이유
1. 처분개요

가. a(이하 “피상속인”이라 한다)이 2023.12.16. 사망함에 따라 상속인인 청구인들은 2024.7.1. 2023.12.16. 상속분 상속세를 신고하면서 신고세액 중 OOO원에 대해서는 상속재산 중 ‘경기도 양평군 용문면 OOO’ 등 부동산(＜별지2＞ 기재, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)으로 물납을 신청하였다.

나. 처분청은 청구인들의 물납신청을 검토한 결과, 쟁점부동산의 관리.처분상 제한이 있다고 보아 2024.10.31. 청구인들에게 물납 불허통지를 하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2024.11.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 관련 법령의 내용, 물납제도의 취지 등을 고려할 때, 법령에 규정된 물납 불허가 사유에 해당하지 않으면 물납을 거부할 수 없다.

(가) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제73조에서는 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 해당 상속재산가액의 1/2을 초과하는 등의 요건을 모두 충족할 경우 물납을 허가하되, 같은 법 시행령 제71조 제1항에 따라 물납을 신청한 재산의 관리.처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 요건에 해당하는 경우에는 물납을 불허할 수 있다고 규정하고 있다.

(나) 물납제도는 상속세액이 고액인 경우가 많고, 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며, 그 재산의 처분이 어려워 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 재산가치에 따른 대가를 받지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로, 국세수입을 해하지 아니하는 한도내에서 납세의무자에게 상속의 대상이 된 당해 부동산으로 위 세금을 납부할 수 있도록 한 제도이므로, 처분청은 관련 법령에서 정한 불허가 사유에 해당하지 않는 한 물납신청을 허가할 기속을 받는다(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374 판결 외 다수, 같은 뜻임).

(2) 쟁점부동산은 관리ㆍ처분이 부적당하지 않고, 상증세법 제73조 및 같은 법 시행령 제71조 제1항에 규정된 물납 불허가 사유에 해당하지 않는다.

(가) 쟁점부동산의 임차인은 청구인 b가 대표이사로 재직 중인 법인으로 물납재산을 인계하는 과정에서 다툼의 여지가 없고, 이미 이전한 상황이다.

1) c 주식회사는 피상속인과 임대차계약을 체결하여 쟁점부동산을 사용하였으므로 퇴거에 대한 분쟁의 소지가 없고, 기숙학원은 이미 이전한 상황이다.

2) 기숙학원 운영 전에는 쟁점부동산을 수련원으로 약 20년 사용하였고, 현재도 쟁점부동산의 매수 문의가 활발하게 이루어지고 있으므로, 쟁점부동산의 처분.사용가치가 낮다고 볼 수 없다.

(나) 경기도 양평군 군관리계획에 의하면, 쟁점부동산은 「국유재산법」제48조 제1항 및 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제97조 제1항에 따른 계획지역에 포함되어 있지 않다.

(다) 쟁점부동산은 「환경정책기본법」에 따른 ‘수질보전 특별대책지역(2권역)’에 해당하나, 이는 쟁점부동산의 관리.처분과 관련이 없고, 물납 불허요건에도 해당하지 않는다.

1) 처분청은 쟁점부동산이 「환경정책기본법」에 따라 환경부장관이 지정·고시한 수질보전 특별대책지역(2권역)에 해당한다는 이유로 관리ㆍ처분이 부적당하다고 보았으나, 수질보전 특별대책지역은 환경을 보전하고 개선하기 위하여 해당 지역에 환경을 오염시키거나 훼손시킬 가능성이 있는 토지이용이나 시설 설치를 방지하고자 지정하는 것인바, 이미 기숙학원으로 운영되고 있는 쟁점부동산의 관리ㆍ처분이 부적당하게 되었다고 볼 수 없다.

2) 수질보전 특별대책지역 여부는 관련 법령에서 물납 불허가 요건이 아니므로, 이를 근거로 물납을 허가하지 않는 것은 조세법률주의 원칙에 반할 뿐만 아니라 상증세법에 의해 보장되는 납세자의 권익을 침해하는 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 「국유재산법」제11조에 따라 사권이 설정되어 있는 토지는 국유재산으로 취득할 수 없고, 국유재산으로 취득하기 위해서는 사권이 소멸되었음이 확인되어야 한다.

(2) 쟁점부동산은 군관리계획상 지방2급하천으로, 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따라 하천용도 외 매각이 불가능하다.

(3) 국세청 훈령인 「국세징수사무처리규정」제49조에 따라 처분청이 물납을 승인하기 위해서는 OOO의 현장확인이 선행되어야 하나, OOO에서는 관리.처분이 부적당하다는 사유로 현장확인을 거부하였으므로, 임차인의 점유 등 사유가 해소되기 이전에는 물납이 불가능하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점부동산을 「상속세 및 증여세법」제73조 제1항에 따른 관리.처분이 부적당한 재산으로 보아 청구인들의 물납신청을 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지3＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점부동산에 대한 기본사항은 아래와 같다.

(가) 청구인들은 2024.6.26. 쟁점부동산을 상속을 원인으로 취득하여 각 3분의 1 지분을 소유하고 있고, 쟁점부동산의 시가 OOO원으로 감정평가하여 상속세 신고를 하였다.

(나) 청구인들은 경기도 양평군 군관리계획 상 ‘OOO관광.휴양형 제2종지구단위계획’에 포함되어 있지 않다고 주장한다.

(다) 쟁점부동산(일부)은 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 지방2급하천 및「환경정책기본법」에 따른 수질보전 특별대책지역에 속해 있다.

＜표＞ 쟁점부동산 지역.지구 지정 상세내용

(라) 쟁점부동산에는 OOO A 및 B동이 소재하고 있는데, 각각의 연면적은 7,106.28m2 및 1,625m2이고, 용도는 ‘교육연구시설’ 및 ‘수영장.강당’ 등이다.

(2) 쟁점부동산의 이용과 관련된 내용은 아래와 같다.

(가) 피상속인은 2020.12.15. c 주식회사(대표이사 : b)와 임대차계약을 체결하고, 2021.1.1.부터 2023.1.1.까지 쟁점부동산 중 ‘경기도 양평군 용문면 OOO’ 토지 및 건물을 임대하는 것으로 계약하였다.

(나) c 주식회사는 2024.8.9. 쟁점부동산 중 ‘경기도 양평군 용문면 OOO’에 대한 퇴거를 확약하는 내용의 퇴거동의서를 아래와 같이 작성하였다. 한편, OOO 기숙학원은 2024.11.8. 블로그 등에 학원이전공지를 하였고, 청구인들은 2024.12.4. 쟁점부동산이 2024.11.19.부터 계속하여 공실이라고 되어 있는 공실확인서와 기숙학원을 이사하고 있는 것으로 보이는 사진을 제출하였다.

＜퇴거동의서 주요내용＞

상기 본인은 위 본인을 소유하는 소유자와 원만한 상속세 물납을 위해 이천세무서의 물납재산 수납기일 이전 또는 OOO와의 대부기간까지 어떠한 조건없이 위 부동산에서 퇴거할 것을 약속하오며, 만약 동일까지 미퇴거할 경우에 위 부동산을 소유하는 소유자에게 발생하는 모든 손해에 대해 본인의 책임과 비용 하에 부담할 것을 확약하오며, 이에 본 동의서를 제출합니다.

(3) 물납신청 불허가 사유 등과 관련된 내용은 아래와 같다.

(가) 처분청의 현장확인 요청에 대하여 OOO 경기지역본부장은 점유사실 등이 확인됨에 따라 점유 해소 후 공동현장확인을 요청하여야 한다고 회신하였다.

＜OOO 회신내용＞

(나) 처분청이 청구인들에게 송부한 ‘물납불허통지서’에 의하면, ‘물납청구범위 및 물납재산의 평가는 적정하나, 사권이 설정되어 있는 점, 기타 관리 및 처분에 하자가 있는 점, 처분상 제한이 있는 점 등으로 비추어 보아 물납신청요건에 적합하지 않는다 판단되어 상증세법 제73조 및 동법 시행령 제70조의 요건 불충족으로 물납을 불허하고자 함’이라고 되어 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호에서는 ‘전세권 등 재산권이 설정된 경우’를 관리.처분이 적당하지 아니한 재산으로 열거하고 있고, 「국유재산법」제11조 제1항에서는 ‘사권이 설정된 재산은 사권이 소멸된 후가 아니면 국유재산으로 취득하지 못한다’고 규정되어 있다.

물납제도는 세액이 고액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은 재산에 관한 상속세나 증여세에 있어서 현금납부의 원칙을 예외없이 고수하게 되면 납세자로서는 커다란 어려움에 봉착하게 되므로, 이러한 납세자의 편의를 도모함과 동시에 조세징수의 확보를 위하여 마련된 제도이다(헌법재판소 2007.5.31. 선고 2006헌바49 결정, 같은 뜻임). 이러한 물납제도는 현금납부 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권리가 법령으로 보장되어 있고, 그 허가요건의 존부판단에 있어 과세관청의 재량이 개입될 여지가 없으므로, 과세관청은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다고 할 것(대법원 1998.9.8. 선고 97누12853 판결, 같은 뜻임)이다.

살피건대, 쟁점부동산이 경기도 양평군 군관리계획에 포함되어 있지 않다는 청구인들의 주장에도 불구하고, 쟁점부동산 일부가 경기도 양평군 군관리계획 상 지방2급하천에 포함되어 있는 것으로는 보이나, 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 군관리계획 결정은 관리.처분이 부적당한 재산의 범위 등을 규정한 상증세법 시행령 제71조 제1항 및 같은 법 시행규칙 제19조의5 제1항의 사유에 해당한다고 보기 어려운 점(조심 2023서826, 2023.4.24., 같은 뜻임), 「국유재산법」에 의하면, 일반재산은 대부, 매각, 교환, 양여, 개발, 현물출자 등의 방법으로 관리.처분할 수 있는 것으로 규정되어 있으므로, 군관리계획 결정만으로 쟁점부동산을 관리.처분이 부적당한 재산으로 단정하기는 어려운 점, 처분청도 물납청구범위 및 물납재산(쟁점부동산) 평가는 적정하다고 인정한 점 등에 비추어, 쟁점부동산의 일부가 지방2급하천에 해당한다는 등의 사정만으로 물납신청을 거부할 수는 없다고 봄이 타당하다 할 것이다.

다만, 쟁점부동산은 c 주식회사가 임차하여 청구인들이 물납신청을 할 당시에는 해당 법인이 이를 점유하고 있었고, 청구인들이 공실확인서, 블로그 공지, 이사 관련 사진 등을 제출하긴 하였으나 임차인의 퇴거 여부가 객관적으로 확인되었다고 볼 수는 없으므로, 처분청은 OOO와의 현장확인 등의 방법을 통하여 쟁점부동산의 임차인이 퇴거하였는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 물납신청 허가 여부를 결정함이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 청구인들 목록

＜별지2＞ 물납신청 부동산 내역

(단위 : m2)

＜별지3＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제73조【물납】① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것

2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것

3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제70조【물납의 신청 및 허가】① 법 제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조 제3항 중 "연부연납"은 "물납"으로, 제67조 제3항 중 "연부연납허가통지일"은 "물납재산의 수납일"로 본다.

② 법 제71조에 따라 상속세의 연부연납허가를 받은 자가 연부연납기간 중 분납세액[첫 회분 분납세액(「조세특례제한법 시행령」 제28조제1항 각 호 외의 부분 전단에 따른 중소기업자는 5회분 분납세액)으로 한정하되 법 제72조에 따른 연부연납가산금을 제외한 것을 말한다]에 대하여 법 제73조에 따라 물납하려는 경우에는 분납세액 납부기한 30일전까지 납세지 관할세무서장에게 신청할 수 있다.

③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일 이내로 하고, 이 경우 "연부연납"은 "물납"으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가등에 소요되는 시일을 고려하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.

④ 제3항 후단은 물납신청을 한 재산이 「국유재산법」 제11조에 따라 국유재산으로 취득할 수 없는 재산인 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

⑨ 국세청장은 물납에 관한 업무의 원활한 수행을 위하여 물납의 신청·허가, 물납재산의 변경 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.

제71조【관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납】① 세무서장은 법 제73조제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.

1. 제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우

가. 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우

나. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우

다. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우

라. 가목부터 다목까지의 규정에 따른 사유와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제19조의5【관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 범위】① 영 제71조 제1항 제1호 라목에서 “기획재정부령이 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지

2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산

3. 제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것

(4) 국유재산법

제11조【사권 설정의 제한】① 사권(私權)이 설정된 재산은 그 사권이 소멸된 후가 아니면 국유재산으로 취득하지 못한다. 다만, 판결에 따라 취득하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 국유재산에는 사권을 설정하지 못한다. 다만, 일반재산에 대하여 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

(5) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률

제97조【국공유지의 처분 제한】① 제30조 제6항에 따라 도시ㆍ군관리계획결정을 고시한 경우에는 국공유지로서 도시ㆍ군계획시설사업에 필요한 토지는 그 도시ㆍ군관리계획으로 정하여진 목적 외의 목적으로 매각하거나 양도할 수 없다.

② 제1항을 위반한 행위는 무효로 한다.

(6) 환경정책기본법

제38조【특별종합대책의 수립】① 환경부장관은 환경오염ㆍ환경훼손 또는 자연생태계의 변화가 현저하거나 현저하게 될 우려가 있는 지역과 환경기준을 자주 초과하는 지역을 관계 중앙행정기관의 장 및 시ㆍ도지사와 협의하여 환경보전을 위한 특별대책지역으로 지정ㆍ고시하고, 해당 지역의 환경보전을 위한 특별종합대책을 수립하여 관할 시ㆍ도지사에게 이를 시행하게 할 수 있다.

② 환경부장관은 제1항에 따른 특별대책지역의 환경개선을 위하여 특히 필요한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 지역에서 토지 이용과 시설 설치를 제한할 수 있다.

(7) 환경정책기본법 시행령

제13조【특별대책지역 내의 토지 이용 등의 제한】① 환경부장관은 법 제38조 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 특별대책지역 내의 토지 이용과 시설 설치를 제한할 수 있다.

1. 법 제12조 제1항 또는 제3항에 따른 환경기준을 초과하여 주민의 건강ㆍ재산이나 생물의 생육에 중대한 위해(危害)를 가져올 우려가 있다고 인정되는 경우

2. 자연생태계가 심하게 파괴될 우려가 있다고 인정되는 경우

3. 토양이나 수역(水域)이 특정유해물질에 의하여 심하게 오염된 경우

※ 상속세 및 증여세 사무처리규정(2024.5.20. 국세청훈령 제2618호로 개정된 것)

제50조【연부연납 또는 물납의 허가】⑦ 세무서장(재산제세 담당과장)은 물납을 허가할 때 반드시 현장확인을 실시하여 시행령 제71조의 관리 및 처분이 부적당한 재산과 시행령 제75조의4의 물납 허가 거부 대상인 재산이 물납되는 사례가 없도록 하여야 한다.

※ 국세징수사무처리규정(2024.12.4. 국세청훈령 제2654호로 개정된 것)

제49조【물납에 관한 허가여부 검토 및 업무지휘 등】① 세무서장(부과과장)은 부동산에 대한 물납(허가)신청서가 접수되면 즉시 신청내용(국세물납 재산명세 포함)을 전산입력하고, 물건 소재지에 현지출장하여 신청내용, 공부상 현황과 실제 현황을 비교ㆍ검토하여 물납재산점검표를 작성하는 등 관리ㆍ처분의 적정성 여부를 검토하여야 한다. 다만, 물납재산의 관리ㆍ처분의 적정성이 불확실한 경우 한국자산관리공사에 공동현장확인을 요청하여야한다.

③ 물납신청재산이 「국유재산법」제11조와 「상속세 및 증여세법 시행령」제71조 및「상속세 및 증여세법 시행규칙」제19조의5에서 정하는 관리ㆍ처분이 적당하지 않은 재산인 경우에는 물납허가를 거부하거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 재산으로의 변경을 명하여야 한다.

④ 관리ㆍ처분이 적당하지 않은 재산에 대하여 불가피하게 하자치유(사권소멸, 무허가건물 철거, 건축폐자재처리, 묘지이장, 공유지분 분필 등)를 조건으로 물납허가 하는 경우 조건성취 전까지는 국(기획재정부)으로 소유권을 이전등기하거나 수납증서를 교부하지 말아야 한다.

⑤ 제1항 및 제2항의 검토 후 물납을 허가할 경우에는 신청일부터 90일(고지분 및 연부연납신청분은 7일) 이내에 물납허가신청 검토조사서(별지 제60호 서식)와 물납재산점검표(별지 제47호 서식) 등을 덧붙여 지방국세청장(징세관, 징세송무국장)에게 지휘를 요청하여야 한다. 다만, 한국자산관리공사와 공동현장확인한 경우에는 물납재산 공동현장확인보고서를 추가 제출하여야 한다.

⑥ 제5항의 요청을 받은 지방국세청장(징세관, 징세송무국장)은 다음 각 호의 사항을 검토하여 세무서장이「상속세 및 증여세법 시행령」제70조 제3항의 기간 내에 국세물납의 허가 여부를 신청인에게 결정ㆍ통지할 수 있도록 지휘하고 그 결과를 문서로 통보하여야 한다.

4. 「국세물납재산 취급규칙(대통령령 제358호, 1950.5.22, 제정)」,「국유재산법」,「정부유가증권 취급규정」 등에 어긋나는지 여부

5. 「상속세 및 증여세법」에 따른 관리ㆍ처분이 적당하지 않은 재산 해당 여부