 기간 안에 있었으며, 특별한 사정이 생기지 않은 이상 다음 ＜표5＞, ＜그림2＞와 같이 연평균 3회 이상씩 되던 거래가 완전히 사라지는 일은 있을 수 없을 것이다.

＜표5＞ 동일한 평형(87.98㎡)의 연도별 거래건수

(단위 : 건, 억원)

연 도 2019 2020 2021 2022 2023 2024 거래건 5 3 3 - - 1 가액 10.5 ～ 12 13 ～ 14.5 17 ～ 17.3 - - 15.3

＜그림2＞ 87.98㎡(동일 평형) 실거래 정보 (2020년～2024년)

이러한 현상은 쟁점아파트 단지에서 가장 거래가 빈번하였던 79.9㎡의 경우에도 동일하게 나타나고, 다음 ＜그림3＞과 같이 위 기간 사이 실거래 20건으로 쟁점아파트보다 훨씬 많음에도 불구하고, 가격변동이 굉장히 심하고 거래실종기간(2년 4개월) 또한 길어서 시가를 특정하기가 매우 어렵다.

＜그림3＞ 79.9㎡(거래빈번 평수) 실거래 정보

(나) 원칙적인 평가기간(상속개시일 전후 6개월) 외의 예외기간(상속일로부터 2년전부터 당해 상속세 결정기한까지의 기간)내의 매매사례가액은 남용되어서는 안된다.

평가심의위원회를 통해 시가로 인정될 수 있는 매매사례가액의 범위가 매우 넓은 만큼 가격변동의 특별한 사정이 없다는 확신이 있는 경우에만 사용되어야 한다(조심 2023서10486, 2024.3.28.).

특히, 부동산 가격이 급변하는 시기에 위 원칙적인 평가기간 외 확대된 매매사례가액을 시가로 특정하는 것은 매우 신중하여야 한다.

쟁점아파트의 기준시가는 다음 ＜표6＞과 같이 2021년 전년 대비 26% 상승하고, 2022년 13.8% 상승했다가 2023년에는 21.8% 하락하는 등 이례적으로 부동산 가격의 변동폭이 크다.

＜표6＞ 쟁점아파트의 연도별 기준시가

(단위 : 억원, %)

OOO

상기와 같이 실거래가액은 물론 기준시가마저 등락이 심한 상황에서 무분별하게 확대된 매매사례가액이 적용된다면, 처분청의 임의대로 확대된 가액을 적용함에 따라 조세법률주의가 형해화되고, 납세자의 세무 불확실성이 지나치게 커질 우려가 있다.

나. 처분청 의견

청구인은 인플레이션 압력에 따른 미국 연방준비은행의 긴축재정과 그로 인한 고금리 및 경제침체 등의 영향으로 부동산 가격이 하락하는 것으로 보아 가격변동의 특별한 사정이 있다고 주장하나, 고금리 및 경기침체 등은 일반적인 사정으로써 쟁점아파트에 대한 가격변동의 특별한 사정으로 볼 수 없으며, 상증법 시행령 제49조에서 규정하는 평가기준일 이전 2년 이내부터 평가기준일까지 주위환경의 변화 등 가격변동의 특별한 사정이란 통상 부동산의 경우 인근 재개발계획이라던지, 관공서, 혐오시설 이주 등과 같이 주변의 환경변화가 있는 경우에 통상적인 가격변동의 특별한 사정이라고 볼 수 있는데 쟁점아파트는 주거용 공동주택으로 사용되어 매매계약일(2021.12.21.)부터 평가기준일(2022.8.10.) 사이에 재산의 형태, 이용상황, 주변의 환경변화가 없는 것으로 확인된다.

청구인은 상속개시일 이후 기준시가가 큰 폭으로 하락하였으므로 과거의 유사매매사례가액인 쟁점매매사례가액을 시가로 적용할 수 없다고 주장하나, 쟁점아파트의 기준시가 추이를 보면, 2021.4.29. 고시된 2021.1.1. 기준시가는 OOO원이고, 2022.4.29. 고시된 2022.1.1. 기준시가는 OOO원으로, 매매계약일(2021.12.21.) 당시 적용할 기준시가보다 평가기준일(2022.8.10.) 당시 적용할 기준시가가 오히려 상승한 것으로 볼 여지가 있고, 이후 평가기준일의 다음 해에 기준시가가 하락하였다고 하여 달리 볼 수 없다.

청구인은 서울특별시 동남권의 아파트 매매 실거래가격지수가 2021년 8월 178.5에서 2022년 8월 164.5로 지수가 14 포인트나 하락한 것으로 급격한 하락추세였다고 주장하나, 가격지수 14 포인트는 비율로 보면 7.8%에 불과하고 매매계약일과 평가기준일 사이는 불과 8개월 차이로 그 사이에 급격한 가격하락이 있어 과거 쟁점매매사례가액을 시가로 적용할 수 없다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

또한, 청구인은 전국 아파트 매매가격이 2021년 10월 이후 대세하락 중에 있다는 사실을 서울경제의 기사를 통해 알 수 있어 가격변동의 특별한 사정이 있다고 주장하나, 2021년의 아파트 기준시가 보다 2022년의 기준시가가 오히려 상승한 것으로 나타난다.

따라서, 청구인이 쟁점아파트의 상속재산가액을 과소신고하였다고 보아 처분청이 청구인에게 상속세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

매매계약일(2021.12.21.)과 평가기준일(2022.8.10.) 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있으므로 평가기간 외의 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 볼 수 없다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2022.12.31., 법률 제19195호로 개정되기 전의 것)

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다. (후단 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

4. 주택

「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조 제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 “고시주택가격”이라 한다). (단서 생략)

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2023.2.28., 대통령령제 33278호로 개정되기 전의 것)

제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. (단서 생략)

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.

1. 상속세

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

다. 사실관계 및 판단

(1) 조사청의 재산평가심의위원회는 2023.10.25. 쟁점비교아파트의 매매계약일(2021.12.21.)부터 쟁점아파트의 평가기준일(2022.8.10.)까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 쟁점매매사례가액을 평가기준일 현재 시가로 보는 것이 타당하다고 결정하였다.

(2) 처분청과 청구인은 아파트 가격 관련 자료 등 심리자료를 제출하였고, 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) (신고가액과 쟁점매매사례가액 비교) 쟁점아파트의 상속에 따른 청구인의 신고가액과 쟁점매매사례가액을 비교하면 아래 ＜표7＞과 같다.

＜표7＞ 신고가액과 쟁점매매사례가액 비교

(단위 : ㎡, 원)

OOO

(나) (쟁점아파트의 기준시가 변동추이) 쟁점아파트와 쟁점비교아파트의 기준시가 변동추이는 아래와 같다.

쟁점아파트와 비교대상아파트의 공동주택가격은 아래 ＜표8＞과 같이 2021년 OOO원, 2022년 OOO원, 2023년 OOO원으로 동일하고, 전년대비 13.8～25.9% 상승 또는 21.7% 감소하였다.

＜표8＞ 쟁점아파트의 기준시가 변동추이

(단위 : 백만원, %)

OOO

(다) (실거래가격지수) 한국부동산원이 발표한 서울 동남권(쟁점아파트 소재) 아파트 매매 실거래가격지수 자료는 아래 ＜표9＞와 같다.

＜표9＞ 한국부동산원이 발표한 아파트 매매 실거래가격지수

행정구역

2021년 12월 지수

(2017년 11월 100)

2022년 8월 지수

(2017년 11월 100)

증감

증감율

전국

142.3

133.8

△8.5

△6.0%

수도권

169.0

154.7

△14.3

△8.5%

서울특별시

183.7

169.3

△14.4

△7.9%

서울 동남권

179.2

165.6

△13.6

△7.6%

(라) (한국은행 기준금리 변동 내역) 한국은행의 기준금리 변동 내역은 다음과 같다.

＜표10＞ 한국은행 기준금리 변동 내역

(단위 : %)

기준월

2021년 8월

2021년 10월

2021년 11월

2022.1월

2022년 2월

기준금리

0.75

0.75

1.00

1.25

1.50

기준월

2022년 4월

2022년 5월

2022년 7월

2022년 8월

2022년 10월

기준금리

1.50

1.75

2.25

2.50

3.00

(마) (실제 매매사례) 쟁점아파트와 같은 단지, 같은 면적(전용 106.93㎡)의 아파트가 이 건 평가기준일 전후에 매매된 내역은 아래 ＜표11＞과 같다.

※ 평가기간 : 2022.2.10.～2023.2.10.(평가기간 내 매매사례가 확인되지 아니함)

＜표11＞ 같은 단지.같은 면적 아파트의 매매사례

(단위 : 백만원)

OOO

쟁점아파트의 단지는 OOO동에서 OOO동까지 있고, 109A㎡형, 109B㎡형, 119㎡, 142㎡, 163㎡, 191A㎡, 191B㎡형으로, 전체 OOO세대로 구성되어 있으며, 쟁점아파트와 동일한 면적의 아파트는 해당 단지에서 OOO동의 OOO세대가 전부이며, OOO동은 OOO층으로 각 층마다 4세대가 위치해 있는 것으로 확인된다.

국토교통부의 실거래가를 확인한 결과, 2020년 8월 이후 2024년 5월까지 쟁점아파트와 동일한 면적의 아파트 거래내역은 위 3건이 전부인 것으로 나타난다.

(바) (부동산 시세) 쟁점아파트 단지의 KB부동산 및 부동산 뱅크 시세(쟁점아파트와 같은 면적)는 아래 ＜표12＞와 같은바, 쟁점비교아파트의 매매계약일에 비해 상속개시일 당시 소폭(1%～2.3%) 상승한 것으로 나타난다.

＜표12＞ 부동산 시세

(단위 : 백만원, %)

OOO

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점아파트의 평가기준일과 쟁점비교아파트의 매매계약일 사이에는 가격변동의 특별한 사정이 있으므로 쟁점비교아파트의 거래가액을 쟁점아파트의 시가로 볼 수 없다고 주장한다.

국토교통부 실거래가 조회내역에 따르면, 비록 2022.12.22.부터 2023.11.31.까지의 기간 동안 쟁점아파트 단지 내 동일한 전용면적(87.98㎡)을 가진 세대의 거래는 없으나, 2021.9.18.부터 2021.12.21.까지의 기간 동안 OOO원～OOO원에 3건의 매매계약이 거래된 것으로 나타나는 점, KB부동산 및 부동산뱅크의 주택 시세 변동내역에 따르면, 쟁점비교아파트의 매매계약일(2021.12.21.)과 쟁점아파트의 평가기준일(2022.8.10.)이 속하는 2021년 12월부터 2022년 8월까지의 쟁점아파트 단지 내 동일한 전용면적(87.98㎡)을 가진 세대의 시세는 하위평균가가 각 OOO원～OOO원, OOO원～OOO원으로, 상위평균가가 각 OOO원～OOO원, OOO원～OOO원으로 형성되는 등 각 시세의 변동률이 2% 미만이었던 것으로 나타나는 점, 같은 기간 쟁점아파트가 속한 서울 동남권 아파트 실거래가격지수의 변동률은 △7.6%로 큰 폭의 변동이 있었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 위 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.