이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 1996.4.4. 서울특별시 강남구 OOO을 본점 사업장으로 하여 성립된 후, 금융업/부동산신탁업무를 영위하는 법인이다.

나. 청구법인은 2006년~2007년 기간 중 주식회사 A(이하 “A”이라 한다)이 소유한 경상북도 경주시 OOO 토지 등(이하 “신탁재산”이라 한다)에 대하여 A을 위탁자로 하고 청구법인을 수탁자로 하는 신탁계약 7건을 체결하였는바, 그 중 1건은 차입형 개발신탁사업(경상북도 경주시 OOO 공동주택 사업으로 이하 “개발신탁사업”이라 한다)이고, 나머지 6건은 을종 관리신탁사업(이하 “관리신탁사업”이라 하고, 개발신탁사업과 합하여 이하 “신탁사업”이라 한다)에 해당한다.

다. 위탁자인 A은 신탁재산에 대한 2021년~2023년 귀속 종합부동산세와 농어촌특별세 합계 OOO원(가산세 포함, 이하 “체납국세”라 한다)을 체납하였고, 처분청은 A의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 못미치자, 2024.6.19.「종합부동산세법」(이하 “종부세법”이라 한다) 제7조의2(신탁주택 관련 수탁자의 물적납세의무) 및 제12조의2(신탁토지 관련 수탁자의 물적납세의무) 규정에 따라 아래 ＜표1＞과 같이 청구법인을 체납국세의 물적납세의무자 지정하고 납부통지하였다.

＜표1＞ 물적납세의무 지정·통지 내역

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라. 한편, 처분청은 청구법인의 이 건 심판청구 제기 전인 2024.6.26. 신탁재산 중 일부 토지(경상북도 경주시 OOO)가 물적납세의무지정·납부통지 전에 양도(2022.9.6.)된 사실을 확인한 후, 2022년 귀속 종합부동산세 OOO원과 농어촌특별세 416,750원, 가산세 OOO원 합계 OOO원의 물적납세의무지정·납부통지금액을 직권으로 감액하였다(동 감액으로 2022년 귀속분 물적납세의무지정·납부통지금액은 종합부동산세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원, 가산세 OOO원 합계 OOO원으로 감액되었다).

마. 청구법인은 이에 불복하여 2024.9.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 2020.12.29. 법률 제17760호로 개정된 종부세법 제7조 제2항 및 제12조 제2항에서는 신탁주택 및 신탁토지의 납세의무자를 위탁자로 하는 규정을 신설하였고, 같은 법 제7조의2와 제12조의2에서는 “신탁주택(토지)의 위탁자가 신탁 설정일 이후에「국세기본법」제35조 제2항에 따른 법정기일이 도래하는 종합부동산세로서 해당 신탁주택(토지)과 관련하여 발생한 것 및 이에 대한 강제징수 과정에서 발생한 강제징수비를 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁주택(토지)의 수탁자는 그 신탁주택(토지)으로써 위탁자의 종합부동산세 등을 납부할 의무가 있다”고 규정함으로써 수탁자가 보충적으로 물적납세의무를 부담하도록 규정하였으며, 같은 법 부칙 제2조에서는 신탁 관련 납세의무에 관한 제7조 제2항, 제7조의2, 제12조 제2항, 제12조의2의 개정규정을 같은 법 시행일(2021.1.1.) 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용하도록 규정하였는바, 이처럼 종부세법 제7조의2와 제12조의2에서는 수탁자의 물적납세의무를 “그 신탁주택(토지)으로써”만 부담하도록 규정하고 있으므로 위탁자가 체납한 종합부동산세 및 농어촌특별세에 대한 수탁자의 물적납세의무는 ‘해당 신탁주택(토지)’의 금액 범위 내로 한정된다 할 것이고, 이 건에 있어 체납국세에 대한 물적납세의무 지정·통지 당시 일부 신탁사업(개발신탁사업)의 경우 신탁재산에 관하여 지급하여야 할 의무와 금액이 확정된 소극재산이 지급받을 권리와 금액이 확정된 적극재산을 초과하고 있으므로, 즉 이 건 신탁사업 중 개발신탁사업(경상북도 경주시 OOO 공동주택 사업)의 경우 수탁자의 물적납세의무 기준 시점(납부고지서 발송일) 당시 이미 발생하여 존재하는 소극재산(OOO원)이 적극재산(OOO원)을 초과하므로 관련 물적납세의무 지정·납부통지(위 ＜표1＞의 과세기간별 괄호금액 합계)는 부당하다.

종부세법 제7조의2와 제12조의2에서 수탁자의 물적납세의무를 ‘신탁주택(토지)’의 범위로 제한하는 이유는 신탁사업의 특성상 자주 발생하는 위탁자의 잦은 체납으로 인해 수탁자(주로 여러 신탁재산을 운용하는 신탁회사)의 고유재산이 침해되는 부당함을 방지하고자 하는 데 있는바, 즉 수탁자의 물적납세의무는 주된 납세의무자의 체납액에 대한 보충적 납세의무를 자신이 가진 특정 재산을 한도로 제한하여 부담하는 이른바 ‘납세의무의 유한책임’을 규정한 제도이다.

「신탁법」제27조는 “신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산이 신탁재산에 속한다”고 규정하면서 제25조 제2항에서는 “신탁재산에 속하는 채무”를 규정하고 있는데, 이는 대지급금 등을 포함하여 신탁사무처리상 발생한 채무도 소극재산으로서 신탁재산에 포함된다는 취지인바, 따라서 수탁자가 부담하는 물적납세의무의 금액 한도인 신탁주택(토지)은 적극재산에서 신탁사무처리상 발생한 채무 등 소극재산을 차감한 금액이라 할 것이고, 조세심판원에서도 부가가치세에 대한 수탁자의 물적납세의무의 범위가 문제된 사안에서, “쟁점신탁재산으로부터 발생한 적극재산의 합계액에서 소극재산 합계액을 차감하면 부의 신탁재산이 된다”고 판단함으로써 신탁재산의 범위 산정시 소극재산이 차감되어야 한다는 점을 명확히 한 바 있다(조심 2020중634, 2020.12.22.).

한편, 종부세법 제7조의2 제1호와 제12조의2 제1호에서는 수탁자의 물적납세의무 기준 시점을 ‘「국세기본법」제35조 제2항에 따른 법정기일’로 정하고 있는데, 그 시점이 수탁자에 대한 납부고지서 발송일인 점(「국세기본법」제35조 제2항 제8호, 종부세법 제16조의2 제1항) 등을 고려하면 물적납세의무를 부담할 신탁주택(토지) 판단의 기준 시점은 수탁자에게 물적납세의무를 고지하는 시점으로 보는 것이 타당하고, 조세심판원에서는 같은 취지로, “처분청이 물적납세의무자 지정 및 납부통지를 한 시점에 이 건 신탁사업에서 발생한 소극재산이 적극재산을 초과하여 채무초과상태로 확인되므로, 청구법인이 물적납세의무를 부담하게 될 신탁재산이 존재하였다고 보기 어렵다”고 하여 신탁주택(토지) 판단의 기준 시점은 물적납세의무자 지정 및 납부통지를 한 시점으로 보아야 한다고 판단하였다(조심 2020중634, 2020.12.22.).

종합하면, 수탁자의 물적납세의무 범위는 물적납세의무 지정통지 및 납부고지 당시를 기준으로, 권리의무확정주의(「법인세법」제40조)에 따라 그 기준 시점에 해당 신탁주택(토지)에 관하여 ‘지급받을 권리와 금액이 확정된 적극재산’에서 ‘지급하여야 할 의무와 금액이 확정된 소극재산’을 차감한 금액 범위 내로 한정되어야 함이 타당하다.

(2)「국세기본법」제47조의4 제1항은 “납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 법정납부기한까지 국세 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다”고 규정하고 있는바, 동 규정에서 납세의무자의 범위에 제2차 납세의무자 등은 포함하면서도 물적납세의무자는 제외하고 있고, 동 규정에서 이렇게 규정한 취지는 물적납세의무자에게 주된 납세의무자의 귀책사유로 발생한 가산세까지 부담하도록 하는 것이 물적납세의무자에게 유한책임 및 보충적인 납세의무만을 부담하게 한 제도의 취지에 반하기 때문이라 할 것이므로, 이 건에 있어 물적납세의무자에 해당하는 청구법인이 위탁자의 납부지연가산세를 납부할 의무가 있다고 보기 어려우므로 가산세 부분은 취소되어야 한다.

(3) 청구법인이 처분청 답변서 내용에 대하여 추가로 제출한 항변서의 주요 내용은 아래와 같다.

(가) 수탁자의 물적납세의무 성립 요건과 관련하여 종부세법 제7조의2 및 제12조의2는 “신탁주택(토지)의 위탁자가 신탁 설정일 이후에「국세기본법」제35조 제2항에 따른 법정기일이 도래하는 종합부동산세로서 해당 신탁주택(토지)과 관련하여 발생한 것 및 이에 대한 강제징수 과정에서 발생한 강제징수비를 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁주택(토지)의 수탁자는 그 신탁주택(토지)으로써 위탁자의 종합부동산세 및 강제징수비를 납부할 의무가 있다”고 규정하고 있는바,

위 내용을 주요 요건 별로 분설하면, ① 위탁자가 신탁 설정일 이후에 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 종합부동산세 및 강제징수비를 체납하고, ② 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못하는 때, ③ 신탁재산을 한도로(그 신탁재산으로써), 수탁자가 보충적으로 물적납세의무를 부담하는 것이라 할 것인데, 즉 수탁자가 부담하는 물적납세의무의 범위는 위탁자가 신탁재산과 관련하여 체납한 종합부동산세 등 징수부족액과 신탁재산 중 작은 금액이다.

(나) 수탁자가 부담하는 물적납세의무의 금액 한도인 ‘신탁주택(토지)’은 적극재산에서 사무처리상 발생한 채무 등 소극재산을 차감한 금액이다.

처분청은 답변서에서 수탁자의 물적납세의무에 관한 요건 중 “그 신탁주택(토지)으로써”의 의미에 관하여, “신탁사업과 관련이 없는 수탁자의 다른 재산에 대해 물적납세의무를 부여할 수 없다”는 뜻에 불과하다고, 적극재산에서 소극재산을 차감한 신탁재산의 실질가치는 수탁자의 물적납세의무 범위와는 무관하며, 청구법인이 인용한 조세심판례(조심 2020중634, 2020.12.22.)는 해당 사안의 신탁회사(수탁자)가 물적납세의무 지정 당시 보유한 신탁재산이 전혀 없었으므로 이 사건과는 사안이 다르다고 하였다.

그러나 이는 물적납세의무 관련 규정의 취지와「신탁법」의 법리에 어긋날 뿐 아니라, 관련 조세심판결정의 취지를 완전히 오해한 의견으로,「신탁법」상 수탁자는 신탁재산을 수탁자의 고유재산과 분별하여 관리하고 신탁재산임을 표시하여야 할 의무가 있고(「신탁법」제37조 제1항), 수탁자의 채권자는 신탁재산에 대하여 강제집행 등을 할 수 없으며, 수탁자가 파산하는 경우 파산재단을 구성하지 않는 등 수탁자의 고유재산과 분리되어 독립적으로 존재하는 것이다(「신탁법」제22조 및 제24조, 대법원 2002.12.6. 선고 2002마2754 판결 등 참조).

물적납세의무는 주된 납세의무자의 체납액에 대하여 자신이 가진 특정 재산을 한도로 보충적 책임을 부담하는, 이른바 ‘납세의무의 유한책임’을 규정한 제도로, 종부세법 제7조의2 및 제12조의2에서 수탁자의 물적납세의무를 ‘신탁재산’의 범위로 한정하는 이유는 위탁자의 체납으로 인해 일방적으로 발생하는 수탁자의 책임 범위를 고유재산과 분별 관리되는 신탁재산으로 제한하고자 하는 데 있는바, 따라서 수탁자의 물적납세의무 범위는 물적납세의무자 지정통지 당시 수탁자가 고유재산으로부터 자금을 추가 조달하지 않고 신탁재산만으로 납부할 수 있는 신탁계정의 잔액(신탁사업과 관련하여 발생한 적극재산에서 소극재산을 차감한 금액)이며, 이는 같은 시점에 신탁재산 전부를 강제집행하였을 때 환가될 수 있는 금액(현금흐름상 현금의 유입이 확정된 금액)인 것이다.

처분청은 물적납세의무의 지정이 궁극적으로 신탁재산의 환가를 통한 조세채권의 만족을 위한 절차임을 인정하면서도, 신탁재산의 환가 가치에 대한 잘못된 전제를 바탕으로 적극재산과 소극재산의 평가는 의미가 없다는 모순된 의견을 제시하고 있으나, 처분청의 의견대로라면 신탁사업이 채무초과인 상태에서 위탁자가 부가가치세를 체납하면 수탁자가 빚을 추가로 내서라도 그에 대한 물적납세의무를 이행해야 한다는 것과 다를 바 없고, 이 경우 수탁자는 외부 자금조달이 어렵기 때문에 수탁자의 고유재산으로부터 자금을 조달할 수밖에 없는바, 이는 수탁자의 신탁재산과 고유재산이 엄격하게 분리되어야 한다는「신탁법」의 기본원칙에도 위배되며, 나아가 사실상 수탁자에게 위탁자의 체납액에 대한 무한책임을 부담하게 함으로써 (물적납세의무가 아닌) 제2차 납세의무를 부담하도록 하는 부당한 결과를 야기한다.

관련 조세심판원 결정(조심 2020중634, 2020.12.22.) 역시 같은 견지에서, 수탁자의 물적납세의무 금액 범위는 신탁사업과 관련하여 발생한 적극재산에서 소극재산을 차감한 금액이라 판단하였다.

특히 조세심판원은 위 사안의 수탁자에게 물적납세의무를 부담하게 될 신탁재산이 존재하지 않는다고 판단하였는데, 그 근거는 위 수탁자의 신탁사업에서 발생한 소극재산이 적극재산을 초과하여 채무초과상태에 이르렀기 때문이고, 바꾸어 말하면 수탁자는 신탁재산이 존재할 경우에만 물적납세의무를 부담하고, 신탁재산의 가치는 신탁사업에서 발생한 적극재산과 소극재산의 차액으로 평가하여야 한다는 의미임을 알 수 있다.

처분청은 위 관련 조세심판원 결정에 대하여, 수탁자가 신탁주택을 전부 매매 양도함으로써 물적납세의무 지정 당시 신탁재산을 보유하고 있지 않았기 때문에 물적납세의무를 부담하지 않은 것이라고 하나, 신탁주택의 양도 여부는 그 자산의 형태가 부동산인지 현금인지만 달라질 뿐 신탁재산의 범위에 아무런 영향이 없고, 오로지 주된 납세의무자의 체납처분을 전제로 그 신탁주택을 환가하였을 때 그 당시 모든 채권자들에게 분배되고 남은 금액 즉, 신탁을 위한 적극재산에서 소극재산을 차감한 금액이자 수탁자가 추가적 자금 조달 없이 보충적으로 납세의무를 다 할 수 있는 금액이 최종적인 물적납세의무의 한도액일 뿐이다.

(다) 수탁자가 부담하는 물적납세의무는 각 신탁의 신탁재산별로 구별되어야 한다.

처분청은 물적납세의무 지정 당시 청구법인이 경상북도 경주시 OOO 토지 외 34건의 신탁재산을 보유하고 있으므로, 위탁자에 대하여 물적납세의무를 부담한다고 하고 있는바, 청구법인이 위탁자가 신탁한 여러 개의 신탁재산을 보유하고 있으므로 각 신탁재산과 관련하여 발생한 위탁자의 체납액 전체에 대하여(각 신탁재산별로 구별하지 않고) 청구법인이 물적납세의무를 부담하여야 한다는 취지의 의견으로 이해되나, 수탁자로서 부담하는 물적납세의무는 각 신탁의 신탁재산별로 구별되어야 한다는 점에서 처분청 의견을 타당하지 아니하다.

이 건과 같이 위탁자가 특정 신탁재산에 대한 종합부동산세 등을 체납한 경우, 수탁자의 물적납세의무는 “그 신탁재산”을 한도로 하는 것이지, 위탁자의 모든 신탁재산 전체 금액을 한도로 하는 것이 아닌바, 따라서 동일한 위탁자가 동일한 수탁자에게 여러 개의 신탁재산을 수탁하였고, 각 신탁재산에 대하여 수탁자의 물적납세의무가 성립할 경우 수탁자의 물적납세의무는 각 신탁의 신탁재산별로 구별되어야 하는 것이며, 법원 역시 동일한 취지로 수탁자의 물적납세의무의 범위에 대하여 판단(인천지방법원 2022.8.26. 선고 2021구합51410·54082 판결)한 바 있다.

따라서 이 건 개발신탁사업(경상북도 경주시 도지동 코아루그랑블 공동주택 사업)의 경우 소극재산의 범위가 적극재산을 초과하는 것이 명백하므로, 청구법인은 이 건 개발신탁사업의 신탁재산과 관련하여 발생한 위탁자의 체납세액에 대하여 물적납세의무를 부담하지 아니하는 것이고, 설령 이 건 다른 신탁사업에서는 적극재산이 소극재산을 초과하였다고 하더라도 다른 신탁사업의 신탁재산으로써 위 물적납세의무를 부담하지 않는 것이다.

(라) 가산세와 관련하여, 처분청은 물적납세의무자에 대한 납부통지로써 가산세를 포함한 주된 납세의무자의 납세의무가 물적납세의무자에게 승계된다면서 물적납세의무자에 대한 별도의 가산세 규정이 불필요하다는 취지의 의견을 제시하나, 이는 조세법률주의에 위배되고,「국세기본법」제47조의4 제1항에서 납부지연가산세의 납세의무자 범위에 제2차 납세의무자를 포함하면서 물적납세의무자를 제외하는 이유에 대한 설명으로 불충분하다.

종부세법 제7조의2 및 제12조의2는 위탁자가 체납한 종합부동산세 및 강제징수비에 대해서만 수탁자가 물적납세의무를 부담한다고 규정하고 있고,「국세기본법」제47조의4 제1항은 납부지연가산세의 납세의무자의 범위에 물적납세의무자를 제외하고 있는바, 물적납세의무자에게 위탁자의 가산세에 대한 납세의무를 부담하도록 하는 법 규정은 존재하지 아니하고, 수탁자의 물적납세의무는 과세요건이므로 조세법률주의의 원칙상 법률의 규정이 없는 범위에 대해서까지 수탁자에게 물적납세의무를 부담하게 할 수는 없다.

보충적 납세의무의 또 다른 유형인 제2차 납세의무와 물적납세의무를 비교하면 더욱 명확한바, 제2차 납세의무는 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자를 갈음하여 납세의무를 부담하는 제도로(「국세기본법」제2조 제11호), 주된 납세의무자의 체납액에 대하여 무한책임을 부담한다는 점에서 유한책임을 내용으로 하는 물적납세의무와 구별되나, 보충적 납세의무라는 점에서는 물적납세의무와 유사한 제도이고, 처분청의 의견대로라면 보충적 납세의무자에 대한 별도의 가산세 규정 없이도 가산세를 포함한 주된 납세의무자의 납세의무가 납부통지만으로 보충적 납세의무자에게 당연히 승계될 수 있다는 것이나,「국세기본법」제47조의4 제1항은 납부지연가산세의 납세의무자 범위에 제2차 납세의무자를 ‘포함’하고 있으므로 해당 규정에 보충적 납세의무자에 대하여 별도의 가산세 규정이 불필요하다는 처분청 의견은 타당하지 아니하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 개발신탁사업에서 발생한 소극재산이 적극재산을 초과하여 채무초과 상태로 확인되므로 개발신탁사업 관련 신탁재산의 체납액에 대한 물적납세의무지정·납부통지는 부당하다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 타당하지 아니하다.

(가) 처분청이 위탁자인 A의 체납액을 징수하고자 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하였음에도 체납액에 미치지 못하여 등기사항전부증명서, 신탁원부 등을 징취하여 청구법인이 신탁재산을 계속하여 보유하고 있는 것을 확인 후 청구법인을 물적납세의무자로 지정하였다(물적납세의무지정 당시 신탁재산 목록 참조).

(나) 종부세법에서 규정하는 물적납세의무는 보충적 납세의무의 일종으로서 제2차 납세의무와 같이 부종성과 보충성을 갖는바, 법 소정의 요건을 충족한 경우 물적납세의무 부여를 통해 징수권을 행사하여 신탁재산이라는 특정재산에서 원납세자가 납부할 종합부동산세 등 체납액을 보충적으로 징수하는 제도로서, 조세법의 기본원리인 실질과세원칙에 근거하여 원납세자로부터 종합부동산세 등 체납액을 징수하지 못할 경우 물적납세의무자 지정을 통해 보충적으로 징수권을 확보하고자 하는 것으로 이 건 물적납세의무지정·납부통지는 이러한 제도의 성격에 비추어 타당하다.

(다) 신탁재산은 실질적으로 위탁자 또는 수익자의 이익을 위하여 관리, 처분, 개발, 운용 등이 이루어지며, 수탁자는 이익 극대화 또는 효율적인 신탁 목적 수행을 위해 위탁자 또는 수익자를 대신하여 형식적인 법률관계(소유권, 관리권, 처분권 등)을 가지고 사업을 수행하는 것인바, 신탁재산의 실질적인 귀속은 위탁자 또는 수익자로서 수탁자는 형식에 불과하므로 신탁재산 자체가 물적납세의무 객체가 된다.

(라) 종부세법 제7조의2 및 제12조의2에서 규정한 “그 신탁재산”에 대하여 살펴보면, 대법원은 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것으로 해석하고 있는바(대법원 1996.12.6. 선고 95누1491 판결 등 참조), 해당 규정에서 종합부동산세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁주택(토지)의 수탁자는 그 신탁주택(토지)으로써 이 법에 따라 위탁자의 종합부동산세 등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로, 체납자의 재산 부족시 수탁자는 “신탁재산으로써” 물적납세의무를 부담할 뿐 신탁재산의 실질가치는 고려사항이 아니다.

청구법인은 조세심판례(조심 2020중634, 2020.12.22.)를 들어 “그 신탁재산”의 의미가 신탁사업에서 적극재산보다 소극재산이 더 큰 경우에는 신탁재산이 존재한다고 보기 어렵다고 주장하고 있지만, 동 심판례의 경우 불복신청한 신탁회사는 물적납세의무 지정 당시 미분양된 96호실을 전부 매매 양도하여 신탁회사가 보유한 신탁재산이 전혀 없었던 반면, 이 건의 경우 청구법인은 처분청의 물적납세의무 지정 당시 경상북도 경주시 동방동 488-1 토지 외 34건의 신탁재산을 보유하고 있으므로 사실관계가 달라 적용하기 어렵다.

(마) 물적납세의무 제도의 취지를 보면 청구법인의 법 해석과 주장은 타당하지 아니하다.

물적납세의무 지정 제도는 원납세자가 납세의무를 이행하지 못하는 경우에 국가가 조세채권을 확보할 목적으로 보충적으로 제3자(수탁자)가 가지는 특정재산(신탁재산)에 대하여도 징수할 수 있도록 한 채권보전의 의미이므로 물적납세의무 지정일 현재 신탁사업에서 발생한 재산, 소득 등과 관련하여 적극재산보다 소극재산이 더 크다고 하여 물적납세의무를 부여하지 못한다고 할 수는 없는 것이고, 나아가 물적납세의무 지정 후 압류과정을 통해 신탁재산의 법률상 또는 사실상 처분을 금하고 그 재산을 환가할 수 있는 상태에 두는 처분이므로 물적납세의무 지정 당시 신탁재산의 존재 여부가 중요한 것이지 적극재산과 소극재산의 평가는 의미가 없는 것이다.

또한 물적납세의무 지정 후 압류, 매각 등 강제징수절차가 이루어 지는 과정에서 다른 채권자와의 우선권 다툼이 있는 경우, 우선변제권을 확보하는 것도 가장 큰 목적 중의 하나라 할 것이므로 통상의 압류, 매각 등 강제징수절차와 차별을 둘 이유도 없는 것이고, 이는 체납자에 대한 부동산 압류에 있어 압류 당시 선순위 근저당권자 채권액이 더 많다고 하여 압류를 금지하는 경우가 없는 것은 향후 매각 등 강제징수 과정에서 발생되는 조세채권의 우선권 보전이 더 크기 때문인 것과 같다.

오히려 그 “신탁재산”의 의미는 오직 신탁사업과 직접 관련된 재산과 그 운용소득 등에 대하여만 물적납세의무를 부여하여야 한다는 것으로 신탁사업과 관련이 없는 수탁자의 다른 재산에 대해 물적납세의무를 부여할 수 없다는 뜻으로 해석하는 것이 올바르다 할 것이다.

(2) 청구법인은「국세기본법」제47조의4 제1항 규정에서 납세의무자의 범위에 제2차 납세의무자 등은 포함하면서도 물적납세의무자는 제외하고 있으므로 가산세 납부통지가 부당하다고 주장하나,「국세기본법」상 제2차 납세의무자에 대한 규정은 납세자가 세금을 납부하지 않을 경우 특정 조건을 충족하는 다른 개인이나 법인에 그 세금을 대신 납부할 의무를 지게 하기 위해 정한 것으로, 고의적이고 악의적인 탈세를 방지하고 국세의 효율적인 징수를 보장하기 위해 같은 법 제42조에서 양도담보권자의 물적납세의무를 규정하고 있고, 그 이외에도 각 세법에도 각기 다른 기준과 조건에 따라 물적납세의무에 대해 규정하고 있는바, 신탁재산과 관련된 물적납세의무에 대해서는 대법원이 전원합의체 판결을 통하여 신탁재산이 재화로서 공급되었을 때 수탁자가 부가가치세 납부의무를 부담한다고 판시(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 판결 참조)한 바 있고,「부가가치세법」제3조의2(신탁 관련 제2차 납세의무 및 물적납세의무)와 종부세법 제7조의2 및 제12조의2에 신탁재산에 대한 물적납세의무를 규정하여 과세기준을 명확히 하고 있으므로 가산세 부담 대상에 물적납세의무자가 제외되어 있다는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.

또한, 신탁재산에 대한 물적납세의무는 세금을 부과하기 위한 법령이 아니라 징수를 위한 법령으로 본세와 가산세 등은 주된 납세의무자의 과세요건이 성립하는 경우 확정되는 것으로, 물적납세의무자에 대해서는 추상적 요건에 불과하고, 물적납세의무자에 대한 납부통지가 이루어져야만 구체적으로 확정된다 할 것이다.

즉, 물적납세의무자에 대한 가산세 규정은 불필요하고, 주된 납세의무자에 대하여 결정된 본세, 가산세 등에 대해 납부통지를 함으로써 신탁재산에 대한 물적납세의무가 성립한다고 할 수 있다.

청구주장대로라면 주된 납세의무자에게 가산세가 부과되어 납부통지를 통해 물적납세의무자에게 납세의무가 승계되었는데 물적납세의무자에게 다시 한번 가산세를 결정함으로써 이중과세가 되는 문제가 발생할 수 있는 것이다.

종부세법 제7조의2와 제12조의2 규정을 보면, 신탁주택(토지)의 수탁자는 그 신탁주택(토지)으로써 위탁자의 종합부동산세 등을 납부할 의무가 있다고 규정함으로 조세의 부과측면이 아닌 징수측면에서 신탁재산의 범위 내에서 세금을 납부하도록 규정하고 있음을 알 수 있다.

(3) 청구법인의 항변사항에 대한 처분청의 추가답변 내용은 아래 와 같다.

(가) 청구법인은 항변서에서 수탁자가 부담하는 물적납세의무는 각 신탁의 신탁재산별로 구별되어야 한다고 주장하나, 청구법인은 종부세법 제7조의2 및 제12조의2 규정에 의거 신탁주택(토지)으로써 물적납세의무가 있으므로 각각의 신탁주택(토지)에 발생하는 종합부동산세 대해 각각의 신탁재산 범위 내에서 납세의무가 성립한다고 판단되고, 신탁관련 신탁재산의 총 종합부동산세 체납액에 대하여 각각의 신탁주택(토지)의 주택(토지)가격만큼 수탁자에게 물적납세의무를 지정하였으며, 이때 신탁사업에서 발생한 적극재산과 소극재산의 차액인 신탁재산의 실질가치는 고려사항이 아니다.

(나) 유익비 등 우선변제 받을 권리가 있다면 강제징수절차 이후 매각대금을 배분할 당시 우선변제 순위에 따라 배분하면 되는 것으로 물적납세의무 지정 당시에는 고려할 사항이 아니다.

수탁자의 물적납세의무는 수탁자가 위탁자의 체납국세 등과 관련한 신탁재산을 대내외적으로 소유·관리하고 있음을 요건으로 하여 그 신탁주택(토지)로써 관련 체납세액에 대한 납세의무를 부담하는 것임이 법문상 명확한 점 등을 볼 때 청구법인을 물적납세의무자로 지정 및 납부통지한 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 수탁자의 물적납세의무는 지정·통지 당시 신탁사업 관련 적극재산에서 소극재산을 차감한 금액의 범위내에서 이루어져야 하므로 개발신탁사업 관련 물적납세의무 지정·통지가 부당하다는 청구주장의 당부(주위적)

② 물적납세의무자인 청구법인이 위탁자의 납부지연가산세를 납부할 의무가 없다는 청구주장의 당부(예비적)

나. 관련 법률

(1) 국세기본법

제35조【국세의 우선】② 이 조에서 “법정기일”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기일을 말한다.

1. 과세표준과 세액의 신고에 따라 납세의무가 확정되는 국세[중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세 및 소득세(「소득세법」제105조에 따라 신고하는 경우로 한정한다)를 포함한다]의 경우 신고한 해당 세액: 그 신고일

2. 과세표준과 세액을 정부가 결정ㆍ경정 또는 수시부과 결정을 하는 경우 고지한 해당 세액(제47조의4에 따른 납부지연가산세 중 납부고지서에 따른 납부기한 후의 납부지연가산세와 제47조의5에 따른 원천징수 등 납부지연가산세 중 납부고지서에 따른 납부기한 후의 원천징수 등 납부지연가산세를 포함한다): 그 납부고지서의 발송일

3. 인지세와 원천징수의무자나 납세조합으로부터 징수하는 소득세ㆍ법인세 및 농어촌특별세: 그 납세의무의 확정일

4. 제2차 납세의무자(보증인을 포함한다)의 재산에서 징수하는 국세: 「국세징수법」제7조에 따른 납부고지서의 발송일

5. 제42조에 따른 양도담보재산에서 징수하는 국세:「국세징수법」 제7조에 따른 납부고지서의 발송일

6. 「국세징수법」제31조 제2항에 따라 납세자의 재산을 압류한 경우에 그 압류와 관련하여 확정된 국세: 그 압류등기일 또는 등록일

7.「부가가치세법」제3조의2에 따라 신탁재산에서 징수하는 부가가치세 등: 같은 법 제52조의2 제1항에 따른 납부고지서의 발송일

8.「종합부동산세법」제7조의2 및 제12조의2에 따라 신탁재산에서 징수하는 종합부동산세 등: 같은 법 제16조의2 제1항에 따른 납부고지서의 발송일

제47조의4【납부지연가산세】① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 법정납부기한까지 국세(「인지세법」제8조 제1항에 따른 인지세는 제외한다)의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

(2) 종합부동산세법

제7조【납세의무자】① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

②「신탁법」제2조에 따른 수탁자(이하 "수탁자"라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택(이하 "신탁주택"이라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(「주택법」제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말한다. 이하 "위탁자"라 한다)가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 본다.

제7조의2【신탁주택 관련 수탁자의 물적납세의무】신탁주택의 위탁자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 종합부동산세 또는 강제징수비(이하 "종합부동산세 등"이라 한다)를 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁주택의 수탁자는 그 신탁주택으로써 위탁자의 종합부동산세등을 납부할 의무가 있다.

1. 신탁 설정일 이후에「국세기본법」제35조 제2항에 따른 법정기일이 도래하는 종합부동산세로서 해당 신탁주택과 관련하여 발생한 것

2. 제1호의 금액에 대한 강제징수 과정에서 발생한 강제징수비

제12조【납세의무자】① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자

2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자

② 수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 토지(이하 "신탁토지"라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁토지를 소유한 것으로 본다.

제12조의2【신탁토지 관련 수탁자의 물적납세의무】신탁토지의 위탁자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 종합부동산세등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁토지의 수탁자는 그 신탁토지로서 위탁자의 종합부동산세 등을 납부할 의무가 있다.

1. 신탁 설정일 이후에「국세기본법」제35조 제2항에 따른 법정기일이 도래하는 종합부동산세로서 해당 신탁토지와 관련하여 발생한 것

2. 제1호의 금액에 대한 강제징수 과정에서 발생한 강제징수비

제16조의2【물적납세의무에 대한 납부특례】① 제7조 제2항 또는 제12조 제2항에 따라 종합부동산세를 납부하여야 하는 위탁자의 관할 세무서장은 제7조의2 또는 제12조의2에 따라 수탁자로부터 위탁자의 종합부동산세 등을 징수하려면 다음 각 호의 사항을 적은 납부고지서를 수탁자에게 발급하여야 한다. 이 경우 수탁자의 주소 또는 거소를 관할하는 세무서장과 위탁자에게 그 사실을 통지하여야 한다.

1. 종합부동산세 등의 과세기간, 세액 및 그 산출근거

2. 납부하여야 할 기한 및 납부장소

3. 그 밖에 종합부동산세 등의 징수를 위하여 필요한 사항

② 제1항에 따른 납부고지가 있은 후 납세의무자인 위탁자가 신탁의 이익을 받을 권리를 포기 또는 이전하거나 신탁재산을 양도하는 등의 경우에도 제1항에 따라 고지된 부분에 대한 납세의무에는 영향을 미치지 아니한다.

③ 신탁재산의 수탁자가 변경되는 경우에 새로운 수탁자는 제1항에 따라 이전의 수탁자에게 고지된 납세의무를 승계한다.

④ 제1항에 따른 납세의무자인 위탁자의 관할 세무서장은 최초의 수탁자에 대한 신탁 설정일을 기준으로 제7조의2 및 제12조의2에 따라 그 신탁재산에 대한 현재 수탁자에게 위탁자의 종합부동산세 등을 징수할 수 있다.

⑤ 신탁재산에 대하여「국세징수법」에 따라 강제징수를 하는 경우「국세기본법」제35조 제1항에도 불구하고 수탁자는「신탁법」제48조 제1항에 따른 신탁재산의 보존 및 개량을 위하여 지출한 필요비 또는 유익비의 우선변제를 받을 권리가 있다.

⑥ 제1항부터 제5항까지에서 규정한 사항 외에 물적납세의무의 적용에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 위탁자인 A이 신탁재산에 대한 2021년~2023년 귀속 종합부동산세와 농어촌특별세 합계 OOO원(가산세 포함)을 체납하자, 2024.6.14. 기준으로 수탁자인 청구법인을 체납국세의 물적납세의무자로 지정하고, 아래 ＜표2＞와 같이 납부통지하였고, 이후, 위의 물적납세의무 지정일을 기준으로 그 전에 일부 토지(경상북도 경주시 OOO)가 양도된 사실을 확인한 후, 관련 물적납세의무 지정금액을 감액(2022년 귀속 종합부동산세 OOO원과 농어촌특별세 OOO원, 가산세 OOO원 합계 OOO원)하여 아래 ＜표3＞과 같이 변경 납부통지하였다.

＜표2＞ 당초 물적납세의무지정·납부통지 내역

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＜표3＞ 변경 물적납세의무지정·납부통지 내역

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(2)청구법인은 체납국세에 대한 물적납세의무 지정·통지 당시 일부 신탁사업(개발신탁사업)의 경우 신탁재산에 관하여 지급하여야 할 의무와 금액이 확정된 소극재산이 지급받을 권리와 금액이 확정된 적극재산을 초과하고 있으므로, 해당 납부통지분을 취소하여야 한다고 주장하며, 그 증빙으로 이 건 물적납세의무 지정·납부통지일 기준 이 건 신탁사업 중 개발신탁사업(경상북도 경주시 OOO블 공동주택 사업) 관련 소극재산(OOO원)과 적극재산(OOO원)의 계산내역서와 관련 증빙을 제시하였는바, 소극재산 관련 증빙에는 2024.6.19. 기준 개발신탁사업과 관련하여 신탁계정에 대변으로 기재한 금액 합계 OOO원이 기재되어 있고, 적극재산 관련 증빙에는 경상북도 경주시 OOO(토지)와 경상북도 경주시 OOO 아파트의 공시가격 합계 OOO원(토지 OOO원+아파트 OOO원)과 2024.6.19. 기준 신탁계좌 잔액(현금 및 현금등가물) OOO원의 합계 OOO원이 기재되어 있다.

(3) 또한 청구법인은 이 건 신탁사업과 관련한 증빙으로 1건의 개발신탁사업 관련 계약서(분양형 토지신탁계약서, 경주 OOO 공동주택, 2006.8.30.)와 6건의 관리신탁사업 관련 계약서[을종관리신탁계약서, 경북 경주 OOO(2005.1.25.), 경북 경주 OOO(2006.1.23.), 경북 경주 OOO외 15필지(2006.7.4.), 경북 경주 OOO외 12필지(2006.9.13.), 경북 경주 OOO외 1필지(2007.1.15.), 경북 경주 OOO외 4필지(2006.11.17.)]를 제출하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건에 있어 개발신탁사업(경상북도 경주시 OOO 공동주택 사업)의 경우 수탁자의 물적납세의무 기준 시점 당시 이미 발생하여 존재하는 소극재산이 적극재산을 초과하므로 관련 물적납세의무 지정·납부통지가 부당하다고 주장하나, 종부세법 제7조의2와 제12조의2에서는 신탁주택(토지)의 위탁자가 신탁 설정일 이후에「국세기본법」제35조 제2항에 따른 법정기일이 도래하는 종합부동산세로서 해당 신탁주택(토지)과 관련하여 발생한 것과 그 금액에 대한 강제징수 과정에서 발생한 강제징수비 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁주택(토지)의 수탁자는 그 신탁주택(토지)으로써 위탁자의 종합부동산세 등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 대법원은 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 하고 있는바(대법원 1996.12.6. 선고 95누1491 판결 등 참조), 이처럼 수탁자의 물적납세의무는 위탁자가 체납한 종합부동산세 등과 관련된 신탁주택(토지)을 대내외적으로 소유.관리하고 있음을 요건으로 하여 그 신탁주택(토지)으로써 관련 체납세액에 대한 납부의무를 부담하는 것일 뿐(즉 신탁재산 자체가 물적납세의무의 객체가 되는 것일 뿐), 전체 신탁사업에서 발생한 적극재산과 소극재산 등의 가치를 고려하여 정하고 있는 것이 아니므로, 수탁자는 물적납세의무 성립 및 확정시에 수탁하고 있는 신탁주택(토지)이 존재하면 그 범위내에서(그 신탁주택 등으로) 신탁주택(토지)과 관련된 종합부동산세 등의 체납세액에 대하여 물적납세의무를 부담하는 것이 법 취지나 문언해석에 비추어 합리적이라 보이는 점, 이 건에 있어 처분청은 위탁자인 A의 체납액을 징수하고자 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하였음에도 체납액에 미치지 못하자 등기사항전부증명서와 신탁원부 등의 확인을 통하여 법정기일 기준 청구법인이 신탁재산(주택 및 토지)을 계속하여 보유하고 있는 것을 확인 후 각 신탁재산(주택 및 토지)별로 체납국세의 물적납세의무 지정·납부통지를 한 점, 청구법인이 제시한 사례는 물적납세의무 지정·납부통지 당시 체납국세의 부과 대상이자 물적납세의무 수단인 신탁재산(주택 및 토지)이 존재하지 아니하여 이 건에 적용하기는 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은「국세기본법」제47조의4 제1항에서 납부지연가산세를 부담하는 납세의무자의 범위에 제2차 납세의무자 등은 포함하면서도 물적납세의무자는 제외하고 있으므로 이 건 물적납세의무 지정·납부통지액 중 가산세는 취소되어야 한다고 주장하나, 신탁재산에 대한 물적납세의무는 보충성과 부종성을 갖는 납세의무로 종부세법 제7조의2 및 제12조의2에 따라 신탁재산에 대한 물적납세의무가 발생하면 주된 납세의무자인 신탁자가 체납한 본세와 가산세 등에 대하여 수탁자가 납부의무를 갖게 되는 것이므로 이 부분 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.