사용승낙을 받아 미리 건축하는 경우, 사용승낙이라는 사정에 의해 택지조성공사 준공이 늦어진 것일 뿐 택지조성공사 중인 토지의 실질은 택지조성공사가 준공된 토지와 다를 바가 없는 점, 건축물이 없는 토지에 건축물을 신축·비용 투입함으로써 건축물 부지로 사실상 변경되었고(조경, 도로포장 시설물) 해당 토지에 부합하여 토지의 실질적 효용가치 상승한 점에서 간주취득 대상에 해당함

이유

1. 처분개요 가. 청구법인은 2017.2.28. 한국토지주택공사로부터 경기도 평택시 OOO 토지 52,576㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득한 후, 2019.6.14. 쟁점토지 지상에 공동주택 건축물(이하 “이 건 건물”이라 한다)을 신축하여 사용승인을 받았으며, 같은 날 「지방세법」제7조 제14항에 따라 쟁점토지가 이 건 건물의 부지로 사실상 지목이 변경된 것으로 보아, 2019.8.13. 처분청에 쟁점토지에 대한 조경공사비와 도로포장 공사비의 합계액 OOO원을 과세표준으로 하고, 「지방세법」제15조 제2항 제2호의 세율(1천분의 20)을 적용하여 산출한 취득세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 신고·납부하였다. 나. 청구법인은 2024.7.30. 「지방세법」제7조 제14항에 따라 지목변경 취득세 납세의무가 성립하기 위해서는 사실상 지목이 변경되어야 할 것인데, 쟁점토지의 경우 토지의 용도가 변경된 것일 뿐 지목이 변경된 것이 아니므로, 취득세 납세의무가 성립하지 않는다는 취지로 기 납부한 취득세 등을 환급해달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2024.9.24. 이를 거부하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.11.20. 이의신청을 거쳐, 2025.5.15. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 택지에 건축물 신축시 지목변경 취득세 관련 「지방세법」개정사항을 설명하면 다음과 같다. (가) 택지(대)를 분양받아 그 지상에 공동주택 단지를 조성하기 위한 조경 및 도로포장 공사 등을 할 경우에는 지목변경이 수반되지 않는 것으로 보아 간주취득세가 과세되지 않았다. (나) 그런데 2016.1.1. 이후 납세의무가 성립하는 분부터 택지(대)에 건축물 신축시 간주취득세를 과세하기 위하여 「지방세법」제7조 제14항을 신설하여, 택지조성공사가 준공된 토지를 분양 받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주취득세를 부과할 수 있도록 개선하면서 택지 지목변경시 수반되는 조경공사비, 도로공사비 등을 간주취득세 과세대상에 포함하였다. (다) 또한 택지(대)에 건축물 신축시 간주취득세의 세율은 「지방세법」제15조 제2항 제2호 전단에 포함되어 1,000분의 20이 적용되었다. (라) 그런데 「지방세법」제7조 제14항은 “「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.”라고 규정하고 있어, ‘택지공사가 준공된 토지가 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 변경될 것’을 과세요건으로 하고 있다. (2) 「지방세법」제7조 제14항은 “택지공사가 준공된 토지”에 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우를 과세요건으로 규정하고 있으므로, 이 건과 같이 택지공사가 준공되지 아니한 상태에서 건물 신축을 완료한 경우에는 위 규정을 적용할 수 없다고 봄이 타당하다. (가) 「지방세법」제7조 제14항은 과세대상 토지로 “택지공사가 준공된 토지”를 규정하고 있다. 즉 이는 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」(이하 “국토계획법”이라 한다) 등 관계법령에 따라 준공검사를 받은 토지를 의미한다. (나) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석하여야 하므로, 「지방세법」제7조 제14항에 따른 취득세 납세의무가 성립하기 위해서는 일단 과세대상 토지가 “택지공사가 준공된 토지”에 해당하여야 할 것이다. (다) 법원 또한 같은 취지로 판단한바 있다. 즉, 서울고등법원 2023.10.18. 선고 2020누1280 판결은 “「지방세법」제7조 제14항은 ‘택지조성공사가 준공된 토지’가 ‘건축물 등의 부지’로 ‘변경’될 것을 명확히 요구하고 있고, ‘택지조성공사 과정에서 건축물 등이 부지로 변경된 경우’도 이에 해당하는 것으로 해석하는 것은 문언의 의미를 벗어나는 해석에 해당하는 점” 등을 이유로 「지방세법」제7조 제14항은 “택지조성공사가 준공된 토지”가 그 준공 이후 사후적인 사정으로 ‘건축물 등의 부지’로 사실상 변경된 경우에 취득세를 부과하도록 규정하고 있는 것으로 해석함이 타당하다고 판시하였으며, 위 판결 역시 대법원에서 심리불속행 기각으로 확정되었다(대법원 2024.2.15. 선고 2023두59643 판결). (라) 청구법인은 쟁점토지를 취득한 후 이 건 건물 신축공사에 착공하였으며, 2019.6.14. 이 건 건물에 대한 사용승인을 받았다. 그런데 쟁점토지의 경우 2019.7.31.에서야 OOO국제화계획지구 개발사업 및 택지개발사업이 준공되었다. 즉 쟁점토지는 ‘택지조성공사 과정에서 건축물 등이 부지로 변경된 경우’에 해당할 뿐 “택지조성공사가 준공된 토지”가 그 준공 이후 사후적인 사정으로 ‘건축물 등의 부지’로 사실상 변경된 경우에 해당하지 않는다. (마) 그럼에도 불구하고, 위 규정을 확대해석하여 이 건에도 취득세 납세의무가 성립한다고 본 것은 조세법률주의에 명백히 반하는 해석으로서 허용될 수 없다. (3) 또한, 쟁점토지는 그 지목이 사실상 변경되었다고 보기 어려우므로 이에 대하여 취득세를 부과한 처분은 부당하다. (가) 춘천지방법원(강릉) 2020구합30031 판결에서는 “이 사건 대지가 원고의 이 사건 사업시행 전후 그 지목이 ‘대(岱)’로 동일하므로 구「지방세법」제7조 제14항이 2019.12.31. ‘택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아 토지의 소유자가 취득한 것으로 본다’로 개정된 점을 들어 구 「지방세법」 제7조 제14항은 사실상 지목이 변경됨을 납세의무 성립요건으로 하고 있고, 이후 해당 문구를 변경한 점 등으로 볼 때 변경 전 법령에 따라 간주취득세를 과세하는 것은 조세법률주의에서 파생하는 엄격해석의 원칙에 반하고, 취득세 납세의무가 성립하지 아니함은 명백하다. 가사 피고의 주장과 같이 사업시행 전후로 지목이 변경되지는 않았으나, 그 용도가 건축물 등의 부지 등으로 변경됨으로써 토지의 가액이 상승한 경우 구「지방세법」 제7조 제14항에 따른 납세의무가 성립한다고 보더라도 「지방세법」은 제10조 제3항에서 ‘토지의 지목을 사실상 변경한 경우’의 과세표준만을 정하고 있을 뿐, 토지의 지목이 변경되지는 않았으나 그 용도가 변경됨으로써 토지의 실질적 가액이 상승한 경우의 과세표준에 대해서는 정하고 있지 않는바, 이 사건 처분은 「지방세법」 제10조 제3항을 과세표준으로 한 점에서도 조세법률주의에 반한다”고 판시하였고, 해당 판결은 대법원에서 심리불속행으로 확정되었다(대법원 2024.2.15. 선고 2023두59636 판결). (나) 쟁점토지는 취득 당시에도 그 지목이 대지였고, 쟁점토지에 건축물을 건축한 시점에도 지목은 대지로서, 그 지목이 변경된 사실이 없고, 단지 나대지 상태의 쟁점토지에 건축물을 건축함으로써 건축물과 건축물에 접속된 정원 및 부속시설의 부지로 그 용도가 변경되었을 뿐이다. (다) 「지방세법」 제7조 제14항은 종전 토지의 지목이 사실상 변경될 것임을 납세의무의 성립요건으로 하고 있고, 같은 법 제10조 제3항에서도 “토지의 지목을 사실상 변경한 경우”의 과세표준만을 정하고 있을 뿐이므로 청구법인의 경우와 같이 쟁점토지를 취득할 당시와 건축물을 사용승인 받은 시점에서의 지목이 변경되지 아니하고 단지 용도가 변경된 경우는 납세의무가 성립한다고 볼 수 없으며, 「지방세법」 제10조 제3항에서도 청구법인의 경우와 같이 토지의 지목이 사실상 변경되지 않고, 그 용도가 변경되어 토지의 실질적 가액이 상승한 경우의 과세표준에 대해 규정하고 있지 않으므로 처분청의 경정청구 거부처분은 위법하다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 법원 판결을 근거로 조세법률주의 원칙상 「지방세법」 제7조 제14항의 문언에 따라 ‘택지조성공사가 준공된 토지’가 ‘건축물 등의 부지’로 ‘변경’되는 경우에만 취득세를 과세할 수 있다고 주장하나, 위 규정의 입법취지를 고려하면 ‘택지조성공사가 준공된 토지’나 ‘택지조성공사가 진행 중인 토지’는 사실상 차이가 없으므로, 청구법인에게도 취득세 납세의무가 성립한다고 봄이 타당하다. (가) 「지방세법」제7조 제14항은 “「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(岱) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다”라고 규정하고 있고, 해당 조항은 2015.12.29. 신설되었는데, 행정자치부가 지방자치단체로 발송한 공문에서 그 입법 취지를 명확히 확인할 수 있다. 해당 내용은 종전에는 대지 이외의 토지(전·잡종지 등)에 신축 공동주택 단지 등을 조성할 경우에는 조경 및 도로포장 공사로 토지의 실질 가액이 상승한 것으로 보아 지목변경 간주취득세를 과세할 수 있었으나, 택지를 분양받아 그 지상에 공동주택 단지를 조성하기 위한 조경 및 도로포장 공사 등을 할 경우에는 「지적법」상 지목변경이 수반되지 않아 지목변경 간주취득세가 미과세되는 것을 보완하기 위하여 제14항을 신설하여 택지 위에 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우에도 지목변경 간주취득세를 부과할 수 있도록 하고, 기존에 형식상 지목변경을 수반하지 않아 간주취득세를 과세하지 못해 야기되었던 납세자 간의 과세불형평을 개선하고자 한다는 내용을 개정사유로 명시하고 있다. (나) 다만, 「지방세법」제7조 제14항은 ‘택지공사가 준공된 토지’를 과세대상으로 규정하고 있으나, 현실적으로 택지개발사업의 경우 택지조성공사가 준공되기 이전에 사용승낙을 받아 미리 수분양자가 해당 토지에서 건축을 진행할 수 있도록 허용하고 있기 때문에, 청구법인과 같이 택지조성공사가 준공되기 전에 먼저 건물이 완공되는 경우가 있다. 그러나, 그 실질에 있어서는 택지조성공사가 준공된 토지에 건물을 신축한 것과 다름없다고 봄이 타당하므로, 비록 「지방세법」제7조 제14항 문언에 해당하지는 않는다 하더라도, 입법취지를 고려할 때 청구법인의 경우에도 취득세 납세의무가 성립한 것으로 봄이 타당하다. (2) 「지방세법」제7조 제14항은 지목변경을 취득세 과세요건으로 규정하고 있지 아니하므로, 반드시 지목변경이 있어야만 취득세 과세대상이 된다는 청구주장은 받아들일 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 쟁점토지를 취득한 이후 지목변경이 없었으므로, 「지방세법」제7조 제14항에 따른 취득세 납세의무가 성립하지 않는다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인의 법인 등기사항증명서에 따르면, 청구법인은 주택건설 및 분양공급업 등을 목적으로 하여 2012.10.4. 광주광역시 남구 OOO에서 설립되었다. (나) 이 건 건물 사용검사 확인증에 의하면, 이 건 건물은 경기도 평택시 OOO(쟁점토지 지번임) 상에 위치하며, 2019.6.14. 사용승인을 받은 것으로 확인된다. (다) 쟁점토지는 2019.9.10. 택지개발사업 준공OOO 이후 계속하여 지목이 대(垈)이며, 택지개발사업 시행자는 한국토지주택공사로 청구법인은 2017.2.28. 쟁점토지를 한국토지주택공사로부터 취득하였다. (라) 2016년 행정자치부에서 발간한 ‘지방세법령 적용요령’에서 「지방세법」 제7조 제14항의 개정 취지 등을 서술한 내용은 다음과 같은바, 위 규정의 적용 대상을 “택지조성공사가 준공된 토지(택지)”임을 명시하고 있다.

□ 택지(대지)에 건축물 신축시 간주취득세 과세(법 제7조 제14항) 개정 전 개 정 후 제7조(납세의무자 등) 제7조(납세의무자 등) ⑭ 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. ＜개정내용＞ ㅇ(종전) 대지 이외의 토지(전, 잡종지 등)에 신축 공동주택 단지 등을 조성할 경우에는, 그 토지에 조경 및 도로포장 공사 등에 따라 토지의 실질적 가액이 상승한 것으로 보아 지목변경 간주 취득세를 과세 - 택지(대)를 분양받아 그 지상에 공동주택 단지를 조성하기 위한 조경 및 도로포장 공사 등을 할 경우에는, 「지적법」 상 지목변경이 수반되지 않는 것(대→대*)으로 보아 지목변경에 따른 간주취득세 미과세(지방세법 제7조 ④) * 「지적법」 제58조에서 건축물이 있는 토지 뿐만 아니라 건축물이 없는 택지조성공사가 준공된 토지도 동일하게 “대”로 구분하고 있기 때문 - 택지(대)위에 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우에는 토지의 실질적 가액이 상승함에도, 형식상 지목변경을 수반하지 않아 간주취득세를 과세하지 못해 납세자간 조세 불형평 발생되어 개선 필요 ㅇ(개선) 택지조성공사가 준공된 토지(택지)를 분양받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주취득세를 부과할 수 있도록 개선 - 택지 지목변경시 수반되는 조경공사비, 도로공사비 등을 간주 취득세 과세대상에 포함 ＜적용요령＞ ㅇ(적용시기) 이 법 시행 후 납세의무가 성립되는 분부터 적용 ㅇ(적용방법) - (지목변경 납세의무 성립시기) 토지 상에 주택등 건축물이 완공된 시점을 지목변경 취득세 납세의무 성립시기로 적용 ※ 참고판례(대법 2005두12756, 2006.7.13.) - 토지 위에 주택을 완공함으로 인하여 비로소 사실상 대지로 지목변경이 이루어졌다고 봄이 상당함 - (과표산정 방법) 과표의 산정은 「지방세법」 제10조 제3항 및 같은 법 시행령 제17조 토지의 지목변경에 따른 과표산정 기준에 따라 계산 · 대(택지) → 대(건축물 등 부속토지)로의 지목변경에 따른 사실상의 취득가격이 법인장부등에 의하여 입증되는 경우는 그 사실상의 취득가격을 지목변경 취득세 과표로 적용

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구법인은 「지방세법」제7조 제14항은 택지조성공사가 준공된 토지에 한하여 적용된다거나 또는 지목변경을 수반하는 경우에 한하여 적용하여야 한다고 주장한다. 그러나, 「지방세법」제7조 제14항에서 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다고 규정하고, 같은 법 제10조 제3항에서 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 취득세 과세표준으로 한다고 규정하며, 같은 법 시행령 제17조에서 지목변경 전의 공사착공일 현재 시가표준액과 지목변경 이후 시가표준액의 차액을 과세표준으로 하도록 하고, 같은 영 제20조 제10항에서 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득시기로 본다고 규정하고 있는바, 「지방세법」상 지목변경 행위에 대하여 별도의 취득세 과세대상으로 규정한 취지가 토지를 취득한 후 일정한 목적에 사용할 목적으로 재화와 용역을 투입하여 지목변경 행위를 하는 경우에 지목변경 후의 경제적 가치가 지목변경 전보다 증가하는 것에 담세력을 부여하고자 한 것으로서, 쟁점토지는 「지방세법」 제7조 제14항에 따라 건축물이 없는 토지에 건축물을 신축하면서 비용을 투입하여 건축물의 부지로 사실상 토지의 주된 용도가 변경되고, 조경 및 도로포장 시설물 등이 해당 토지에 부합하여 전체 토지의 실질적 효용가치가 높아졌다 할 것이므로, 간주취득세 납세의무가 성립하는 것으로 보이는 점, 행정안전부에서 발간한 ‘법령적용 요령’에 따르면 「지방세법」 제7조 제14항의 개정 취지는 토지를 분양받아 건축물을 신축하는 경우에 지목변경 간주취득세를 부과할 수 있도록 한 것으로 쟁점토지에서 건축물이 완공된 시점을 지목변경 취득세 납세의무 성립시기로 적용하도록 보고 있는 점, 「지방세법」 제7조 제14항은 택지공사가 준공된 토지를 과세대상으로 규정하고 있기는 하나, 현실적으로 택지개발사업의 경우 수분양자가 택지공사가 준공되기 전에 사용승낙을 받아 미리 건축물을 신축 하는 경우가 있으므로, 사용승낙이라는 우연한 사정에 의하여 택지조성공사 준공이 늦어졌을 뿐, 그 실질에 있어 택지조성공사가 준공된 토지에 건물을 신축하는 경우와 다를 바 없으므로, 위 규정의 입법취지에 비추어 볼 때 이를 달리 취급할 이유가 없는 점 등에 비추어 보면, 처분청이 쟁점토지 상의 건축물 사용승인일을 취득일로 하여 지목변경에 따른 취득세 납세의무가 성립한 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2025지148, 2025.5.1. 같은 뜻임). 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리 결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」제96조 제7항과 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 개정되기 전의 것) 제7조(납세의무자 등) ④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. ⑭ 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. 제10조(과세표준) ③ 건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우와 대통령령으로 정하는 선박, 차량 및 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다. 이 경우 제2항의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 대통령령으로 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다. (2) 지방세법 시행령(2021.12.31. 대통령령 제32293호로 개정되기 전의 것) 제17조(토지의 지목변경에 대한 과세표준) 법 제10조 제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 가액으로 한다. 다만, 제18조 제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다. 1. 지목변경 이후의 토지에 대한 시가표준액(해당 토지에 대한 개별공시지가의 공시기준일이 지목변경으로 인한 취득일 전인 경우에는 인근 유사토지의 가액을 기준으로 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 산정한 가액을 말한다) 2. 지목변경 전의 시가표준액(지목변경 공사착공일 현재 공시된 법 제4조 제1항에 따른 시가표준액을 말한다) 제20조(취득의 시기 등) ⑩ 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다. 다만, 토지의 지목변경일 이전에 사용하는 부분에 대해서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 본다. (3) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조(지목의 종류) ① 지목은 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지ㆍ임야ㆍ광천지ㆍ염전ㆍ대(垈)ㆍ공장용지ㆍ학교용지ㆍ주차장ㆍ주유소용지ㆍ창고용지ㆍ도로ㆍ철도용지ㆍ제방(堤防)ㆍ하천ㆍ구거(溝渠)ㆍ유지(溜池)ㆍ양어장ㆍ수도용지ㆍ공원ㆍ체육용지ㆍ유원지ㆍ종교용지ㆍ사적지ㆍ묘지ㆍ잡종지로 구분하여 정한다. (4) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령(2020.6.9. 대통령령 제30775호로 개정되기 전의 것) 제58조(지목의 구분) 법 제67조 제1항에 따른 지목의 구분은 다음 각 호의 기준에 따른다. 8. 대 가. 영구적 건축물 중 주거ㆍ사무실ㆍ점포와 박물관ㆍ극장ㆍ미술관 등 문화시설과 이에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지 나. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지조성공사가 준공된 토지