이유
1. 처분개요

가. 청구인들은 2018.2.7. 사망한 a(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로 2018.7.4. 상속세 OOO원을 신고·납부하였고, 2024.5.23. 법원의 판결(대전지방법원 OOO, 이하 “쟁점판결”이라 한다)로 충청남도 천안시 OOO소재 대 386.8㎡(이하 “쟁점외토지”라 한다)의 지분 1/2이 청구인들에게 상속된 것으로 확정됨에 따라, 쟁점외토지 지분 1/2을 개별공시지가로 평가한 OOO원을 상속재산가액에 가산하여 2024.9.26.에 2018.2.7. 상속분 상속세 OOO원을 수정신고·납부하였다.

나. 처분청은 청구인들의 상속세 수정신고서를 검토한 결과, 쟁점판결에 따르면 피상속인의 형제 b(2018.8.23. 사망)은 2014.11.14. 충청남도 천안시 OOO소재 답 2,998㎡ 및 같은 리 OOO소재 답 2,998㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 양도한 후 「조세특례제한법」제69조에 따른 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 적용하여 양도소득세 감면을 받았으나,

쟁점토지는 피상속인의 명의신탁재산에 해당하여 실질적으로 쟁점토지의 양도인은 피상속인이고, 피상속인이 쟁점토지를 직접 경작하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기노동력에 의하여 8년 이상 경작하지 않은 것으로 보아 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 부인한 후, 비사업용토지의 양도에 따른 중과세율을 적용하여 2025.4.21. 및 2025.4.22. 피상속인의 사망으로 인해 상속인들인 청구인들에게 2014년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2025.5.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 과세전적부심사청구권을 박탈하고 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 위법·부당하다.

(가) 처분청은 청구인들이 2024.9.24. 제출한 상속세 수정신고에 대한 검토를 하지 아니하다가 부과제척기간(무신고 7년)이 지났음에도 부정행위에 따른 10년의 부과제척기간을 적용하여 2025.4.3. 청구인들에게 과세전적부심사청구 안내문과 함께 과세예고통지를 하였다.

청구인들은 2025.4.9. 대리인을 선임하고 2025.4.16. 과세전적부심사청구를 접수하려고 하였으나, 처분청은 국세 부과제척기간의 만료일(2025.5.31.)까지의 기간이 3개월 이하인 경우로 과세전적부심사청구 대상이 아니라며, 2025.4.21. 이 건 양도소득세 납부고지서를 청구인들에게 송달하였다. 처분청이 청구인들에게 국세 부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우에 해당하여 과세전적부심사청구를 하기도 전에 이 건 양도소득세 납부통지를 한 것은 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 위법하다.

(나) 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용되며, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 이러한 적법절차의 원칙은 마찬가지로 준수하여야 한다(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결).

사전구제절차로서 과세예고 통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제방법 등을 종합적으로 고려하여 보면, 「국세기본법」 및 같은 법 시행령이 과세예고 통지의 대상으로 삼고 있지 않다거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고 통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 과세처분은 위법하다.

그리고 「국세기본법」 제81조의15 제3항 각 호는 긴급한 과세처분의 필요가 있다거나 형사절차상 과세관청이 반드시 과세처분을 할 수밖에 없는 등의 일정한 사유가 있는 경우에는 과세전적부심사를 거치지 않아도 된다고 규정하고 있는데, 단지 과세예고통지를 한 날로부터 부과제척기간 만료일까지의 기간이 3개월 이하라는 이유만으로 과세전적부심사청구권을 박탈한다면, 이는 처분청의 사정만으로 납세자가 가지는 절차적 권리를 침해하는 결과가 되어 위법하다. 또한 단지 부과제척기간 만료일까지의 기간이 3개월 이하라는 이유는 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당한다고 할 수 없다.

(다) 「국세기본법」 및 같은 법 시행령이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 할 것이다(대법원 2016.12.27. 선고 2016두49228 판결, 대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결 등 다수).

(2) 쟁점토지 취득 시 명의신탁자는 피상속인의 부친인 c이고 양도소득이 피상속인에게 전부 귀속되지도 아니하였으므로 피상속인을 명의신탁자로 보아 청구인들에게 양도소득세 고지를 하는 것은 부당하다.

(가) c은 1984.12.15. 쟁점토지를 본인의 자금으로 취득하면서 b 명의로 1984.12.13.자 매매를 원인으로 각 소유권이전등기를 마쳤다. 당시에는 「부동산실권리자명의등기에 관한 법률」(이하 “부동산 실명법”이라 한다)이 제정(1995.3.30.)되기 전으로, 청구인들이 쟁점판결에서 피상속인이 쟁점토지의 실질소유자라고 주장한 것은 c이 쟁점토지를 피상속인을 위해 매수한 땅이라는 것이고, b도 이러한 사실을 인지하고 있었다는 취지로 주장한 것이다.

처분청은 양도소득금액 산정 시 쟁점토지의 취득일을 1984.12.15.로 보았고, 피상속인이 c으로부터 쟁점토지 취득대금을 현금으로 증여받아 b에게 명의신탁한 것이라는 의견이나, 피상속인은 c으로부터 현금을 증여받은 바도 없고 쟁점토지의 취득 시 매매거래에 직접 관여한 바가 전혀 없다. c이 피상속인 몫으로 쟁점토지를 취득하면서 b에게 명의신탁한 것이다. 따라서 명의신탁자는 c이다.

(나) 쟁점판결에서 c은 피상속인을 위해 쟁점토지를 매수하였지만, 피상속인의 세금 부담, 소득 근거, 나이 등의 문제를 고려하여 b 명의로 소유권이전등기를 마쳐두었던 것으로 보인다고 판시하고 있다.

c은 사망 이틀 전인 1990.8.21. 쟁점외토지를 b과 피상속인에게 각 1/2씩 증여하였다. b은 2004.12.30. 쟁점외토지 위에 건물을 신축하고 임대하여 임대료 수익이 발생한 2005년 3월경부터 사망한 2018년 8월까지 쟁점외토지와 건물에 부과되는 재산세 공과금 등을 충당하고 남은 돈 중 일부인 OOO원 또는 OOO원을 피상속인에게 매달 사용료 명목으로 지급하였다.

피상속인과 b은 2015.2.23. 쟁점외토지 중 피상속인의 지분 1/2을 b에게 OOO원에 매매한다는 매매계약서를 작성하고 같은 날 b에게 소유권이전하였다.

이후 피상속인과 b은 생전에 쟁점토지의 양도대금 및 쟁점외토지의 지분 이전에 대하여 명확히 정리를 하지 않은 채 2018.8.30. 사망함에 따라 쟁점외토지가 b의 상속인인 d과 e에게 각 1/2씩 상속을 원인으로 2019.1.14. 소유권이전 등기가 경료되었다.

청구인들은 d과 e이 쟁점외토지와 그 지상 건물을 타인에게 매매하려고 하자, 2022.10.11. d과 e을 대상으로 당초 피상속인 명의로 있던 쟁점외토지 지분 1/2에 대한 소유권이전등기의 소를 제기하게 되었다. 쟁점외토지 소유권이전등기 소송에서 청구인들의 주장이 받아들여져 승소하였다.

(다) 위 쟁점외토지 소송 진행 중 청구인들과 d 등은 쟁점외토지 1/2지분에 대하여 서로 피상속인과 b이 실질 소유자라는 다른 주장을 하였다. 청구인들이 쟁점외토지 소송에서 쟁점토지의 실질적인 소유자가 피상속인이라고 주장한 것은 피상속인 명의에서 b으로 소유권이 이전된 쟁점외토지 1/2 지분이 명의신탁재산이고 실질적인 소유자가 피상속인이라는 주장을 하기 위한 입증의 한 방편이었다.

청구인들 중 f은 시아버지인 c이 쟁점토지를 피상속인 몫으로 취득하였다는 말을 들었었다. c이 1990.8.23. 사망하였지만, 명의가 b으로 되어 있어서 상속재산 분배가 따로 이루어지지는 않았다. 청구인들은 쟁점토지에 대하여 b과 피상속인 사이에 명의신탁 약정이 따로 있었는지 여부는 당사자가 아니어서 정확히 알지는 못한다.

(라) 법원은 쟁점토지는 c이 생전에 피상속인을 위해 매수한 땅이므로 피상속인의 실질 소유인 명의신탁재산에 해당한다고 판시하였으나, 피상속인이 쟁점토지의 양도소득을 실질적으로 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있지 아니하였고 양도대금이 피상속인에게 전부 귀속되지 않았다.

쟁점토지를 2014.11.14. OOO에 양도할 때 관련 서류의 제출 및 계약은 전적으로 b이 주도적으로 하였고, 양도 후 b은 2015.1.26. 천안세무서와 천안시청에 8년 자경감면을 적용하여 양도소득세 OOO원과 지방소득세 OOO원을 각 신고.납부하였고, 양도대금 OOO원 전액을 피상속인에게지급하지아니하였다.쟁점토지의양도대금중OOO원만 피상속인에게 지급하였다.

＜표1＞ b이 피상속인에게 지급한 양도대금 내역

처분청은 위 양도대금 OOO원과 양도소득세 등 관련 세금 OOO원, 쟁점외토지 지분 취득세 OOO원을 포함하여 총 OOO원을 피상속인이 수령하였다고 보고, 양도대금 중 나머지 OOO원은 피상속인이 기타 친족에게 사전증여한 것으로 보았다.

「민법」 제554조의 증여란 당사자 일방(증여자)이 무상으로 재산을 상대방(수증자)에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생기는 계약이다. 피상속인이 b측 누구에게 얼마를 증여하였다는 것인지 피상속인이 이미 사망하여 그 의사를 확인할 수가 없다. 청구인들은 피상속인에게 OOO원에 대하여 어떠한 말도 들은 바가 없다.

(마) 명의신탁자에게 양도소득세를 과세하기 위한 전제조건은 소득이 전부 귀속되었어야 한다. 명의신탁자에게 실제 귀속된 소득이 없거나, 명의수탁자가 소득을 보유하고 있다면 실질과세원칙에 따라 명의신탁자에게 양도소득세를 과세할 수 없다.

대법원(대법원 2014.9.4. 선고 2012두10710 판결)은 명의수탁자가 양도대가를 수령하는 즉시 그 전액을 자발적으로 명의신탁자에게 이전하는 등 사실상 위임사무를 처리한 것과 같이 명의신탁자가 양도소득을 실질적으로 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있어 명의신탁자를 양도의 주체로 볼 수 있는 경우라야 하고, 명의신탁이라 하더라도 양도소득이 명의신탁자에게 환원되지 않는 한 명의신탁자가 양도소득을 사실상 지배, 관리 처분할 수 있는 지위에 있지 아니하므로 ‘사실상 소득을 얻은 자’라고 할 수 없다고 판시하고 있다. 명의수탁자는 토지 양도대가를 수령하는 즉시 자발적으로 부동산 명의신탁자에게 이전한 것이 아니라 명의신탁자가 제기한 소송절차에서 상당한 시간이 경과한 후에 조정성립에 따라 양도대가 상당액을 지급했다면 양도소득이 부동산 명의신탁자인 납세자에게 환원되었다고 할 수 없어 양도소득세 납세의무자가 될 수 없다고 판시하였다.

따라서, 피상속인이 쟁점토지의 양도소득을 실질적으로 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있지 아니하였고 양도대금이 피상속인에게 전부 귀속되지 아니하였으므로 피상속인은 양도소득세 납세의무자가 될 수 없다.

(바) 처분청은 이 건 양도소득세 납부고지의 과세요건사실에 대한 입증책임이 있다. 「국세기본법」 제14조 제1항은 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.’고 하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다. 따라서 소득이나 수익, 재산, 행위 또는 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 이를 지배, 관리하는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라, 실질과세의 원칙에 따라 실질적으로 당해 과세대상을 지배, 관리하는 자를 납세의무자로 삼아야 할 것이다.

그리고 그러한 경우에 해당하는지는 명의사용의 경위와 당사자의 약정 내용, 명의자의 관여 정도와 범위, 과세대상에 대한 독립적인 관리, 처분 권한의 소재 등 여러 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 한편 과세요건 사실의 존부 및 과세표준에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 증명할 책임이 있는바, 이는 거래 등의 귀속 명의와 실질적인 귀속주체가 다르다고 다투어지는 경우에도 증명책임을 전환하는 별도의 법률 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 마찬가지이다(대법원 2014.5.16. 선고 2011두9935 판결 등).

처분청은 피상속인이 1984.12.15. c으로부터 현금을 증여받아 매매로 취득하면서 피상속인이 그 소유권 명의를 b으로 하여 명의신탁하였다고 보고 취득일을 1984.12.15.로 하여 양도소득세를 산정하였다. 그러나 쟁점판결에 c이 a을 위해 매매로 취득한 것으로 보인다는 것이지, a이 c으로부터 현금을 증여받아 취득하였다는 내용은 없다.

대법원(대법원 1984.12.11. 선고 84누505 판결 등 참조)은 부동산의 소유권이전등기가 명의신탁에 의한 것이어서 그 부동산의 양도로 인한 소득을 실질적으로 얻은 자가 따로 있다는 점에 대한 증명책임은 그러한 사실을 주장하는 자에게 있다고 판시하고 있다. b은 생전에 쟁점토지가 명의신탁재산이라고 주장한 바 없고, c, b과 피상속인이 모두 사망하여 현재로서는 이를 명확히 입증하기도 어렵다.

그렇다면 처분청은 쟁점토지의 명의신탁자가 피상속인이라는 점, 명의신탁일이 1984.12.15.이라는 점, 명의신탁 당시 부정행위가 있었는지 등 이 건 양도소득세 과세요건 사실에 대해 입증하여야 한다.

(사) 상속세 수정신고 시 제출한 판결문은 원칙적으로 상속세 과세목적으로만 사용되어야 하고, 양도소득세 부과목적으로 사용될 수 없고 적법한 조사절차를 거치지 않아 위법한 과세처분이다.

처분청은 상속세 수정신고 시 제출한 쟁점판결로 쟁점토지의 실질 소유자가 b이 아닌 피상속인으로 확인되어 명의신탁 관련 경위 및 사유, 쟁점토지 경작 여부 및 입증 서류를 확인하기 위해 해명안내문을 청구인 f에게 2025.3.20. 발송하였고, 소명이 부족하여 청구인들에게 이 건 양도소득세를 부과하였으나, 이는 중대한 절차상 하자로 별도의 적법한 조사 절차에 따라 상속인 전원을 조사대상으로 선정하여 사실관계를 확인하고 과세하였어야 한다.

「국세기본법」 제81조의13 제1항은세무공무원이 납세자로부터 조세 부과·징수를 목적으로 제출받은 과세정보를 목적 외 용도로 사용하는 것을 엄격히 금지하고 있다. 이에 따라 상속세 수정신고시 첨부한 쟁점판결은 상속세 과세 목적을 위해 제출한 과세정보에 해당하며, 이를 임의로 양도소득세 부과 등 상속세와 무관한 다른 세목의 과세에 활용하는 것은 원칙적으로 금지한다.

서울행정법원 2016.9.30. 선고 2016구합55810 판결 등의 판례는 「국세기본법」 제81조의13의 취지는 세무공무원이 조세의 부과, 징수를 목적으로 납세자로부터 취득한 과세정보를 과세목적 이외에 다른 용도로 사용하는 것을 엄격히 제한함으로써 사적 비밀을 최대한 보호하여 납세자들로 하여금 성실한 납세협력 의무를 이행할 수 있도록 하면서 과세정보를 과세 목적 외에 사용하는 것을 엄격히 제한하고 있다. 또한, 과세정보는 「정보공개법」상 비밀 또는 비공개 사항에 해당하는 중요한 개인정보로 보호된다.

세무공무원의 과세권 행사는 각 세목별 과세권한과 과세범위 내에서 이루어져야 하며, 상속세 신고 과정에서 제출된 서류는 원칙적으로 상속세 과세를 위한 자료로 사용된다. 대법원 판례(대법원 2024.3.12.선고 2021두32088 판결)에 따르면, 세무공무원의 조사 및 과세권 행사는 해당 세목의 과세표준과 세액 확정을 위한 범위 내에서만 허용되며, 납세의무자 및 관련자에 대한 질문·조사권도 해당 세목과 관련된 경우에 한정된다.

따라서 상속세 신고 시 제출된 쟁점판결을 적법한 절차 없이 임의로 양도소득세 부과에 활용하는 것은 「국세기본법」제81조의13 제1항의 목적 외 사용 금지 규정에 위반된다. 만약 해당 판결문 내용이 양도소득세 과세에 중요한 사실관계를 포함한다면, 별도의 양도소득세 조사절차를 거쳐 적법하게 활용해야 하며, 이 과정에서도 납세자의 권리보호와 법적 절차 준수는 이행되어야 한다.

(아) c이 b에게 한 명의신탁은 계약 명의신탁으로 c이 쟁점토지의 전 소유자에게 매매계약을 체결하고 대금도 다 지급하였지만 명의만 b으로 한 것이다. 따라서 1984.12.15. 명의신탁자는 c이고, c이 피상속인을 위해 쟁점토지를 매수하였다는 점에 대하여는 쟁점판결, 청구인 f, d, g의 진술에 명확히 확인된다.

처분청은 피상속인에게 하여야 하는 증여등기가 생략된 것이고 실질은 피상속인이 명의신탁자라는 의견이나, 부동산은 당사자 사이의 증여계약만으로는 효력이 없고 등기이전이 되어야 증여의 효력이 있다. 세법에서는 부동산 증여의 경우 등기접수일을 증여일로 보고 있다. 부동산에 관하여 증여자와 수증자 간에 단순히 증여계약만 한 경우 증여세 과세대상이 아니다.

피상속인이 1984.12.15. c에게 쟁점토지를 증여받은 것으로 보려면, c에서 피상속인으로 증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 이루어졌어야 한다. 이러한 입증 없이 피상속인이 1984.12.15. 쟁점토지를 c으로부터 증여받은 것으로 보아야 한다는 의견은 과도한 추측에 불과하고 근거과세원칙에도 위배된다.

c은 1990.8.23. 사망하였고, 피상속인에게 명의신탁한 쟁점토지는 상속재산에 해당하며, c의 의사대로 피상속인이 쟁점토지를 1990.8.23. 상속받아 b에게 명의신탁하였다고 보는 것이 정황상 맞을 수는 있을지언정 1984.12.15.에 c에게 증여받았다고 보는 것은 명의신탁 법리 및 사실관계에 부합하지 않으므로, 처분청이 쟁점토지의 취득일을 1984.12.15.로 보아 과세하는 것은 잘못된 과세처분이다.

(3) 설령, 피상속인이 명의신탁자로서 양도소득세 납세의무가 있다 하더라도 명의신탁 부동산의 양도소득세 무신고 부과제척기간은 7년으로 부과제척기간 만료일인 2022.5.31. 이후에 이루어진 납부고지는 취소되어야 한다.

(가) b은 2015.1.26. 천안세무서와 천안시청에 8년 자경감면을 적용하여 양도소득세 OOO원과 지방소득세 OOO원을 각각 신고·납부하였다.

다수의 판례(대법원 2014.5.29. 선고 2011두25180 판결 등)에서 명의신탁한 부동산의 양도소득세 신고를 누락하였거나, 명의수탁자가 신고한 것에 대하여 명의신탁자인 실소유주에게 과세할 경우 적용되는 국세 부과제척기간은 7년이라고 판시하고 있다.

쟁점토지의 양도소득세 법정신고 기한은 2015.5.31.이고, 이 건 양도소득세 납부고지는 부과제척기간 기산일인 2015.6.1.로부터 7년(2022.5.31.) 이상 경과한 2025.4.16. 이루어진 것으로 위법하다.

(나) 명의신탁이 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정행위에 해당하지 않으므로 부과제척기간 10년을 적용하는 것은 부당하다.

대법원(대법원 2020.12.10. 선고 2019두58896 판결, 대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결 등)은 ‘부정행위’를 판단함에 있어 행위자의 적극적인 행위의 존부를 판단기준으로 삼고 있으며, 적극적 행위의 표시로서 행위자가 조세포탈의 결과를 인식하였을 것을 일관되게 요구하고 있고, ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’ 또는 ‘부정행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉 의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않으며, 또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 「국세기본법」 제47조의2 제2항 및 제47조의3 제2항 제1호 등에서 정한 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’ 또는 ‘부정행위’에 해당한다고 볼 수 없다고 판시하였다.

(다) 쟁점토지의 취득과 양도 시 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장, 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기 등 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각호의 행위를 하지 아니하였다.

c이 쟁점토지를 b에게 명의신탁한 행위가 조세포탈을 목적으로 하였다고 볼 수 없다. 대법원(대법원 2005.1.27. 선고 2003두4300 판결 참조)은 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 명의신탁할 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 위와 같은 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니라고 판시하고 있다.

c이 1984.12.15. 쟁점토지를 취득할 당시에는 8년 자경 감면규정만 있고, 부동산실명법이나 비사업용토지 중과 규정, 「조세범 처벌법」상 부정행위, 부당무신고 가산세 규정은 없었다.

부동산실명법은 1995.3.30. 제정되었고, 비사업용토지에 대한 양도소득세 중과 규정은 부동산대책의 일환으로 2005.8.31. 도입되었다. 1984.12.15. 시행되던 「조세범 처벌법」은 사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자는 3년 이하의 징역 이나 벌금에 처한다는 규정과 포탈하거나 포탈하고자 한 세액 또는 환급·공제를 받은 세액은 즉시 징수한다는 규정은 있었지만, 부정행위의 유형에 대하여 규정하고 있지 아니하였다. 주로 특별소비세, 주세, 인지세와 관련한 제재가 그 대상이었다.

무신고 가산세도 1984.12.15. 당시에는 각 세법에서 규정하고 있었는데 무신고나 과소신고의 경우 10%를 가산세로 부과한다고 규정하고 있었지만 부당무신고 가산세는 규정하고 있지 아니하였다. c이 쟁점토지를 취득할 당시 피상속인은 교정공무원으로 근무하고 있었고, b은 사업을 하고 있어서 8년 자경 감면을 받을 목적으로 b 명의로 등기한 것도 아니다.

처분청은 c이 쟁점토지를 취득한 이후 제정된 부동산실명법이나 비사업용토지 중과 규정, 「조세범 처벌법」상 부정행위, 부당무신고 가산세 규정을 들어 조세포탈 의도가 있었다고 하나, 조세회피 목적이 있었는지 여부는 명의신탁 당시를 기준으로 판단하는 것이므로 부동산실명법, 비사업용토지 중과 규정 등을 들어 조세포탈 목적이나 의도가 있었다고 보는 것은 법리를 오해한 것이다.

(4) 동일한 납세자에게 증여세와 양도소득세를 부과하는 것은 명백한 이중과세로 위법하다.

(가) b이 2018.8.30. 사망하자 d 등은 천안세무서에 쟁점외토지 전부를 상속재산에 포함하여 상속세 신고를 하였고, 천안세무서장은 b의 상속인들을 대상으로 상속세 조사를 실시하였다. 그 결과 천안세무서장은 2015.4.8. OOO원, 2015.6.11. OOO원 총 OOO원을 b이 피상속인에게 증여한 것으로 보아(＜표1＞ 참조) 사전증여재산에 포함하였고, 처분청에 과세자료를 통보하였다.

처분청은 과세자료 통보내용에 따라 2020.1.10. 청구인들 중 f에게 2015년 귀속 증여세 OOO원을, h에게 2015년 귀속 증여세 OOO원을 2020.1.31.을 납부기한으로 하여 각각 고지하였고, 청구인 f과 h은 위 증여세를 납부기한 내 모두 납부하였다.

(나) 처분청은 피상속인이 b으로부터 OOO원을 받았다고 보아 증여세를 부과하였는데, 이제 와서 OOO원은 쟁점토지 양도대금의 일부라며 명의신탁으로 보아 이 건 양도소득세를 부과하였다. 동일한 납세자(a)에게 양도소득세와 증여세를 각각 부과하는 것은 위법하다.

증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 한다. OOO원을 증여세 과세대상으로도, 양도소득에 포함되는 것으로도 보아 동일한 납세자에게 증여세와 양도소득세를 부과하는 것은 명백한 이중과세에 해당한다.

나. 처분청 의견

(1) 「국세기본법」 제81조의15 제2항 제2호는 ‘과세예고통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 과세전적부심사를 청구할 수 있다.’고 규정하고 있고, 같은 조 제3항 제3호는 ‘과세예고통지를 하는 날부터 국세 부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우에는 제81조의15 제2항을 적용하지 아니한다.’ 고 규정하고 있으며,

「국세기본법」 및 같은 법 시행령이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외 사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하였다 하더라도 이를 위법하다고 볼 수는 없다(대법원 2012.10.11. 선고 2010두19713 판결, 대법원 2016.12.27. 선고 2016두49228 판결 참조).

처분청은 국세청 내부과세자료가 등록된 2024.10.20. 이후 쟁점판결의 존재 여부에 대해 알 수 있었고, 쟁점판결을 검토하는 과정에서 b 명의로 등기되었던 쟁점토지는 피상속인의 실질 소유인 명의신탁재산에 해당하여, 피상속인이 양도소득세를 신고하여야 했으나, 무신고하였음을 확인할 수 있었고, b과 피상속인 사이의 명의신탁행위를 「국세기본법」 제26조의2 제2항에 따른 사기나 그 밖의 부정한 행위로 보아 부과제척기간 10년을 적용하여 양도소득세를 부과하였다.

청구인들은 처분청이 과세전적부심사청구권을 박탈한 위법한 처분을 하였다고 주장하나, 부과제척기간은 과세관청과 납세의무자간 조세채권 채무관계를 조속히 종결지어 납세의무자의 법적 안적성을 보장하려는 데 그 취지가 있는 것으로 과세관청으로서는 부과제척기간을 도과하지 않는 한 제척기간 내이면 언제든지 부과권을 행사할 수 있는 점을 고려하면, 과세예고통지가 부과제척기간이 얼마 남지 않은 시점에 이루어졌다는 사정만으로 「국세기본법」 제81조의15 제2항 제2호 및 제3호 규정의 적용이 배제된다고 볼 수 없으며,

오히려 부과제척기간이 얼마 남지 않은 상태에서 과세전적부심사 절차를 거치도록 하는 경우 부과제척기간의 도과로 정당한 세금을 징수하지 못하게 될 위험이 발생하고, 납세의무자가 부과제척기간을 도과시키기 위한 목적으로 이를 남용할 가능성도 배제할 수 없으므로, 청구인들로서는 과세전적부심사 절차를 거치지 않더라도 이의신청, 심사청구, 심판청구, 행정소송 등을 통하여 과세처분에 대하여 다툴 수 있는 절차적 기회가 보장되어 있으므로 관련 법령에 근거하여 과세전적부심사 기회를 부여하지 않았다는 이유만으로 절차적 하자가 존재한다고 볼 수 없다.

(2) 쟁점판결에 따라 명의신탁 경위를 살펴보면, c이 피상속인과 청구인 f이 결혼할 때 쟁점토지를 1984년에 사줬으나, 피상속인의 나이가 30살이 안되고, 직장생활도 오래하지 않아 자금출처 근거가 없으므로 피상속인의 세금 부담, 소득 근거, 그리고 나이 등의 문제를 고려하여 b의 명의로 등기하였음이 확인되며,

소유권이전등기 소송 당시 b 명의로 등기된 쟁점토지가 피상속인의 실질 소유인 명의신탁 재산이었다고 청구인들 스스로 주장하였는데, 이를 번복하여 명의신탁자가 c이라고 주장하는 것은 쟁점판결에서 명시된 사실과 일치하지 않으며, 청구인들은 피상속인이 쟁점토지의 양도소득을 실질적으로 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있지 아니하였고 양도대금이 피상속인에게 전부 귀속되지 아니하였으므로 피상속인은 양도소득세 납세의무자가 될 수 없다고 주장하나,

청구인들 중 f은 쟁점판결에서 쟁점토지가 팔리기 전까지 b이 관리했으며, 쟁점토지 양도대금을 청구인들이 가져와야 한다는 진술을 하였으며,

청구인들은 2014.11.14. b이 피상속인의 실질 소유인 쟁점토지의 양도에 따라 그 양도대금 수령액 OOO원을 직접 지급할 경우 증여세가 부과될 수 있다는 사정을 염려하여 피상속인의 쟁점외토지 지분에 대한 매매계약을 b과 체결하여 상호합의에 의해 그 매매대금으로서 OOO원을 지급하는 형식으로 명의신탁재산에 대한 양도대금을 실소유자인 피상속인이 회수하였고,

또한 세무조사(증여 등)로 인한 세금부과를 회피하기 위해 금전대차계약 후 공정증서를 작성하여 OOO원을 주었고, 그 외 양도에 따른 소득세 OOO원, 기타비용 OOO원(수임료 OOO원, 쟁점외토지 등기비용 OOO원) 합계 OOO원이 피상속인에게 지급되었으며, 대부분의 양도대금이 피상속인에게 귀속된바, 쟁점토지의 실제 소유자는 피상속인이다.

(3) 「국세기본법」 제26조의2 제1항은 국세 부과제척기간을 규정하면서 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급, 공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 보고, ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는바,

c은 피상속인에게 쟁점토지를 증여하고자 하였으나 피상속인의 나이가 30살도 안 된 상태에서 직장생활 기간도 짧고 자금출처 근거가 없으므로 세금문제(증여세)가 발생할 것을 우려하여 사업을 영위하고 있던 b에게 명의신탁을 하였고, b은 쟁점토지 양도 후 8년 자경감면 특례를 적용받아 OOO원을 감면받는 등 조세회피 목적으로 부정한 행위를 한 것으로 확인되며,

현재 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제53조 제2항은 직계존속으로부터 증여를 받은 경우 증여재산 공제한도를 OOO원으로 규정하고 있으나, c은 쟁점토지를 피상속인에게 증여하고자 할 당시, 상증세법 제31조 제1항 제1호에 따라 배우자 및 직계존비속으로부터 증여를 받은 때 OOO원의 증여재산공제를 적용한다라는 조항에 근거하여, 증여재산공제가액이 적어 피상속인의 증여세 회피 목적으로 피상속인 소유의 쟁점토지를 b에게 명의신탁하였는바,

이는 세금문제(증여세 및 취·등록세)를 회피하기 위한 조세 포탈목적으로 명의신탁에 의한 등기를 한 것으로 쟁점토지는 실제 명의신탁자인 피상속인이 1984.12.15. c으로부터 증여받은 것으로 보아야 한다.

더욱이 피상속인이 쟁점토지에 대해 b으로 명의신탁한 시점에 피상속인은 대전광역시에 거주(전입일 : 1984.6.8.)하면서 교정직 공무원(근무기간 : 1981.12.28.∼2014.10.30.)으로 근무하여 쟁점토지를 실제로 경작할 여건이 되지 않았기 때문에 양도소득세를 탈루할 목적으로 충청남도 천안시에 거주하는 b에게 명의신탁하였고, b은 쟁점토지 양도 후 8년 자경감면 특례를 적용받아 OOO원을 감면 받는 등 조세회피 목적으로 부정한 행위를 한 것으로 볼 수 있으며,

또한 피상속인은 쟁점토지를 OOO원에 양도한 후 양도대금을 회수하는 과정에서 세무조사(증여세 등)에 따른 세금부과를 회피하기 위해 거짓 금전대차계약 후 공정증서를 작성하여 OOO원을 받았고, 거짓 매매계약을 사실로 은폐하기 위해 감정평가 후 매매계약서를 작성하여 쟁점외토지를 재차 명의신탁하고 OOO원을 받는 등 피상속인과 b은 통정하여 적극적으로 조세회피 목적으로 부정행위를 하였다.

(4) 천안세무서장의 b에 대한 상속세 조사는 2019년이었으며, 청구인들은 쟁점외토지에 대한 소유권이전등기 소송을 제기하여, 2024.6.8.에 판결이 확정되었다. 위 상속세 조사 당시 천안세무서장은 b과 피상속인 사이의 쟁점토지 명의신탁 사실을 알지 못 하였고, 쟁점토지 양도 후 피상속인에게 이체된 금액에 대해 증여로 볼 수밖에 없었으며 청구인들은 소유권이전등기 소송 결과에 따라 「국세기본법」 제45조의2 제2항 및 같은 법 시행령 제25조의2에 따라 경정청구를 제기할 수 있었으나, 청구인들은 제기하지 않아 스스로 기한의 이익을 포기한 것으로 이 건 양도소득세를 부과한 처분에 대해 위법하다고 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 부과제척기간이 임박하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 납세자의 과세전적부심사 청구권을 박탈한 절차상 중대한 하자가 있는 처분이라는 청구주장의 당부

② 쟁점판결에 따라 피상속인을 명의신탁자로 보아 이 건 양도소득세를 부과한 처분의 당부

③ 이 건 명의신탁이 사기 기타 부정한 행위에 해당하는지 여부

④ 동일한 납세자에게 증여세와 양도소득세를 부과하는 것은 이중과세에 해당한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들의 가족관계도는 아래와 같다.

＜청구인들 가족관계도＞

(2) 청구인들은 쟁점외토지에 대한 소유권이전등기 소송을 b의 상속인 d, e을 상대로 제기하였고, 쟁점외토지가 청구인들 소유에 해당하는 것으로 쟁점판결(대전지방법원 OOO)이 2024.6.8. 최종 확정됨에 따라 청구인들은 2024.9.26. 상속세를 수정신고하였고, 쟁점판결의 판결문도 같이 첨부하였다.

(3) 위 수정신고에 따라 2024.10.20. 과세자료가 처분청에 생성되었고, 이에 처분청은 쟁점토지의 명의신탁관련 경위 및 사유, 피상속인의 경작여부 등을 확인하기 위한 해명안내문을 대표 상속인인 청구인 f에게 2025.3.21. 송달하였다.

(4) 쟁점판결에 따르면 쟁점토지 및 쟁점외토지의 양·수도 내용, 청구인들의 명의신탁 관련 주장은 아래와 같이 확인된다.

(가) 쟁점토지는 1984.12.15. b 명의로 1984.12.13.자 매매를 원인으로 소유권이전등기 되었고, 2014.11.14. OOO앞으로 2014.11.14.자 매매(거래가액: OOO만)를 원인으로 소유권이전등기 되었으며, 쟁점외토지는 c이 각 1/2 지분에 관하여 b, 피상속인에게 1990.8.20.자 증여를 원인으로 한 소유권이전등기 되었고, b은 2015.2.23. 피상속인으로부터 피상속인 보유인 쟁점외토지의 1/2 지분을 매매대금 OOO원에 매수하되 그 대금은 같은 날 지급하는 내용의 매매계약서를 작성한 후, 같은 날 b 앞으로 지분권이전등기가 마쳐졌다.

(나) 피상속인이 수령한 위 매매대금 OOO원의 출처는 쟁점토지의 양도에 따른 매매대금 OOO원에서 비롯된 사실은 다툼이 없고, 청구인들은 b 명의로 등기된 쟁점토지는 피상속인의 실질소유인 명의신탁 재산이었으며, OOO원을 실질소유자인 피상속인에게 바로 지급하게 되면 증여세를 부담하기 때문에 피상속인에게 부과될 수 있는 증여세를 회피하기 위한 방편으로 피상속인 보유의 쟁점외토지 지분에 관하여 명의신탁약정과 함께 매매계약의 형식으로 체결하여 피상속인에게 그 매매대금으로 OOO원을 지급하는 외형을 갖춘 것이라는 취지로 주장하였다.

(5) 쟁점판결에서 확인되는 쟁점토지의 명의신탁 관련 법원의 판단 내용은 아래와 같다.

＜쟁점판결 중 쟁점토지 관련 내용(일부 발췌)＞

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인들은 이 건 양도소득세 부과 처분은 과세전적부심사청구권을 박탈하였으므로 위법·부당하다고 주장하나, 「국세기본법」 제81조의15 제3항 제3호에 따르면, 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 과세전적부심사 청구를 할 수 없는 것으로 규정하고 있는바, 이 건의 경우 과세예고통지일(2025.4.3.)부터 국세 부과제척기간의 만료일(2025.5.31.)까지의 기간이 3개월 이하에 해당하므로 위 규정에 따라 과세전적부심사를 청구할 수 없는 것으로서 달리 절차상 하자가 존재한다고 볼 수 없는 점,

이 건 양도소득세 부과처분의 기초가 된 과세자료는 청구인들의 상속세 수정신고(2024.9.26.)에 따라 생성된 것으로서, 처분청은 과세자료 생성일(2024.10.20.)로부터 과세예고통지서 발송일(2025.4.3.)까지의 기간이 6개월 이내에 불과하여 다른 선결정례와 달리 처분청이 납세자의 과세전적부심사 기회를 박탈하였다고 할 수 있을 정도로 과세자료를 장기간 방치하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 명의신탁된 부동산의 양도에 있어 자산양도차익 확정신고·납부를 해야 하는 자는 납세의무자인 명의신탁자라고 할 것이므로 명의수탁자의 명의로 신고·납부하였다고 하더라도, 이로써 납세의무자의 적법한 신고·납부가 있었다고 볼 수는 없는바(대법원 1997.10.10. 선고 96누6387 판결, 같은 뜻임),

청구인들은 쟁점토지 취득 시 명의신탁자는 피상속인의 부친인 c이고 양도소득이 피상속인에게 전부 귀속되지도 아니하였으므로 피상속인을 명의신탁자로 보아 청구인들에게 이 건 양도소득세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하나, 쟁점판결에 따르면 1984년경 피상속인의 부친 c은 쟁점토지를 매수하여 증여의 의사로 피상속인에게 주었지만, 피상속인의 세금 부담, 소득, 근거, 그리고 나이 등의 문제를 고려하여 b 명의로 소유권이전등기를 한 것으로, 쟁점토지는 피상속인의 실질 소유인 명의신탁재산에 해당한다고 판시한 점,

쟁점판결에 나오는 청구인 f과 b의 상속인 d의 대화 내용에 따르면, 쟁점토지의 수탁자인 b 또한 명의신탁 사실을 인정한 것으로 보이고, 쟁점토지의 양도대금을 OOO원 중 OOO원은 피상속인이 직접 회수하였으며, 금전대차계약 후 공정증서를 작성하여 OOO원을 피상속인에게 주었고, 그 외 양도에 따른 소득세 OOO원, 기타비용 OOO원(수임료 OOO원, 쟁점외토지 등기비용 OOO원)이 피상속인에게 지급되어 대부분의 양도대금이 피상속인에게 귀속된 점,

또한 청구인들은 쟁점판결을 양도소득세 부과목적으로 사용할 수 없다고도 주장하나, 「소득세법」 제80조에 따르면 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다고 규정하고 있으므로, 납세의무자의 신고내용에 오류 또는 탈루가 있어 이를 경정함에 있어서는 장부나 증빙에 의함이 원칙이겠으나 진정성립과 내용의 합리성이 인정되는 다른 자료에 의하여 그 신고내용에 오류 또는 탈루가 있음이 인정되고 실지조사가 가능한 때에는 그 다른 자료에 의하여도 이를 경정할 수 있다고 할 것인 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장들 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 명의신탁할 당시를 기준으로 판단하는 것으로, 쟁점토지의 취득과 양도 시 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 「조세범 처벌법」제3조 제6항 각호의 행위를 하지 아니하였다고 주장하나, 조세회피의 목적은 조세회피의 개연성만 있으면 성립한다 할 것이고, 비록 명의자가 조세를 회피할 목적으로 명의신탁을 한 것은 아니라 하더라도 결과적으로 조세회피가 초래되고 그 경감 규모가 상당한 액수에 달한다면 조세회피의 목적이 없었다고 볼 수 없는 것인바(조심 2013전813, 2013.11.28., 같은 뜻임),

c은 피상속인에게 쟁점토지를 증여하고자 하였으나, 피상속인은 증여 당시 30세도 안 되었고, 직장생활 기간도 짧아 자금출처 근거가 없으므로 피상속인에게 증여세가 발생할 것을 우려하여 사업을 영위하고 있던 b에게 명의신탁을 하였고, 감면규정이 적용되지 않는 피상속인과 달리 b은 쟁점토지 양도 후 8년 자경감면 특례를 적용받아 2억원을 감면받는 등 이 건 명의신탁은 조세를 회피하기 위한 목적으로 보이고 그 탈루세액도 경미한 것으로 보이지 않는 점,

또한, 피상속인과 b은 쟁점토지를 OOO원에 양도한 후 양도대금을 피상속인에게 지급하는 과정에서 증여세 등의 세금을 회피하기 위해 거짓 금전대차계약 후 공정증서를 작성하여 OOO원을 받았고, 거짓 매매계약을 은폐하기 위해 감정평가 후 매매계약서를 작성하여 쟁점외토지의 피상속인 지분 1/2을 재차 명의신탁하여 OOO원을 받는 등, 이는 피상속인과 b이 서로 통정하여 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 제2호에서 규정한 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취를 통한 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로 보이는 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 그 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것으로서, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서 납세의무자를 누구로 볼 것인가는 각각의 과세요건에 따라 그 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 하는 것인바(대법원 1993.9.24. 선고 93누517 판결),

청구인들은 이 건 양도소득세 중 양도대금의 일부인 OOO원에 대해서는 증여세가 부과되었으므로 이중과세에 해당한다고 주장하나, 청구인들이 주장하는 증여세는 b의 상속세 조사 당시 피상속인에게 전달된 쟁점토지의 양도대금 일부OOO에 대해 부과된 것으로, 조사 당시 피상속인과 b은 거짓 금전대차계약서를 작성하는 등 과세관청으로서는 쟁점판결이 있기 전까지 쟁점토지의 명의신탁 사실을 알기 어려웠을 것으로 보이고, 청구인들 스스로도 명의신탁 사실을 밝히지 않은 점,

설령, 명의신탁자에게 부과된 증여세액을 스스로 납부하였다고 하더라도 그 후 쟁점토지의 양도 시를 기준으로 당초의 명의자(b) 앞으로의 등기가 명의신탁등기로서 당해 양도행위 및 소득귀속의 주체가 명의신탁자(피상속인)임이 밝혀졌다면, 그 실질상의 양도인인 명의신탁자를 양도소득세의 납세의무자로 하는 것은 당연한 것이고, 이 건 양도소득세 처분에는 위법한 사실도 없어 보이는 점(대법원 1993.9.24. 선고 93누517 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어, 청구인들에게 부과된 증여세가 「국세기본법」 제45조의2 제2항 제1호에 따른 후발적 경정청구의 대상이 되는지 여부는 별론으로 하더라도 위와 같은 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(마) 따라서, 처분청이 피상속인을 쟁점토지의 명의신탁자로 보아 10년의 부과제척기간을 적용하여 청구인들에게 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 청구인들 명세

＜별지2＞ 관련 법령

(1) 국세기본법(2023.12.31. 법률 제19926호로 일부 개정된 것)

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계) ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[「민법」 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, 「상속세 및 증여세법」 제2조 제5호에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는 「민법」 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.

제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 "부과제척기간"이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[「국제조세조정에 관한 법률」 제2조제1항제1호에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.

1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우: 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)

2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.

3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우: 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년

제81조의13(비밀 유지) ① 세무공무원은 납세자가 세법에서 정한 납세의무를 이행하기 위하여 제출한 자료나 국세의 부과ㆍ징수를 위하여 업무상 취득한 자료 등(이하 "과세정보"라 한다)을 타인에게 제공 또는 누설하거나 목적 외의 용도로 사용해서는 아니 된다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 사용 목적에 맞는 범위에서 납세자의 과세정보를 제공할 수 있다.

1. 국가행정기관, 지방자치단체 등이 법률에서 정하는 조세, 과징금의 부과ㆍ징수 등을 위하여 사용할 목적으로 과세정보를 요구하는 경우

2. 국가기관이 조세쟁송이나 조세범 소추(訴追)를 위하여 과세정보를 요구하는 경우

3. 법원의 제출명령 또는 법관이 발부한 영장에 의하여 과세정보를 요구하는 경우

4. 세무공무원 간에 국세의 부과ㆍ징수 또는 질문ㆍ검사에 필요한 과세정보를 요구하는 경우

5. 통계청장이 국가통계작성 목적으로 과세정보를 요구하는 경우

6. 「사회보장기본법」 제3조제2호에 따른 사회보험의 운영을 목적으로 설립된 기관이 관계 법률에 따른 소관 업무를 수행하기 위하여 과세정보를 요구하는 경우

7. 국가행정기관, 지방자치단체 또는 「공공기관의 운영에 관한 법률」에 따른 공공기관이 급부ㆍ지원 등을 위한 자격의 조사ㆍ심사 등에 필요한 과세정보를 당사자의 동의를 받아 요구하는 경우

8. 「국정감사 및 조사에 관한 법률」 제3조에 따른 조사위원회가 국정조사의 목적을 달성하기 위하여 조사위원회의 의결로 비공개회의에 과세정보의 제공을 요청하는 경우

9. 다른 법률의 규정에 따라 과세정보를 요구하는 경우

제81조의15(과세전적부심사) ① 세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 "과세예고통지"라 한다)하여야 한다.

3. 납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만, 「감사원법」 제33조에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.

2. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지

③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다.

3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우

(2) 국세기본법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25201호로 일부 개정된 것)

제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(3) 조세범 처벌법(2014.1.1. 법률 제12172호로 일부 개정된 것)

제3조(조세포탈 등) ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

(4) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 일부 개정된 것)

제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2015년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 주거지역·상업지역 및 공업지역(이하 이 조에서 "주거지역등"이라 한다)에 편입되거나 「도시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분(換地處分) 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

(5) 조세특례제한법 시행령(2013.11.29. 대통령령 제24887호로 일부 개정된 것)

제66조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 「소득세법」 제1조의2제1항제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제15조제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내의 지역

④ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.

⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성(多年性)식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다.

(6) 소득세법(2014.1.1. 법률 제12169호로 일부 개정된 것)

제80조(결정과 경정) ③ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액을 추계조사결정할 수 있다.