이유
1. 처분개요

가. 청구인의 배우자인 A(이하 “피상속인”이라 한다)이 2024.7.18. 사망하자, 청구인을 포함한 상속인들은 2025.1.21. 상속세 OOO원을 신고하였다.

나. 한편, 피상속인이 사망하기 10여년 전인 2014.7.17. 청구인은 피상속인으로부터 서울특별시 OOO 소재 토지 및 그 지상 건물의 각 6/10 지분(이하 “쟁점 증여재산”이라 한다)을 증여받는 계약을 체결하고 같은 날 검인을 받았으며(이하 “쟁점 증여계약”이라 한다), 다음 날인 2014.7.18. 쟁점 증여계약에 따라 청구인 명의로 소유권(일부지분)이전등기를 접수하였다. 그리고 청구인은 2014.7.23. 쟁점 증여재산에 관하여 증여세를 신고하였고(증여재산가액 : OOO원, 증여세 : OOO원), 처분청은 신고내용과 같이 증여세를 결정하였다.

그러나 청구인을 포함한 상속인들은 피상속인의 사망 후 상속세 신고시 쟁점 증여재산을 상속세 과세가액에 가산되는 사전증여재산에 포함시키지 않았다.

다. 처분청은 피상속인의 상속세 과세자료를 처리하면서 청구인의 쟁점 증여재산의 취득시기를 소유권(일부지분)이전등기 접수일인 2014.7.18.로 보고, 쟁점 증여재산은 상속인이 상속개시일(2024.7.18.)로부터 10년 이내에 증여받아 취득한 것으로 상속세 과세가액에 포함되어야 한다고 보아 2025.5.1. 청구인에게 피상속인의 2024.7.18. 사망으로 인한 상속분 상속세 OOO원을 결정.고지하였다(이하 “본건 처분”이라 한다).

라. 청구인은 이에 불복하여 2025.7.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점 증여재산의 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 증여시기는 실질과세의 원칙에 따라 결정되어야 하므로, 부동산 등기부등본상 등기접수일(2014.7.18.)이 아닌 증여계약서 검인일(2014.7.17.)이며 이는 피상속인 사망으로 인한 상속개시일로부터 역산하여 10년이 경과한 때이므로 쟁점 증여재산은 상속세 과세가액 가산대상이 아니다.

피상속인과 청구인은 2014.7.17. 법무사를 통해서 증여계약서를 작성하고 부동산의 소유권이전등기에 필요한 서류의 일체를 제공하였으며 당해 법무사에게 등기업무를 위임하였고, 같은 날 서울특별시 중구청으로부터 검인(접수번호 : OOO)을 받았다. 그런데 당해 법무사는 어떤 연유인지는 몰라도 다음날인 2014.7.18. 등기를 접수하였다. 실질과세의 원칙상 피상속인이 상속인에게 10년 이내에 사전증여한 재산을 합산하도록 하고 있는 규정도 실질적인 증여일을 기준으로 해석ㆍ적용하여야 할 것인바, 실질 증여일은 증여계약서를 검인받은 2014.7.17.이다.

상증세법 시행령 제24조 제1항이 소유권 이전에 등기·등록을 요하는 재산에 관해 등기접수일을 증여일로 보도록 한 이유는, 증여계약서는 사인 간에 작성되는 것으로서 얼마든지 다시 작성할 수 있는 서류이므로 객관적인 사실을 확인할 수 있는 등기소에 증여계약서와 등기서류를 접수한 날을 증여일로 보도록 하고 있는 것이다. 만약, 대외적으로 누구나 확인할 수 있는 날을 증여일로 하려고 한다면, 등기 접수일이 아닌 등기완료일이 증여일이 되어야 할 것이다.

본 건의 경우 상속개시일은 2024.7.18.인바, 쟁점 증여재산의 실질적인 증여일은 쟁점 증여계약 검인시인 2014.7.17.이고, 이를 기준으로 하면 쟁점 증여재산은 상속개시일로부터 상속인에게 10년 이내에 증여된 재산에 포함되지 않으므로, 상속세 과세가액에 합산해서는 안된다.

(2) 상증세법 시행령 제24조 제1항 제1호는 2023.2.28. 대통령령 제33278호로 개정되기 전까지는 ‘등기ㆍ등록접수일’이 아닌 ‘등기ㆍ등록일’로 규정하고 있었으나, 상증세법 기본통칙 32-24…1에서는 ‘등기ㆍ등록신청서 접수일이라 함은 소유권이전등기ㆍ등록신청서 접수일을 말한다’라고 하여 접수일을 기준으로 증여재산 취득일로 보고 있었다가 위 시행령 개정으로 현재와 같이 규정하게 되었다. 이는 형식상의 증여일(등기·등록일)이 아닌, 실질적인 증여일을 반영하기 위한 것으로 보인다. 즉, 실질적인 증여행위는 공적기관인 등기소에 접수함으로 증여했다는 사실로 확인되기 때문이다. 이와 같이 증여재산의 취득재산에 대해서도 실질과세의 원칙이 적용되어야 하는바 본 건의 경우 공적으로 검인받은 시기(2014.7.17.)를 증여시기로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 등기부등본에 따르면 쟁점 증여재산은 2014.7.17. 증여가 있었음을 원인으로 하여 2014.7.18. 소유권(일부지분)이전등기가 접수되었다. 쟁점 증여재산은 권리의 이전이나 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 부동산이며 「민법」제186조는 부동산에 관한 물권의 득실 변경은 원칙적으로 등기를 하여야 그 효력이 생긴다고 규정하고 있다.

「국세기본법」제21조 제1항 제3호에 따르면 증여세 납세의무 성립일은 ‘증여에 의하여 재산을 취득하는 때’이고, 구 상증세법 시행령 제24조 제1항 제1호에 의하면 증여재산의 취득시기는 등기.등록일이며, 등기.등록일이라 함은 소유권이전등기.등록 신청서 접수일을 말하므로 증여시기는 쟁점 증여재산의 소유권이전 등기접수일인 2014.7.18.이다.

(2) 청구인 또한 쟁점 증여재산에 대하여 2014.7.18.을 증여시기로 하여 2014.7.23. 증여세를 신고하였는바, 청구인의 주장은 그 스스로의 행위에도 반한다.

(3) 청구인은 쟁점 증여재산 증여시기를 증여계약서 검인일로 보아야 한다고 주장하나, 검인은 등기를 신청하기 위한 필수적인 법적 사전절차에 불과하고, 검인 자체가 계약의 성립이나 효력을 발생시키는 것이 아니다. 「부동산등기규칙」제46조 제1항 제1호는 등기를 신청하는 경우 등기원인을 증명하는 정보를 함께 등기소에 제공하여야 한다고 규정하고 있고, 검인을 받는다는 것은 등기원인에 대한 증명이 될 수 있을 뿐, 소유권이전을 확정하는 효력은 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점 증여재산의 상증세법상 취득시기는 소유권이전등기접수일(2014.7.18.)이 아닌 쟁점 증여계약서 검인일(2014.7.17.)로 보아야 하므로, 쟁점 증여재산은 상속개시일(2024.7.18.) 전 10년 이내에 증여받은 사전증여재산에 해당되지 않아 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련법령 등 : ＜별지＞ 참조

나. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다.

청구인이 제출한 쟁점 증여재산에 관한 쟁점 증여계약서에 따르면 그 작성일 및 검인일은 2014.7.17.이다.

○○○

쟁점 증여재산의 등기사항전부증명서에 따르면 위 증여계약서를 원인으로 2014.7.18. 부동산소유권(일부) 이전등기가 접수되었다(등기부등본상 건물 및 부동산의 각 기재내용은 아래와 동일하며, 접수일 이외에 등기완료일은 표기되지 않는다).

○○○

청구인은 쟁점 증여재산의 수증과 관련하여 2014.7.18.을 증여시기로 하여 2014.7.23. 증여세를 신고하였으며, 과세표준 및 증여세액은 OOO원으로 신고ㆍ결정되었다.

＜ 증여세 신고 내용 ＞

○○○

피상속인의 사망으로 인한 상속세 신고시 청구인은 쟁점 증여재산을 상속세과세가액에 가산되는 사전증여재산에 포함시키지 않았으나, 처분청은 포함시켰는바, 상속세 결정내용은 아래와 같다.

＜ 상속세 결정내용 ＞

○○○

(2) 부동산 소유권 이전 및 상증세법상 증여재산 취득시기 관련 규정의 내용은 아래와 같다.

(가) 쟁점 증여재산 증여 당시 구 상증세법 시행령 제24조 제1항 제1호는 부동산등 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산에 대하여는 “등기ㆍ등록일”에 증여재산을 취득하는 것으로 규정하고 있었고, 이에 관한 상증세법 기본통칙 32-24…1[증여재산의 취득시기]은 위 시행령 제24조 제1항 제1호 규정의 “등기ㆍ등록일”이라 함은 “소유권이전등기ㆍ등록신청서 접수일”을 말한다고 규정하고 있었다.

한편 「민법」제186조는 부동산의 소유권이전 효력발생시기에 관하여 “등기하여야 효력이 생긴다”라고 규정하고 있었으나, 등기부등본상 등기가 완료되는 시기는 표시되지 않고, 등기접수일만 표시된다. 그리고 「부동산등기법」제16조 제2항은 등기의 효력은 “접수한 때부터” 발생하는 것으로 규정함으로써, 사법상 「민법」제186조에 따른 소유권이전 효력발생시기는 등기접수일이 된다.

(나) 현행 상증세법 시행령 제24조 제1항 제1호는 “권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산의 경우에는 등기부ㆍ등록부에 기재된 등기ㆍ등록접수일”이 증여재산 취득시점이라고 규정하고 있는데, 이는 2023.2.28. 상증세법 시행령 개정으로 변경된 것이고, 기획재정부가 2023.1.18. 작성한 ‘2022년 세제개편 후속 시행령 개정안’에 따르면 이는 취득시기를 “명확화”한 것으로, 납세자의 예측가능성을 제고하기 위한 것으로 나타난다.

＜ 기획재정부 작성, 2022년 세제개편 후속 시행령 개정안 ＞

(다) 부동산 소유권 이전등기를 신청하는 자는 관청으로부터 등기원인(계약) 사실에 관하여 일정한 확인을 받을 것이 필요하고, 이에 종래부터 「부동산등기 특별조치법」제3조에 따라 관할 지방자치단체로부터 등기원인을 입증할 수 있는 계약서에 관하여 검인을 받아 등기 접수를 하도록 하여 왔는데, 2016년부터는 「부동산 거래신고에 관한 법률」제3조에 따라 실제 거래가격을 포함한 사항을 관할 지방자치단체장에게 신고하여 신고필증을 받도록 변경되었고 이 신고필증이 검인의 역할을 대신하고 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점 증여재산의 상증세법상 취득시기는 소유권(일부지분)이전등기접수일(2014.7.18.)이 아닌 증여계약서 검인일(2014.7.17.)로 보아야 한다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 점(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결 등, 같은 뜻임), 구 상증세법 시행령(대통령령 제27835호로 개정되어 2017.2.7. 시행된 것) 제23조 제1항 제1호에서 쟁점 증여재산과 같이 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 대하여는 등기일에 증여재산을 취득하는 것으로 규정하고 있고, 여기서 등기일이라 함은 소유권이전등기신청서 접수일을 말하는 것으로서 부동산에 관한 물권의 득실변경은 등기를 하여야 그 효력이 발생하도록 하여 형식주의를 채택한 「민법」 제186조와 같은 취지라 할 것(조심 2022서5075. 2022.6.30., 2009서2194, 2009.6.30. 등, 같은 뜻임)인 점, 「국세기본법」제21조 제1항 제3호에 따르면 증여세 납세의무 성립일은 ‘증여에 의하여 재산을 취득하는 때’인바 비록 쟁점 증여계약을 2014.7.17. 검인받았다고 하더라도, 검인은 등기를 신청하기 위한 법적 사전절차에 불과하고 검인 자체가 계약의 성립이나 효력을 발생시키는 것이 아니어서 검인시기를 두고 쟁점 증여재산의 취득시기라고 할 수는 없는 점 등에 비추어, 쟁점 증여재산의 상증세법상 취득시기를 소유권이전등기접수일(2014.7.18.)로 보고 이를 피상속인 사망으로 인한 상속개시일(2024.7.18.) 전 10년 이내에 증여받은 사전증여재산에 포함시켜 상속세 과세가액을 산정하고 청구인에 대한 상속세를 결정.고지한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련법령 등

(1) 국세기본법

제21조(납세의무의 성립시기) ② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.

3. 증여세 : 증여에 의하여 재산을 취득하는 때

(2) 상속세 및 증여세법(법률 제14388호로 개정되어 2017.1.1. 시행된 것)

제32조(증여재산의 취득시기) 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령(대통령령 제27835호로 개정되어 2017.2.7. 시행된 것)

제24조(증여재산의 취득시기) ① 법 제32조에서 “재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날”이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산에 대하여는 등기ㆍ등록일. 다만, 「민법」 제187조에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다. (2호 이하 생략)

※ 상속세 및 증여세법 기본통칙 32-24…1[증여재산의 취득시기]

영 제24조 제1항 제1호 규정의 “등기ㆍ등록일”이라 함은 “소유권이전등기ㆍ등록신청서 접수일”을 말한다.

(4) 상속세 및 증여세법(현행)

제32조(증여재산의 취득시기) 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다.

(5) 상속세 및 증여세법 시행령(현행)

제24조(증여재산의 취득시기) ① 법 제32조에서 “재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날”이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산의 경우에는 등기부ㆍ등록부에 기재된 등기ㆍ등록접수일. 다만, 「민법」 제187조에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다. (2호 이하 생략)

(6) 민법

제186조(부동산물권변동의 효력) 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다.

(7) 부동산등기 특별조치법

제3조(계약서등의 검인에 대한 특례) ① 계약을 원인으로 소유권이전등기를 신청할 때에는 다음 각호의 사항이 기재된 계약서에 검인신청인을 표시하여 부동산의 소재지를 관할하는 시장(區가 設置되어 있는 市에 있어서는 區廳長)ㆍ군수(이하 “市長등” 이라 한다) 또는 그 권한의 위임을 받은 자의 검인을 받아 관할등기소에 이를 제출하여야 한다.

1. 당사자

2. 목적부동산

3. 계약연월일

4. 대금 및 그 지급일자등 지급에 관한 사항 또는 평가액 및 그 차액의 정산에 관한 사항

5. 부동산중개업자가 있을 때에는 부동산중개업자

6. 계약의 조건이나 기한이 있을 때에는 그 조건 또는 기한

(8) 부동산 거래신고 등에 관한 법률

제3조(부동산 거래의 신고) ① 거래당사자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 계약을 체결한 경우 그 실제 거래가격 등 대통령령으로 정하는 사항을 거래계약의 체결일부터 30일 이내에 그 권리의 대상인 부동산등(권리에 관한 계약의 경우에는 그 권리의 대상인 부동산을 말한다)의 소재지를 관할하는 시장(구가 설치되지 아니한 시의 시장 및 특별자치시장과 특별자치도 행정시의 시장을 말한다)ㆍ군수 또는 구청장(이하 “신고관청”이라 한다)에게 공동으로 신고하여야 한다. 다만, 거래당사자 중 일방이 국가, 지방자치단체, 대통령령으로 정하는 자의 경우(이하 “국가등”이라 한다)에는 국가등이 신고를 하여야 한다.

1. 부동산의 매매계약 (2호 이하 생략)

⑤ 제1항부터 제4항까지에 따라 신고를 받은 신고관청은 그 신고 내용을 확인한 후 신고인에게 신고필증을 지체 없이 발급하여야 한다.

⑥ 부동산등의 매수인은 신고인이 제5항에 따른 신고필증을 발급받은 때에 「부동산등기 특별조치법」 제3조 제1항에 따른 검인을 받은 것으로 본다.

(9) 부동산등기법

제6조(등기신청의 접수시기 및 등기의 효력발생시기) ① 등기신청은 대법원규칙으로 정하는 등기신청정보가 전산정보처리조직에 저장된 때 접수된 것으로 본다.

② 제11조 제1항에 따른 등기관이 등기를 마친 경우 그 등기는 접수한 때부터 효력을 발생한다.

(10) 부동산등기규칙

제46조(첨부정보) ① 등기를 신청하는 경우에는 다음 각 호의 정보를 그 신청정보와 함께 첨부정보로서 등기소에 제공하여야 한다.

1. 등기원인을 증명하는 정보