이유
1. 처분개요

가. 청구인 A 및 B(이하 “청구인들”이라 한다)는 2023.7.25. 및 2023.8.2. 모(母) C으로부터 서울특별시 금천구 OOO 토지 399.4㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 및 그 지상의 건물 330.68㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 공동(지분 각 1/2)으로 증여받은 후, 2023.10.19. 증여세를 신고하면서 쟁점부동산 중 쟁점토지에 대하여만 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 제3항 및 제61조에 따라 기준시가로 평가(OOO원)하여 증여세를 신고.납부하였다.

나. 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.3.28.부터 2024.5.6.까지 청구인들에 대한 증여세 조사과정에서 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 2개의 감정평가법인으로부터 쟁점부동산에 대한 감정평가(평가서 작성일 2024.4.2.)를 받은 후 증여세 법정결정기한 전인 2024.4.30. 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 감정평가 평균액인 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 시가로 결정하여 관련 과세자료를 처분청들에 통보하였다.

다. 처분청들은 이를 반영하여 2024.7.1. 청구인들에게 2023.7.25. 및 2023.8.2. 증여분 증여세 OOO원(각 OOO원)을 결정.고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2024.9.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청들 의견

가. 청구인들 주장

(1) 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항(이하 “쟁점규정”이라 한다)은 조세법률주의를 위반한 것이다.

(가) 법률의 위임 없이 명령이나 규칙 등 행정입법을 통해 과세요건에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위반된다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결).

(나) 쟁점규정은 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받아 제정되었는데, 상증세법 제60조 제1항은 ‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다’고 규정하여 시가 평가의 시점에 관한 원칙을 정하고 있고, 제2항에서는 ‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하여, 시가로 인정하는 가액은 원칙적으로 매매사례가격으로 하되, 그 이외 시가로 볼 수 있는 가액을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 쟁점규정은 2019.2.12. 개정을 통하여 증여세의 경우 시가 평가를 할 수 있는 기간을 당초 평가기준일(증여일) 이후 3개월까지였던 것에서 9개월까지의 기간으로 대폭 확장하였는데, 이는 시가로 볼 수 있는 가액 내지 시가의 평가방법만을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있음에도 불구하고 위임된 적 없는 시가 평가의 시점에 대하여 임의로 규정한 것으로서, 그 자체로 위임의 범위를 벗어나 위법하다. 또한, 상증세법에서 명시적으로 상속개시일 또는 증여일 현재를 기준으로 하도록 규정되어 있음에도 시행령에서 평가 시점을 달리할 수 있도록 규정하는 것은 법률로서 과세요건을 정하도록 한 조세법률주의에 위배된다.

(다) 쟁점규정은 개정을 통해 평가기간이 경과한 후에도 법정결정기한 내에 매매 등이 있는 경우 그 가액을 시가로 볼 수 있게 하였는데, 이는 시가의 평가 방법에 대한 특례의 범위를 더욱 확대한 것으로 법률의 위임 없이 과세요건을 확장하는 것에 해당하여 법률유보의 원칙에 반한다. 또한 쟁점규정으로 인해 평가기간이 경과한 후에도 매매 등이 있는 경우 사후에 시가를 산정할 수 있게 되어 평가기간 내에 매매 등이 없는 경우 보충적 평가에 의해 시가를 산정하게 한 상증세법 제60조 제3항, 제61조 내지 제65조를 형해화 시키는 결과를 낳게 되어 법률우위의 원칙에도 위반된다.

(라) 상증세법 제68조 제1항에 의하면 증여세 납부의무가 있는 자는 증여일이 속하는 달의 말일부터 3개월 내에 증여세의 과세가액과 과세표준을 신고하도록 하고 있다. 청구인들과 같이, 평가기간 내에 매매 등이 존재하지 않아 법정신고기한 내에 보충적 평가방법에 따라 과세가액과 과세표준을 신고한 납세의무자에게 소급감정을 실시하여 과세가액과 과세표준을 결정할 수 있도록 하는 것은 신고 당시 성실하게 자신의 의무를 이행한 납세의무자에 대해 신고 당시 존재하지 않았던 후발적인 사유로 납세의무의 범위에 영향을 미쳐, 예측가능성과 법적안정성을 해친다.

(2) 꼬마빌딩 감정평가사업은 조세법률주의 및 조세평등주의를 위반한 것이다.

(가) 쟁점규정을 보면 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등(매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매)이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우’에 시행령에 정한 요건에 따라 확인되는 가액을 시가로 볼 수 있도록 정하고 있는데, 그 문언 상 ‘매매등이 있는 경우’란 규정 기간 내에 이미 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매가 발생하여 과세관청이 이를 발견한 경우를 의미한다고 새겨야 할 것이지, 과세관청이 당해 과세처분을 위해 적극적으로 직접 감정평가를 시행하여 ‘매매등이 있는 경우’를 작출해 내는 것을 허용한다고 볼 수 없다.

(나) 시가 평가의 원칙에 관한 상속세및증여세법제60조나, 같은 법 시행령 제49조 등 어느 규정을 보아도 과세관청으로 하여금 자의적이고 일방적인 기준에 따라 특정 납세의무자를 선정하여 해당 납세자의 상속·증여재산에 대한 감정평가를 실행할 수 있는 권한을 부여하는 법령은 존재하지 아니하는바, 법령의 근거도 없이 과세관청에게 위와 같은 권한을 인정한다면 납세자로서는 상증세법에 따라 적법하게 상속·증여세 신고·납부를 완료하였음에도 불구하고 쟁점규정에서 정한 장기간의 기간 내에 과세관청이 언제든 임의적으로 감정평가를 실시하여 과세할 수 있게 되어 법적안정성과 예측가능성 측면에서 지극히 불안한 위치에 놓이게 된다.

(다) 쟁점규정을 토대로 한 과세관청의 꼬마빌딩 감정평가사업 또한 과세관청이 자의적, 일방적으로 평가대상을 선정하여 감정평가를 실시, 시가를 결정할 재량을 허용하고, 이에 따라 적법하게 상속·증여세 신고·납부를 한 납세의무자이더라도, 과세관청이 임의로 진행한 감정평가 결과에 따라 자기에게 부과될 세액이 변동되어 과세액을 예측할 수 없게 되므로, 조세법률주의 원칙에 어긋나는 위법한 과세라 할 수 있다.

(라) 국세청은 2020.1.13.자 ‘상속·증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’ 보도참고자료에서 비주거용 부동산이 시가보다 저평가되는 보충적 평가방법에 의해 평가되어, 과세형평성에 대한 논란이 있으므로 과세형평성을 제고하기 위해 위 감정평가사업을 시행한다고 한바 있는데, 이른바 ‘상증세법상 보충적 평가가액’에 해당하는 공시 또는 고시 가액은 시가를 산정하기 어려운 경우에 적용하는 평가방법으로서, 그 본질적 특성상 실제 시가와 차이가 발생할 수밖에 없고, 이러한 차이는 위 감정평가사업의 대상인 비주거용 부동산만이 아닌 선박 등의 유형재산이나 비상장주식 등 모든 상속 내지 증여의 목적인 재산에 동일하게 발생하는 것임에도 과세관청은 임의의 기준에 따라 비주거용 부동산만을 선정하고 감정평가를 실시하여 과세하고 있는바, 이는 주택 등 다른 부동산이 아닌 비주거용 부동산을 상속·증여받게 된 특정 납세의무자만을 합리적인 이유 없이 불리하게 차별하는 것으로서 조세평등주의에도 위배되는 과세행정이라 하겠다.

(2) 가격변동의 특별한 사정이 존재한다.

(가) 쟁점규정 등에 따르면 증여일부터 가격산정기준일, 증여일부터 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 한하여 평가기간 경과 이후의 감정평가가액을 시가로 볼 수 있는데, 이 때 가격변동의 특별한 사정이란 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할ㆍ합병, 멸실ㆍ훼손, 용도변경 등 객관적 사유 외에도 일반적인 시간 경과에 따른 가격변동을 포함하고, 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 점에 대한 입증책임은 과세관청에 있다.

(나) 이 건의 경우, 쟁점토지의 소유권이전등기일은 2023.7.25.이고 그 지상 건물의 소유권이전등기일은 2023.8.2.이며, 쟁점감정평가의 평가서 작성일은 2024.4.2.이다. 쟁점토지는 당초 노후재래시장의 합리적 정비.개발을 유도한다는 목적으로 서울특별시 도시관리계획(금천구심 지구단위계획)에 따라 인근 토지들과 함께 ‘OOO시장일대 특별계획구역’으로 지정되어 있었는데(서울특별시고시 제2020-458호), 서울특별시에서는 2023.12.14. 서울특별시 고시 제2023-556호(이하 “쟁점고시”라 한다)로 도시관리계획[금천구심 지구단위계획구역 및 계획]을 결정(변경)하고 지형도면을 고시한바, 해당 고시에서는 ‘토지 등 소유자간 합의 곤란으로 장기간 미추진된 특별계획구역의 개발유도를 위해 특별계획구역 폐지 후 일부 특별계획가능구역으로 전환’한다는 사유로 OOO시장일대 특별계획구역을 해제하고, 기존 특별계획구역 중 쟁점토지를 제외한 다른 일부 토지들을 다시 특별계획가능구역으로 전환하였으며, 쟁점토지 및 인접필지를 공동개발 대상으로 새로 지정하였다.

(다) 이에 쟁점토지를 포함한 OOO시장 일대에 가구번호가 C5로 새로이 부여되고(쟁점고시 제215면), 특별계획구역의 경우 최대개발규모가 적용되지 않았으나 특별계획구역 해제로 인하여 최대개발규모 기준이 적용되게 되었으며(쟁점고시 제215ㆍ216면), OOO시장 일대 특별계획구역 해제 후 관리방안으로서 쟁점토지를 포함한 토지들의 공동개발이 지정되었고(쟁점고시 제224면), 건축한계선(도로변 1m)이 새로 지정되고(쟁점고시 제 242∼243면), 보행자우선도로(폭 4m)가 신설되었다(쟁점고시 제247면). 아울러 쟁점토지에 대한 특별계획구역이 폐지되면서, 토지이용(상업복합용지), 용도지역(일반상업지역), 공공시설(도로, 구역면적의 15% 이상)과 관련한 계획 내지 제한이 모두 해제되었다(쟁점고시 제264면). 기타 쟁점고시에 의한 신설사항으로, 쟁점토지에 인접한 OOO시장일대 특별계획가능구역에는 지역전략용도로서 업무시설, 지식산업센터, 연구소, 병원, 관광숙박시설이 계획되고(쟁점고시 제268면), OOO시장일대에 대한 공공기여계획으로서 도로 2개소에 대한 확폭, 생활간접자본으로서 청소년.아동시설, 도서관, 체육시설 등을 검토하게 되었다(쟁점고시 제297면).

(라) 한편 쟁점토지의 개별공시지가는 이 건 증여일 전후로 매우 특이한 양상으로 변동하였다. 쟁점토지의 개별공시지가는 2020년부터 2022년까지 상승하다가, 이 건 증여일이 속한 2023년에 갑자기 OOO원/㎡에서 OOO원/㎡으로 하락하였는데, 이후 2024년에는 다시 상승하였으나 그 증가폭이 매우 소폭이어서 2024년의 개별공시지가는 개별공시지가 하락 전인 2022년의 개별공시지가 OOO원/㎡은 물론이고 2021년의 개별공시지가인 OOO원/㎡에도 미치지 못하는 상황이다.

(마) 쟁점규정에서는 평가기간 외의 시가를 인정하기 위한 요건으로 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 규정하고 있는데, 평가기간 외의 자산평가는 예외적인 것으로서 평가기준일로부터 장시간 후에 이루어지는 것인 만큼 평가기간 내의 것과 동일하게 볼 수 있을 만큼 자산의 시가에 미치는 주변의 영향이 없어야 한다는 판단이 내재되어 있다. 더욱이, 단순히 평가기간 외의 감정평가에 그치지 않고 그 감정평가가 소급감정에 해당하는 경우에는 현재 시점에서 과거의 자산 가액을 평가한다는 점에서 과거의 상황을 그대로 반영하지 못할 가능성이 더욱 높아지므로, 평가기준일의 시가와 동등하게 볼 수 없을 만큼의 오류가 발생할 가능성이 심화된다 할 것이다. 이 건의 경우, 증여일과 감정평가일 사이에 서울특별시 도시관리계획 변경 결정으로 인하여 쟁점토지 및 인근 OOO시장 토지에 대한 기존 도시관리계획이 폐지되었고, 쟁점토지의 개별공시지가는 급격히 하락하였다가 다시 소폭 상승하는 등 일반적이지 않은 변동추이를 보이고 있는바, 이러한 사정은 평가기준일 이후 감정평가일까지 객관적인 가격변동의 특별한 사정이 있었던 경우에 해당한다 할 것이므로 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 인정할 수 없다.

(3) 쟁점감정가액은 시가의 적정성을 반영하고 있다고 보기 어렵다.

(가) 「감정평가에 관한 규칙」 제7조 제1항에 따르면 감정평가는 대상물건마다 개별로 하여야 하므로 쟁점부동산 중 토지와 인접토지는 그 필지별로 구분하여 별도로 평가하는 것이 원칙이다. 이와 관련하여 「감정평가에 관한 규칙」제7조 제2항에서는 ‘둘 이상의 대상물건이 일체로 거래되는 경우’ 일괄하여 감정평가할 수 있다고 규정하고, 제4항에서는 일체로 이용되고 있는 물건이라도 일부분에 대하여 감정평가할 특수한 목적이나 합리적 이유가 있는 경우 그 부분에 대하여 구분하여 감정평가할 수 있도록 정하고 있다.

(나) 쟁점토지는 OOO시장 내에 위치한 토지로서, 서울특별시 금천구 OOO 및 OOO 필지(이하 “인접필지”라 한다)와 면하여 있다. 쟁점토지와 인접필지는 1974.7.11. 청구인들의 부(父) D이 매수하여 소유하던 토지인데, 쟁점토지는 2009.8.10. 증여를 통해 청구인들의 모(母) C이 소유하다가 2023.7.25. 증여를 통하여 청구인들이 소유하게 되었고, 인접필지는 2017.2.20. D이 사망하면서 아들인 E, F에게 유증된 이후 2018.5.10. E이 사망함에 따라 E 소유 공유지분은 상속인 최승혁에게 상속되었다. 한편, 쟁점토지와 인접필지는 당초 모두 D이 소유하고 있던 관계로 서울특별시의 ‘금천구심 지구단위계획구역 및 계획’ 변경 결정에서 동일 소유임을 전제로 공동개발하도록 지정되었다(서울특별시고시 제2023-556호).

(다) 조사청은 쟁점부동산에 대하여 2024.4.2. 작성된 감정평가서상의 쟁점감정가액에 따라 증여재산가액을 결정하였는데, 쟁점토지와 인접필지가 동일소유로서 공동개발하도록 지정되어 있는 관계로 쟁점감정가액은 ‘둘 이상의 대상물건이 일체로 거래되거나 대상물건 상호 간에 용도상 불가분의 관계가 있는 경우에는 일괄하여 감정평가할 수 있다’고 정한 「감정평가에 관한 규칙」 제7조 제2항에 따라 쟁점토지와 인접필지를 일체로 거래되는 대상으로 보고 감정평가를 수행하여 산출한 것으로 추정되나, 청구인들의 부친이 쟁점토지 및 인접필지를 모두 소유하고 있던 당시와 달리, 유증 및 증여로 인하여 쟁점토지와 인접토지는 그 소유자가 서로 달라졌으므로 일체로 거래되는 관계에 있다고 볼 수 없다. 특히 청구인들과 인접필지의 공유자인 F은 사이가 나빠, F은 쟁점부동산 중 건물 세입자들이 인접필지에 연결하여 이용하던 상하수도 시설을 철거하기도 하였다.

(라) 또한, 인접필지는 도로에 접해 있는 반면 쟁점토지는 시장 한가운데에 있어 쟁점토지와 인접필지를 개별적으로 평가한다면 그 가치에 있어 크게 차이가 있을 것으로 추정된다. 따라서 가사 쟁점토지와 인접필지가 ‘일체로 이용되고 있는 대상물건’에 해당한다 할지라도 「감정평가에 관한 규칙」 제7조 제3항에 따라 쟁점토지를 구분하여 감정평가하여야 할 특수한 목적이나 합리적 이유가 있는 경우에 해당한다 할 것이므로 쟁점토지와 인접필지는 「감정평가에 관한 규칙」 제7조 제1항에 따라 개별로 평가하여야 한다.

나. 처분청들 의견

(1) 이 건 부과처분은 조세법률주의에 위배되지 않는다.

(가) 상증세법 제60조 제1항 및 제5항에 의하면 시가로 인정될 수 있는 감정가액은 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우를 말하며, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일(이하 “가격산정기준일 등”이라 한다)이 평가기준일 전후 6개월(증여의 경우 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월) 이내에 속하거나 평가기준일 전 2년 이내의 기간 및 평가기준일 이후부터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액의 평균액을 시가로 보도록 규정하고 있다.

(나) 조사청은 상증세법령에 따라 법정결정기한 내 감정평가를 실시하고 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 결정하였으므로 조세법률주의를 위배하여 청구인들의 재산권을 부당하게 침해하였다는 청구주장은 타당하지 않다.

(다) 증여세는 과세관청의 결정에 의하여 납부할 세액이 확정되는 정부결정 세목으로 과세관청은 다양한 평가방법에 따른 다른 평가액이 있는 경우 법령에서 정한 우선순위 및 절차에 따라 시가평가 원칙에 부합한 가액을 판단하여 증여재산을 평가할 수 있는 것인바, 2019.2.12. 쟁점규정 개정으로 실제 가치에 근접한 평가가 가능하도록 평가기간 경과 후에 발생한 매매·수용·경매·감정가액 등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었고, 납세자의 입장에서 통상 인근 물건의 시세 등을 통해 보충적평가방법에 의한 평가액이 실제 가치에 못 미친다는 사실을 충분히 인지하고 있는 점을 감안하면, 과세관청이 납세자가 신고한 보충적평가액을 그대로 인정하지 않고 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 시가라고 볼 수 있는 가액에 의해 과세할 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있으므로 납세자의 예측가능성, 법적안정성을 침해하지 않거나 그 침해 정도가 중요하다고 보기도 어렵다. 또한 증여재산을 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하도록 규정하고 있는 상증세법상의 평가규정의 입법취지 등을 감안하면 본 건의 경우 공평과세의 원칙이 예측가능성 등 납세자의 권리보호보다 절실히 요구되는 경우에 해당한다고 보아야 할 것이다.

(2) 청구인들은 국세청의 감정평가제도가 모든 납세자 및 재산에 대해 적용되지 아니하므로 헌법의 평등과 차별금지 조항에 위배하여 부당하다고 주장하나, 증여재산에 대해 원칙적으로 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하여 과세가액을 산정하는 것이 조세평등주의에 부합한다.

(가) 국세청에서는 상증세법의 시가평가 원칙을 견지하고, 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세 원칙을 실현하고자 납세자가 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가에 비해 저평가된 비주거용 부동산에 대해 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영하고 있는바, 비주거용 부동산에 대한 감정평가제도는 저평가된 증여 부동산에 대해 감정평가를 통해 실제 자산 가치에 부합한 세금을 부담하게끔 하고, 납세자도 자발적 감정평가를 통해 스스로 정당한 세금을 납부할 수 있도록 유인하는 역할도 있다.

(나) 만일 비주거용 부동산을 증여받은 자가 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 증여재산을 신고한 것을 그대로 인정한다면 시가파악 및 산정이 용이한 아파트.오피스텔 및 현금 등 다른 재산을 증여받은 납세자를 합리적 이유 없이 차별하는 결과로 오히려 조세평등주의라는 헌법적 이념에 반한다고 할 수 있다. 즉 감정평가제도의 목적 및 취지가 납세자의 담세능력에 상응하는 공정하고 평등하게 조세의 부과와 징수가 이루어지도록 하는 조세평등주의의 가치를 구체적으로 실현하기 위함임을 감안하면 조세평등주의에 위배된다는 청구주장은 인정하기 어렵다.

(다) 한편, 청구주장대로 모든 상속.증여재산을 대상으로 차별없이 감정평가를 실시한다면 감정평가에 막대한 비용과 인력이 소요될 것이 예상되며 국세청의 제한된 인력과 예산을 감안할 경우 사실상 불가능에 가깝다. 따라서 공평과세 실현이라는 목적의 달성과 인력과 예산 등 현실적인 제약을 함께 고려하여 부득이 그 대상과 범위를 적정한 수준으로 한정하여 감정평가제도를 실시할 수밖에 없는 것이다.

(3) 청구인들은 쟁점감정가액이 소급감정가액에 해당된다고 주장하나, 쟁점감정가액은 상술한바와 같이 상증세법령에 근거하여 평가하였다.

(가) 쟁점감정가액은 2019.2.12. 개정된 쟁점규정에 따라 평가기준일(증여일 토지 2023.7.25, 건물 2023.8.2.)을 가격산정기준일(토지 2023.7.25., 건물 2023.8.2.)로 하였고, 감정평가서 작성일(2024.4.2.) 또한 ‘평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한(2024.4.30.) 까지의 기간’ 사이에 있으며, 평가심의위원회에서 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 쟁점부동산의 증여일 현재 시가로 볼 수 있다고 인정한 것이다.

(나) 감정가액은 감정평가서 작성일이 다르더라도 가격 산정기준일이 동일하다면 같은 가액으로 평가되어 납세자로서는 동일한 세부담을 지게 되고, 또한 「감정평가에 관한 규칙」제9조 제2항에 따르면 기준시점(가격산정기준일)은 대상물건의 가격조사를 완료한 날짜를 원칙으로 하되 가격 조사가 가능한 경우에는 기준시점을 미리 정할 수 있고, 이 건과 같이 기준시점을 미리 정하여 감정평가를 한 경우에는 기준시점 현재 대상물건의 이용 상황 및 상태를 확인하여 감정평가를 실시하므로 가격산정기준일 이후 감정가액평가서 작성일까지의 기간은 대상물건의 감정가액에 영향을 미치지 아니한다.

(4) 감정평가의 적정성과 관련하여, 쟁점감정가액은 감정평가사들이 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」(이하 “감정평가법”이라 한다)에 따라 쟁점부동산을 적정하게 평가하였다.

(가) 감정평가법 제3조 제1항은 ‘감정평가법인 등이 토지를 감정평가하는 경우에는 그 토지와 이용가치가 비슷하다고 인정되는 「부동산가격공시에 관한 법률」에 따른 표준지공시지가를 기준으로 하여야 한다’고 규정하여 ‘공시지가기준법’을 법률에서 명문화하고 있고, 같은 조 제3항에서는 ‘감정평가의 공정성과 합리성을 보장하기 위하여 감정평가법인등(소속 감정평가사를 포함한다)이 준수하여야 할 원칙과 기준은 국토교통부령으로 정한다’라고 규정하여 법률에서 「감정평가에 관한 규칙」에 위임하고 있다.

(나) 이와 같은 사항을 위반한 감정평가사는 감정평가법 제39조에 따라 등록취소, 2년 이하의 업무정지, 견책 등의 징계처분을 받도록 규정되어 있고, 과징금이나 징역 또는 벌금과 같은 상당 수준의 행정제재를 부과하고 있을 뿐만 아니라 같은 법 제25조 성실의무, 법 제26조 비밀엄수 등 윤리규정 준수의무를 부여하고, 같은 법 제28조는 감정평가법인 등이 감정평가를 하면서 고의 또는 과실로 감정평가 당시의 적정가격과 현저한 차이가 있게 감정평가를 하거나 감정평가 서류에 거짓을 기록함으로써 감정평가 의뢰인이나 선의의 제3자에게 손해를 발생하게 하였을 때에는 감정평가법인 등은 그 손해를 배상할 책임이 있다고 규정하고 있다.

(다) 감정평가사 개인의 주관과 무관하게 객관적인 감정평가결과를 도출하기 위하여 사전예방제도 및 사후검증제도를 운영하고 있다. 감정평가 실무기준 해설서 및 실무매뉴얼을 포함한 협회의 지침을 제작, 배포하고 감정평가서 품질관리를 위한 사전심사 제도를 운영하고 있으며, 감정평가법 제7조 및 같은 법 시행령 제7조에서는 감정평가서 심사를 의무적으로 시행하도록 규정하고 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

평가심의위원회에서 심의한 쟁점감정가액을 증여 당시 시가로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청들이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실들이 확인된다.

(가) 청구인들은 2023.7.25. 및 2023.8.2. 쟁점부동산을 증여받아 그 중 토지에 대해서만 기준시가(OOO원)로 평가하여 증여세를 신고·납부하였다.

(나) 조사청은 이 건 증여세 신고기한 경과 후인 2024.4.2. 쟁점부동산에 대해 2개의 감정평가법인으로부터 아래 ＜표1＞과 같이 감정평가(감정평가 기본개요는 아래 ＜표2＞와 같음)를 받고, 증여세 법정결정기한 전인 2024.4.30. 재산평가심의위원회에서 심의를 거쳐 2개 감정평가 평균액인 쟁점감정가액(OOO원)을 증여재산가액으로 결정하였는바, 평가심의위원회의 평가결정서에 의하면, ‘상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정에 따라 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당하므로 쟁점감정가액을 평가기준일 현재 증여재산의 시가로 볼 수 있다’고 기재되어 있다.

＜표1＞ 쟁점부동산 감정평가 내역

＜표2＞ 쟁점감정평가 기본개요

(다) 청구인들은 ‘가격변동의 특별한 사정이 있다’고 주장하며, 쟁점고시와 쟁점토지의 개별공시지가내역(아래 ＜표3＞) 등을 제출하였는바, 쟁점고시에 의하면 ‘토지 등 소유자간 합의 곤란으로 장기간 미추진된 특별계획구역의 개발유도를 위해 특별계획구역 폐지 후 일부 특별계획가능구역으로 전환’한다는 사유로 OOO시장일대 특별계획구역을 폐지 후 특별계획가능구역으로 전환하고 쟁점토지 및 인접필지를 공동개발 대상으로 지정된 내역이 나타난다.

＜표3＞ 쟁점토지의 개별공시지가 내역

(2) 상증세법 시행령 제49조 제1항은 평가기간 경과 후에도 법정결정기한까지 발생한 매매 등 사례가액(매매사례가액, 감정평가액, 공매ㆍ수용가액 등)에 대하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 2019.2.12. 개정되었는바, 국세청 발간 2019년 개정세법 해설내용상의 개정취지 및 개정내용은 아래 ＜표4＞과 같다.

＜표4＞ 국세청 발간 2019년 개정세법 해설내용

가. 개정취지

○ 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모

나. 개정내용

종 전

개 정

□ 평가기간 전에 발생한 매매등 사례가액의 시가 인정절차

※ 평가기간* 내에 발생한 매매등 사례가액

→ 시가로 자동 인정

* (상속세) 상속개시일 전·후 6개월

(증여세) 증여일 전·후 3개월

□ 평가기간 후에 발생한 매매등 사례가액의 시가 인정절차 마련

○ 적용대상

- 평가기간 외로서 평가기준일 전 2년 내 발생한 매매등 사례가액

＜추 가＞

○ 적용대상 추가

- 평가기간 후 법정결정기한*까지 발생한 매매등 사례가액

* (상속세) 신고기한부터 9개월

(증여세) 신고기한부터 6개월

○ 시가 인정절차

- 납세자 또는 과세관청이 신청

→ 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 인정

- 납세자는 신고기한 만료 전 4개월

(증여는 70일)까지 심의 신청

→ 위원회는 신고기한 만료 전 1개월(증여는 20일)까지 결과 서면 통지

○ 시가 인정절차 보완

(좌 동)

＜단서 신설＞

※ 매매사례가액이 시가로 인정되어 과세관청이 결정(납세자가 수정신고하여 결정하는 경우 포함)하는 경우 과소신고가산세 면제(「국세기본법」§47의3④1호다목)

· 단, 평가기간 후 법정결정기한까지 발생한 매매등 사례가액의 경우 납세자는 해당 매매등이 있은 날부터 6개월 내 심의 신청

→ 위원회는 신청을 받은 날부터 3개월 내 결과 서면 통지

다. 적용시기 및 적용례

○ 2019.2.12. 이후 상속·증여받는 분부터 적용

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 상증세법 시행령 제49조 제1항(쟁점규정) 및 이에 따른 과세관청의 감정평가사업이 조세법률주의 원칙 등에 위반되고, 쟁점부동산 증여일과 쟁점감정가액 평가서의 작성일까지 가격변동이 특별한 사정이 있는 등 쟁점감정가액이 시가의 적정성을 반영하고 있지 않아 쟁점감정가액을 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 상증세법 제60조 제2항에서는 시가의 의미와 범위를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항(쟁점규정)에서는 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속ㆍ증여재산의 평가방법을 법률 및 법률의 위임을 받은 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있으며, ‘대통령령이 헌법이나 법률에 위반되는지 여부’를 최종적으로 심사할 권한을 가지고 있는 대법원에서 쟁점규정이 조세법률주의 원칙 등에 위반된다는 판단을 하지 아니한 점, 처분청들은 쟁점규정 등에 따라 공인된 2개의 감정기관에 쟁점부동산에 대한 감정평가를 의뢰하여 평가를 받고 평가심의위원회의 심의(쟁점감정가액에 대한 적정성, 가격변동의 특별한 사정 유무 등)를 거쳐 상속세 법정결정기한(2024.4.30.) 전에 쟁점감정가액을 시가로 결정한 점, 가격변동의 특별한 사정 유무와 관련하여, 2023.12.14. 도시관리계획[금천구심 지구단위계획구역 및 계획] 결정(변경) 및 지형도면 고시(서울특별시고시 제2023-556호)가 있었다 하더라도 이는 쟁점토지가 이미 지구단위계획구역 내에 있었던 상황에서의 일부 변경에 해당하고 이를 반영한 2024년(2024.1.1. 기준) 개별공시가격(OOO원)이 2023년(2023.1.1. 기준) 가격(OOO원)과 큰 차이가 없는 것으로 보아 쟁점부동산에 대한 평가기준일(2023.7.25. 및 2023.8.2.)부터 가격결정일(2024.4.2.) 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청들이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 증여 당시 시가로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (후단생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지

「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

2. 건물

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

제76조(결정ㆍ경정) ③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 “법정결정기한”이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. (단서생략)

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제49조(평가의 원칙등) ①법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.

가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

3. 제1항제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

⑦ 법 제60조 제5항 후단에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 납세자가 제시한 감정기관(이하 이 조에서 “원감정기관”이라 한다)의 감정가액(이하 이 조에서 “원감정가액”이라 한다)이 세무서장등이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정가액(이하 이 조에서 “재감정가액”이라 한다)의 100분의 80에 미달하는 경우를 말한다.

⑧ 제7항의 사유에 해당하는 경우 세무서장등은 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 부실감정의 고의성 및 원감정가액이 재감정가액에 미달하는 정도 등을 고려하여 1년의 범위에서 기획재정부령으로 정하는 기간 동안 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있다. 이 경우 그 기간은 세무서장등이 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정하여 통지한 날부터 기산한다.

⑨ 세무서장 등은 제8항에 따른 평가심의위원회의 심의 전에 다음 각 호의 내용 등을 해당 감정기관에 통지하고 의견을 청취하여야 한다. 이 경우 통지를 받은 감정기관은 통지를 받은 날부터 20일 이내에 의견을 제출하여야 하며, 정당한 사유 없이 의견을 제출하지 아니한 경우에는 의견이 없는 것으로 본다.

1. 시가불인정 감정기관 지정내용 및 법적근거

2. 제1호에 대하여 의견을 제출할 수 있다는 뜻과 의견을 제출하지 아니하는 경우의 처리방법

3. 의견제출기한

4. 그 밖에 의견제출에 필요한 사항

제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.

1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정

1의2. 제49조 제8항에 따른 시가불인정 감정기관의 지정

제78조(결정ㆍ경정) ①법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 상속세

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

2. 증여세

법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월