2023.2.28. 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항에서 국외원천소득 대응 비용과 관련하여 이월공제를 적용받지 못한 외국법인세액에 대해서는 2023.1.1. 이후 발생하는 분부터 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 개정된 바, 그 이전 사업연도 분에 대하여도 손금산입하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움

이유

1. 처분개요 가. 청구법인은 2005.2.21. 음악제작 및 연예인 매니지먼트 대행업을 목적으로 설립하여 음반/음원 산업과 공연기획업, 매니지먼트업, 엔터테인먼트 플랫폼 서비스업을 영위하는 법인이다. 나. 청구법인은 국외에서 발생하는 배당소득.사용료소득.사업소득.이자소득 등(이하 “국외원천소득”이라 한다)에 대한 원천징수세액을 납부하고 「법인세법」제57조에 따라 외국납부세액공제를 신청하였고, 각 사업연도의 법인세 신고시 외국납부세액공제를 적용함에 있어 「법인세법 시행령」제94조 제15항(2023.2.28. 제33265호로 개정되기 이전의 것)에 따라 외국납부세액공제 한도액을 초과하는 외국법인세액 중 직.간접경비와 관련된 외국법인세액(이하 “쟁점이월배제외국납부세액”이라 한다)에 대해서는 이월공제를 적용하지 않고 납부한 연도에 소멸시켰다. 다. 청구법인은 2024.3.29. 쟁점이월배제외국납부세액에 대해 납부연도에 소멸되어 외국납부세액공제가 적용되지 아니하였으므로 해당세액을 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도에 손금산입하여 2018사업연도 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 쟁점이월배제외국납부세액이 「법인세법」제57조의 외국납부세액공제를 적용하는 과정에서 일정 한도를 초과하여 발생한 금액으로 같은 법 제21조에 따라 손금불산입하여야 한다는 사유로 2024.5.29. 이를 거부하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.8.22. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 외국납부세액공제 및 외국법인세액 손금불산입 규정의 개정연혁과 개정취지는 다음과 같다. (가) 「법인세법」은 국제적 이중과세를 조정하기 위한 방법으로 세액공제 방식을 채택하고 있고, 구체적으로 「법인세법」제57조 제1항은 ‘국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액’을 일정 한도 내에서 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있도록 규정하고 있다. 여기서 대통령령으로 정하는 외국법인세액은 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 세액 등을 의미한다(「법인세법 시행령」제94조 제1항). (나) 외국납부세액공제 규정은 수차례 개정되면서 세액공제 방식과 손금산입 방식을 적용하여 왔고, 구체적으로 ① 1971.12.28. 신설(구「법인세법」제24조의3) 당시 규정은 외국법인세액에 대해 세액공제 방식만을 적용하도록 하였으며, ② 1994.12.22. 「법인세법」개정으로 세액공제 방식과 손금산입 방식 중 하나를 선택할 수 있도록 하였는바, 그 취지는 국내사업소득의 결손으로 산출세액이 없는 경우 등에는 외국법인세액의 세액공제 방식이 적용이 어렵다는 점을 고려하여 해외진출 지원을 위해 손금산입방법을 추가로 인정한 것이고, ③ 2020.12.22. 「법인세법」개정으로 다시 외국납부세액공제상 손금산입 방식을 폐지하여 세액공제 방식만 가능하도록 하였으며, 그 취지는 법인세 손금불산입 관련 규정을 동시 개정하면서 외국납부세액공제 제도를 명확하게 하는 것이었다. (다) 「법인세법」제21조는 세금과 공과금의 손금불산입 관련 규정으로, 제1호에는 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”가 손금불산입 대상으로 규정되어 있다. 이러한 법인세 손금불산입 규정은 외국납부세액공제 제도의 변동에 따라 개정되었는바, ① 당초 1981.12.31. 개정 전 당시 규정(구「법인세법」제16조 제3호)은 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세”를 손금불산입 대상으로 하였고, ② 1981.12.31. 개정에 따라 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제24조의3에 규정하는 외국법인세액을 포함한다)”와 같이 손금불산입 대상 법인세에 ‘제24조의3에 규정하는 외국법인세액’이 포함되었으며, 그 취지는 내국법인이 외국법인세액에 대해(1971.12.28. 신설된 외국납부세액공제 규정을 적용하여) 세액공제 받으면서 동시에 해당 외국법인세액을 손금에 산입할 수 있는 문제가 있는 점을 개선하기 위한 것이고, ③ 2020.12.22. 「법인세법」개정으로 손금불산입 대상으로 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”가 규정되면서 손금불산입 대상인 외국법인세액은 ‘제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우’로 한정되었다. 그 취지는 세액공제를 적용하지 않는 외국법인세액의 경우 손금에 산입됨을 명확히 하는 데에 있고, 이는 입법 당시 국회 검토보고서와 회의록에서 새로운 신설이 아니라 현행 체계 내에서 알기 쉽게 정비하는 부분이라고 설명하는 부분을 통해 확인할 수 있다. (라) 「법인세법 시행령」제19조 제10호의 손비를 구체적으로 열거하고 있는 ‘제세공과금’의 범위가 2021.2.17. 개정되면서 “제세공과금(법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”의 괄호 규정을 추가하여 「법인세법」제57조에 따라 세액공제를 적용하지 않는 외국법인세액은 손금산입대상이라는 점을 다시 한번 명확히 하였다.

＜「법인세법 시행령」제19조(손비의 범위)＞ 구 조문 개정 조문 10. 제세공과금 (1998.12.31. 개정) 10. 제세공과금(법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 경우의 외국법인세액을 포함한다) (2021.2.17. 개정) ＜개정이유＞ 외국납부세액공제를 적용하지 않는 경우 외국법인세액이 손금에 산입됨을 명확히 함 ＜적용시기＞ 2021.1.1. 이후 개시하는 과세연도부터 적용

(마) 외국납부세액 이월배제 규정은 2013.2.15. 「법인세법 시행령」제94조 제15호를 신설하여 국외원천소득 계산시 국외원천소득의 총수입금액에서 대응하는 직·간접 비용을 차감한 금액으로, 직·간접 비용의 차감에 따른 공제한도액 감소로 공제받지 못한 외국납부세액은 이월공제되지 않도록 개정하였고, 이후 수차례 개정을 통해 직·간접 비용의 개념 및 이월공제 배제방법에 대해 관련 규정을 명확히 하여 왔다. 이 후 2020.12.22. 「법인세법」개정 및 2021.2.17. 「법인세법 시행령」개정을 통해 「법인세법」제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 외국법인세액은 손금산입대상이라는 점을 명확히 한 후 2023.2.28. 국외원천소득 대응비용(직·간접 비용)과 관련된 외국납부세액공제 한도 초과액도 손금산입을 허용하면서 손금산입 시기는 한도초과된 다음 사업연도로 이월하도록 시행령이 개정되었다. (2) 「법인세법」외국납부세액공제 및 외국법인세액 손금불산입 규정의 개정연혁과 개정취지 등에 비추어 「법인세법」 제57조의 세액공제를 적용하지 않은 외국납부세액은 손금산입 대상이다. (가) 세액공제가 적용되지 않은 쟁점이월배제외국납부세액은 「법인세법」제19조에 따른 손금에 해당하고, 같은 법 제21조 제1호는 이중과세 조정 방식인 외국납부세액을 손금불산입하도록 정하고 있는바, 이러한 세액공제를 적용받지 못한 외국납부세액은 「법인세법」제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제10호에 따라 손금산입됨이 타당하다. (나) 「법인세법」 2020.12.22. 개정취지는 손금산입·불산입 대상을 현행체계를 통해 알기 쉽게 정비하는 것으로, 개정 전후 상관없이 외국납부세액은 손비에 해당하는 제세공과금에 포함되고, 다만 외국납부세액공제를 적용하는 경우 외국법인세액에 한하여만 손금불산입 대상에 해당하며, 이에 따라 세액공제가 적용되지 않고 이월배제된 외국납부세액은 「법인세법」제19조 및 개정된 같은 법 시행령 제19조 제10호에 따라 손금에 해당한다. (다) 외국납부세액공제는 외국법인세액을 당해 사업연도의 법인세액에서 공제하는 것을 의미하는 것으로, 해당 국외원천소득을 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나, 제1항 적용 결과 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우에는 공제기간 동안 이월된 사업연도의 공제한도금액에서 공제하고 있다(「법인세법」제57조 제2항). 즉 「법인세법」 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우란 ① 제1항에 따라 당기 공제가 적용되는 경우와 ② 제2항에 따라 이월공제가 적용되는 경우로 구분되는바, 이월배제 외국납부세액은 이에 해당하지 않으므로 세액공제를 적용받지 않는 외국법인세액에 해당한다. (3) 관련 유권해석에 따르면, 내국법인이 지급받은 감자대가가 국외원천소득에 포함되지 않아 세액공제를 적용받지 못하고 현지 법령에 따라 배당소득으로 간주되어 외국에 법인세를 납부한 경우 손금에 산입할 수 있는 것으로 해석하고 있으므로, 세액공제가 적용되지 않는 이월배제 외국납부세액 역시 손금에 해당한다. (가) 최근 기획재정부에서는 내국법인이 미국에 소재한 법인으로부터 주식소각 및 자본감소의 대가로 지급받은 유상감자 대가 중 일부가 미(美) Internal Revenue Code of 1986(이하 “연방세법”이라 한다)에 따라 배당소득으로 간주되어 미(美) 국세청에 원천징수세액을 납부한 경우 해당 감자대가가 출자금의 반환이어서 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 않아 외국납부세액공제를 적용받지 못한다고 하여도, 해당 원천징수세액은 납부한 사업연도의 손금(제세공과금)에 산입할 수 있는 것으로 해석하였다(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.27.). (나) 해당 유권해석의 사실관계를 살펴보면, 미국에서 사업을 영위하는 현지법인은 유상감자를 실시하면서, US GAAP에 따라 자본금 및 자본잉여금을 감소하는 회계처리를 하였고, 미국 연방세법 규정에 따라 그 지급의 재원이 세무상 배당가능이익(Earnings ＆ Profits, 이하 'E＆P') 한도 내인 경우 배당소득으로 의제되어 유상감자와 관련한 배당소득 원천세를 미국 국세청(IRS)에 납부하였다. (다) 유상감자 대가를 수취한 내국법인은 지급받은 대가를 출자금의 반환으로 보아 종속기업주식의 장부가액을 차감하는 한편, 배당소득에 대한 원천세를 법인세 비용으로 처리하였고, 해당 원천세를 손금불산입한 후 별도 세액공제를 적용하지 않았는바, 이는 연방세법 규정에 따라 배당소득으로 의제되었지만, 국내 회계 및 세법 규정에서는 유상감자를 출자금의 반환으로 보아 별도 세무상 배당소득이 발생하지 않았기 때문이다. (라) 이러한 사실관계 하에 질의법인은 외국납부세액공제도 적용받지 못하고 납부한 원천징수세액도 손금으로 인정받지 못하는 상황에서, 국외원천소득이 발생하지 않아 세액공제 적용은 어렵지만, 앞서 설명한 바와 같이 외국납부세액(법 제57조), 제세공과금(법 제21조, 같은 법 시행령 제19조) 등의 개정 연혁 및 취지에 따라 세액공제 방식을 적용하려면 원천징수세액이 과세표준에 익금에 산입됨을 전제로 해야 하고, 세액공제를 적용받지 못하는 이상 익금에 산입된 원천세는 손금에 산입해야 하는 것으로 주장하였으며, 기획재정부도 기존 해석(사전-2017-법령해석법인-0752, 2018.4.10.)을 변경하여 손금에 산입할 수 있는 것으로 회신하였다. (마) 해당 예규에서 국내 회계·세법 규정에 따라 국외원천소득이 발생하지 않아 세액공제 적용이 어려운 경우, 연방세법 규정에 따라 적절하게 납부한 원천징수세액은 손금산입이 가능한 것으로 해석하여, 세액공제를 적용받지 않는 경우 해당 외국납부세액은 손금에 산입됨을 분명히 한 것이므로, 청구법인의 경우와 같이 직·간접경비 관련한 이월배제금액이 발생하여 외국납부세액공제를 적용받지 못하는 경우, 해당 금액은 당연히 손금에 산입되어야 할 것이다. (4) 2023.2.28. 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단 및 부칙 규정은 기존의 이월배제 외국납부세액의 손금산입 여부에는 영향을 줄 수 없다. (가) 2023.2.28. 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단 및 부칙 제10조 제1항에 따르면, 2023.1.1. 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입에 관하여는 제94조 제15항의 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따르도록 정하고 있는바, 2023.1.1. 이후 발생한 이월배제 외국납부세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도에 손금산입하는 것이고, 그 이전에 발생한 이월배제 외국납부세액은 개정 규정에도 불구하고 외국납부세액이 발생한 사업연도의 손금에 산입하는 것으로 볼 수 있다. 만약 해당 시행령 및 부칙 규정이 2023.1.1. 이후 발생한 이월배제 외국납부세액만 손금산입되고, 그 이전에 발생한 이월배제 외국납부세액은 손금산입되지 않는다는 의미로 해석된다면 법률의 위임없이 하위 규정인 시행령에서 모법에 반하여 손금산입 여부를 규정하는 것으로 조세법률주의 원칙에 위반된다. (나) 따라서 2023년 이전부터 「법인세법」제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제10호, 「법인세법」 제21조 제1항에 따라 세액공제를 적용하지 아니한 이월배제 외국납부세액은 개정 전에도 손금산입대상에 해당하고, 2020.12.22. 개정된 「법인세법」또한 이전과 동일하게 「법인세법」제57조에 따라 외국납부세액공제를 적용하지 않은 외국법인세액은 손금산입에 해당함을 명확히 하고 있으며, 2023.2.28. 개정된 「법인세법 시행령」부칙 제10조 제2항의 ”개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다“는 의미는 2023.1.1. 이전에 발생한 이월배제 외국납부세액의 손금산입시기에 대한 경과규정으로서 해당 부칙 규정과 관계없이 쟁점이월배제외국납부세액은 손금산입되어야 한다. (5) 쟁점이월배제외국납부세액의 손금산입시기는 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도에 산입하는 것이 타당하고, 쟁점이월배제외국납부세액을 손금산입하더라도 과세형평에 반하지 않는다. (가) 「법인세법」제40조에 따르면 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 정하고 있고, 외국법인세액은 지급의무가 확정된 사업연도의 손금으로 하는 것이 타당하며, 위의 기획재정부 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.27.)에서도 세액공제를 적용하지 않은 외국납부세액은 납부한 사업연도의 손금으로 산입하도록 해석한 바 있고, 중국 세법에 따라 원천징수된 영업세의 경우에도 「법인세법」제40조에 따라 손금산입하는 것으로 해석한 바 있다(국제세원관리담당관실-381, 2011.8.2.). (나) 2013.2.15. 신설된 이월배제 외국납부세액에 관한 「법인세법 시행령」 제94조 제15항은 외국납부세액공제 한도액 계산 시 국외원천소득의 총수입금액에서 대응되는 직·간접경비를 국외원천소득에서 차감함에 따라 한도액이 감소하여 공제받지 못한 외국납부세액의 이월을 배제시켜 세액공제가 적용되지 않도록 하였고, 해당 규정은 이월배제 외국납부세액에 대해 세액공제를 적용하지 않는다는 의미로 손금으로도 인정하지 않겠다는 것으로 볼 법률상의 근거가 없으며, 손금해당 여부는 별도의 「법인세법」규정에 따라 판단하여야 한다. (다) 만약 이월배제 외국납부세액을 손금불산입하는 경우, 외국납부세액 공제한도가 충분하여 한도초과액이 발생하지 않는 납세자는 국외원천소득에 대응되는 직·간접경비가 있더라도 외국납부세액에 대해 전액 공제가 가능한 반면, 이월배제 외국납부세액이 발생한 납세자는 세액공제를 적용받지 않음에도 불구하고 손금불산입만 되는 불이익이 발생한다. (라) 대법원에서는 외국납부세액을 손금불산입하는 것은 세액공제가 뒤따른다는 점이 당연히 전제되는 것이므로 지방소득세 계산 시 세액공제가 되지 않음에도 손금불산입하는 것은 불합리하다고 판시하고 있는바, 세액공제와 손금산입이 모두 허용되지 않아 이중과세조정이 되지 않는 쟁점이월배제외국납부세액에 대해서는 최소한 손금산입이 되어야 과세형평에 반하지 않는다. (마) 다음과 같이 국외 로열티 소득 100억원과 이에 대응하는 R＆D비용 40억원이 발생하고, 현지 원천세율 12%를 적용하여 12억원을 납부한 갑, 을, 병, 세 법인을 가정해 보면, 납세자 병이 납부한 외국법인세액 중 일부에 한해서만 세액공제와 손금산입이 모두 허용되지 않아 이중과세가 조정되지 않는 문제가 발생한다. (가정) ㅇㅇㅇ (*1) 을의 이월배제 대상 외국법인세액 계산 내역 ㅇㅇㅇ (*2) 병의 이월배제 대상 외국법인세액 계산 내역 ㅇㅇㅇ 나. 처분청 의견 (1) 「법인세법」제57조(외국납부 세액공제 등)의 개정 규정(법률 제17476호로 2020.8.18. 개정된 것)은 외국납부세액공제를 적용하지 않는 경우 외국납부세액이 손금에 산입됨을 명확히 한 것일 뿐, 기존의 외국납부세액공제의 적용 방식이나 내용에는 변동이 없고, 납세자는 개정 전과 동일하게 세액공제와 손금산입을 선택하여 적용할 수 있다. (가) 2020.8.18. 개정 전 「법인세법」제57조에서 외국납부세액에 대해 세액공제방법과 손금산입방법을 선택할 수 있도록 한 규정을, 개정 후에는 공제한도금액 내에서 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있도록 하면서 「법인세법」제21조에서 손금에 산입하지 아니하는 세금과 공과금에 ‘세액공제를 적용하는 경우의 외국납부세액을 포함’함으로써 외국납부세액이 손금에 산입됨을 명확히 하였다. (나) 이는 외국납부세액에 대해 세액공제 적용 여부를 납세자가 선택하게 하고, 동시에 세액공제 미적용시 외국납부세액의 손금 인정을 명확히 하기 위해 조문을 재배치한 것으로 납세자는 개정 전과 동일하게 세액공제와 손금산입 방법의 선택이 가능하며, 세액계산에 영향을 주지 않는다. (다) 또한, 납세자는 신고방식을 선택하여 신고함에 있어 동일 과세기간에 발생한 외국납부세액에 대해 일부 금액은 세액공제를, 다른 일부 금액은 손금산입 방식을 병행하여 적용받을 수 없는 것이다. (2) (쟁점이월배제외국납부세액은 세액공제가 적용되지 않은 손금불산입 대상 세금과 공과금에서 제외되어야 한다는 청구주장 관련) 외국납부세액공제는 법령에서 정한 방식에 따라 계산된 금액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 것으로 한도액을 초과하여 이월세액공제를 받지 못하였다고 하더라도 세액공제를 적용하지 않은 것으로 볼 수는 없다. (가)「법인세법」제21조 제1호에서 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(「법인세법」제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국납부세액을 포함한다)는 내국법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은 법 제57조 제1항에서는 내국법인의 각 사업연도 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 공제한도금액 내에서 외국납부세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다고 규정하고 있다. 또한, 「법인세법」제57조 제2항에서 공제한도를 초과하는 금액은 이월공제 기간 동안 다음 사업연도의 공제한도금액 내에서 이월하여 공제받을 수 있도록 하고 있다. (나) 「법인세법 시행령」제94조 제15항은 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응비용과 관련된 외국법인세액에 대해서는 이월공제를 적용하지 않는다고 규정하고 있는바, 이는 외국납부세액공제(2020.8.18. 법률 개정 이전 세액공제방법 선택 포함)를 적용함에 있어 법령에 따른 계산 과정상 한도초과액 등 일부 외국납부세액에 대해서는 공제금액으로 계상되지 않는 것일 뿐, 세액공제 자체를 적용하지 않은 것으로 볼 수 없고, 「법인세법」제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 제1호에서 “「법인세법」제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국납부세액”의 의미는 청구주장의 ‘외국납부세액공제를 적용하고 공제받지 못한 세액’이 아닌 ‘「법인세법 시행령」제94조 제1항에서 규정하는 외국법인세액 자체’를 의미하는 것이다. (다) 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 아니하고 외국에 납부한 해당 외국납부세액은 납부한 사업연도에 손금산입할 수 있는 것이나, 청구법인이 납부한 외국납부세액은 국외원천소득 관련으로 외국납부세액공제를 적용해야 한다. 기획재정부는 내국법인이 외국법인으로부터 지급받은 감자대가가 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 않으나, 현지 법령에 의해 해당 감자대가가 배당소득으로 간주되어 외국에 법인세를 납부한 경우 내국법인은 해당 외국법인세액을 납부한 사업연도의 손금(재세공과금)에 산입할 수 있다고 해석(국제조세제도과-144, 2023.3.27.)한 바 있다. 그러나, 청구법인의 경우 과세표준에 포함된 국외원천소득과 관련된 외국법인세액으로 「법인세법」제57조의 규정에 따라 외국납부세액공제를 적용(2020.8.18. 법률 개정 이전으로 세액공제방법 선택)해야 하고, 동일한 외국법인세액에 대해 세액공제를 적용하고 공제금액에 포함되지 못한 쟁점이월배제외국법인세액만을 다시 손금에 산입하는 것은 손금의 범위를 확대해석한 것이다. (3) 외국납부세액공제는 국외원천소득에 대한 이중과세문제를 제거하기 위한 제도로 세법 규정에 따라 외국법인세액을 공제한도금액 내에서 산출세액에서 공제(한도초과분은 일정기간 이월공제)하는 것으로 반드시 외국법인세액 전액이 공제되는 것은 아니다. (가)「법인세법 시행령」제94조 제15항(2023.2.28. 대통령령 제33265호 개정되기 전의 것)에서는 「법인세법」제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응비용과 관련된 외국법인세액에 대해서는 「법인세법」 제57조 제2항(이월공제)을 적용하지 않는다고 규정하고 있는바, 외국납부세액 공제한도액 계산시 차감된 국외원천소득 대응비용이 법인의 각 사업연도 과세표준 계산시에도 손금으로 계상되어 산출세액에 이미 반영되었으므로 중복 반영된 국외원천소득 대응비용 부분에 대해 이월공제를 배제하는 것은 세액공제를 통해 국외원천소득에 대한 이중과세 문제를 제거하는 당초 입법취지에 더욱 부합하는 것이다. (나) 또한, 법인이 외국법인세액에 대해 외국납부세액공제 적용을 선택한 경우 「법인세법」제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 제1호에 따라 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니하는 것이고, 세액공제금액을 초과하는 외국법인세액에 대해서는 세액공제를 적용하지 않았다는 청구법인의 주장은 「법인세법 시행령」제19조(손비의 범위) 제10호(제세공과금)의 규정을 확대 해석한 오류에 따른 것으로서 타당하지 않다. (4) 「법인세법 시행령」제94조 제15항의 개정(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 것)에 따라 국외원천소득 대응비용과 관련된 외국법인세액에 대해 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 하였으나, 이는 2023.1.1. 이후 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액부터 적용하는 것이다. (가) 설령, 청구법인의 주장과 같이 외국법인세액 중 외국납부세액공제 초과분이 세액공제를 적용받지 못한 것으로 보아 손금에 해당된다고 하더라도, 2023.2.28. 개정 전 「법인세법 시행령」제94조 제15항에 따라 이월공제를 적용할 수 없으므로 손금에 해당하지 않는 것이다. (나) 또한, 2023.2.28. 시행령 개정에 따른 부칙 제10조 제2항에서 2023.1.1. 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입에 관하여는 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다고 명시하고 있는바, 새로운 법률의 개정이나 소급적용에 대한 확정판결 등이 있기 전까지는 국외원천소득 대응 비용 관련 외국법인세액을 손금에 산입할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이월공제를 적용받지 못한 쟁점이월배제외국납부세액에 대하여 해당 사업연도에 손금산입하여야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것) 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다. 1. 외국납부세액의 세액공제방법 : 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법

공제한도금액 = A × B / C A : 해당 사업연도의 산출세액(제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액 및 「조세특례제한법」 제100조의32에 따른 투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례를 적용하여 계산한 법인세액은 제외한다) B : 국외원천소득(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 세액감면 또는 면제를 적용받는 경우에는 세액감면 또는 면제 대상 국외원천소득에 세액감면 또는 면제 비율을 곱한 금액은 제외한다) C : 해당 사업연도의 소득에 대한 과세표준

2. 외국납부세액의 손금산입방법 : 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법 ② 제1항 제1호를 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다. (2) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것) 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다.

공제한도금액 = A × B / C A : 해당 사업연도의 산출세액(제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액 및 「조세특례제한법」 제100조의32에 따른 투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례를 적용하여 계산한 법인세액은 제외한다) B : 국외원천소득(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 세액감면 또는 면제를 적용받는 경우에는 세액감면 또는 면제 대상 국외원천소득에 세액감면 또는 면제 비율을 곱한 금액은 제외한다) C : 해당 사업연도의 소득에 대한 과세표준

② 제1항을 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 사업연도(이하 이 조에서 "이월공제기간"이라 한다)로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다. 다만, 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우 그 공제받지 못한 외국법인세액은 제21조 제1호에도 불구하고 이월공제기간의 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다. (3) 법인세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정되기 전의 것) 제94조(외국납부 세액공제 등) ② 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 하고, 같은 항에 따라 공제한도금액을 계산할 때의 국외원천소득은 그 국외원천소득에서 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 "국외원천소득대응비용"이라 한다)을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 내국법인이 연구개발 관련 비용 등 기획재정부령으로 정하는 비용에 대하여 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택하여 계산하는 경우에는 그에 따라 계산한 금액을 국외원천소득대응비용으로 하고, 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택한 경우에는 그 선택한 계산방법을 적용받으려는 사업연도부터 5개 사업연도동안 연속하여 적용해야 한다. 1. 직접비용 : 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 대응되는 비용. 이 경우 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용은 제외한다. 2. 배분비용 : 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 배분방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용 ⑮ 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응 비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 않는다. 1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액 2. 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액 (4) 법인세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 것) 제94조(외국납부 세액공제 등) ⑮ 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득대응비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항 본문을 적용하지 않는다. 이 경우 해당 외국법인세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다. 1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액 2. 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액 부칙 제10조(외국법인세액의 손금 산입에 관한 적용례 등) ① 제94조 제15항의 개정 규정은 2023년 1월 1일 이후 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액부터 적용한다. ② 2023년 1월 1일 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금 산입에 관하여는 제94조 제15항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 2023년 기준(매출액 OOO 상당) 해외매출 비중이 약 65%로 미국, 일본을 비롯하여 해외 각 국가에 음원·콘텐츠 수출, 공연, 음반판매 사업을 영위하고 있고, 2018사업연도 법인세 신고시 국외원천소득 관련 외국납부세액에 대해 「법인세법」제57조에 따른 세액공제 방식을 적용하여 외국납부세액공제를 신고하였다. 또한, 외국납부세액공제 적용에 있어 「법인세법 시행령」제94조 제15항에 따른 세액공제한도액 계산시 국외원천소득대응비용을 차감한 금액을 기준으로 외국납부세액공제 한도액 및 이월배제액(당해 사업연도 소멸)을 계상하여 신고하였다. (나) 청구법인은 쟁점이월배제외국납부세액 OOO원을 아래 ＜표＞와 같이 손금산입하여 산출세액 및 외국납부세액공제 한도액 재계산을 하여 OOO원의 외국납부세액 공제를 받고 2018사업연도 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다. ＜표＞ 청구법인의 2018사업연도 외국납부세액공제 등 내역 ㅇㅇㅇ (다) 「법인세법」제21조 및 제57조와 같은 법 시행령 제19조의 개정내용 비교표는 아래와 같다.

구 분	개정 전	개정 후
법인세법 제57조 (외국 납부 세액공제등)		[2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것, 시행 2021.1.1. ]
	①내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다. 1.외국납부세액의 세액공제방법 : 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법 2.외국납부세액의 손금산입방법 : 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법	①내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다.
법인세법 제21조 (세금과 공과금의 손금불산입)		[2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것, 시행 2021.1.1. ]
	다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1.각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) ∼(이하 생략)	다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1.각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다) ∼(이하 생략)
법인세법 시행령 제19조(손비의 범위)		[2021.2.17. 대통령령 제31443호로 개정된 것, 시행 2021.2.17.]
	법 제19조제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다. 10.제세공과금	법 제19조제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다. 10.제세공과금(법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 경우의 외국법인세액을 포함한다)

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 「법인세법」제57조에 따라 세액공제를 적용받지 않은 쟁점이월배제외국납부세액은 관련 법령 등에 비추어 손금산입 대상으로 보아야 한다고 주장하나, 쟁점이월배제외국납부세액은 「법인세법 시행령」 제94조 제15항(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정되기 이전의 것)에 따른 공제한도를 초과하는 세액 중 국외원천소득을 획득하기 위하여 국내에서 발생한 직.간접비용에 상당하는 세액으로 이를 이월 세액공제 대상에서 배제하고 쟁점이월배제외국납부세액을 손금산입에서 제외한다고 하여도 이중과세 조정목적의 외국납부 세액공제 제도를 적용하지 아니하였다고 볼 수 없는 점, 쟁점이월배제외국법인세액에 대응하는 국내에서 발생한 직.간접비용은 이미 법인세 과세표준 산정시 모두 손금에 산입되어 있어 이월공제가 배제된 한도초과분 외국법인세액에 대해 손금산입을 허용하는 것은 한도 초과액을 이월공제 대상에서 배제하도록 한 「법인세법」제57조 제2항을 무력화시키는 측면이 있고, 쟁점이월배제외국납부세액을 추가로 손금산입할지 여부는 별도의 입법적 판단 대상이라 할 것인데, 2023.2.28. 대통령령 제33265호로 「법인세법 시행령」제94조 제15항의 개정 시 국외원천소득 대응 비용과 관련된 이월공제를 적용받지 못한 해당 외국법인세액에 대해서는 2023.1.1. 이후 발생하는 분부터 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 개정되었고, 부칙 제10조 제2항에서 2023.1.1. 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입은 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다고 시행시기 및 손금산입 범위를 창설적으로 규정한 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2023서10231, 2024.3.20., 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.