이유
1. 처분개요

가. 청구인 AㆍBㆍC(이하 “청구인들”이라 한다)는 D(2023.1.16 사망, 이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인이고, 2023.7.31. 피상속인이 보유한 주식회사 E(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 발행주식 89,600주(비상장주식이고 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제63조 제1항 제1호 나목의 보충적 평가방법에 따라 OOO원(1주당 OOO원)으로 평가하는 등 상속세 과세가액을 OOO원, 납부할세액을 OOO원으로 하여 상속세 신고ㆍ납부를 하였다.

나.서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.4.15.∼ 2024.9.13. 기간 중 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과 청구인들이 쟁점주식의 평가시 쟁점법인이 특수관계법인인 주식회사 F(이하 “차입법인”이라 한다)에 대여한 장기대여금 OOO원 및 미수수익 OOO원(합계는 OOO원이고, 이하 “쟁점채권”이라 한다)을 상증법 시행령 제58조 제2항 단서에 따라 상속개시일 현재 회수불가능한 채권으로 보아 ‘OOO원’으로 평가한 것을 잘못이라 보아 쟁점채권의 장부가액만큼 쟁점법인의 순자산가액을 증액하여 쟁점주식을 OOO원(1주당 OOO원)으로 평가하고, 다른 적출 항목을 포함하여 상속세 과세가액을 증액 경정하도록 과세자료를 통보하자, 처분청은 이에 따라 상속세 과세가액을 OOO원으로 증액하여 2024.11.6. 청구인들에게 2023.1.16. 상속분 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2025.1.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

쟁점채권은 채무자인 차입법인에게 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하였으므로 상속재산가액 평가시 제외하여야 한다.

(1)상속개시일 현재 채무자에게 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생한 채권을 장부가액으로 평가하는 것은 불합리하다.

상속재산의 가액은 상속개시일 현재 시가에 의하는 것이 이상적이나 현실적으로 시가를 산정하기 어려운 경우가 많으므로 상증법 제60조 제1항에서 시가평가의 원칙을 선언하면서도 제3항에서 시가산정이 어려운 경우 재산가치를 적절히 반영할 수 있는 객관적ㆍ합리적인 방법으로 평가한 가액을 시가로 갈음할 수 있도록 하고 있다. 이러한 법령 문언의 내용과 취지 및 체계, 응능과세의 원칙 등을 비추어 보면 상속재산인 금전채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되지 않더라도, 상속개시일 당시에 이미 채무자의 자금사정이 어려워 상당 기간 채권의 회수가 지연되거나 채무자의 신용상태가 급격히 악화되는 등 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여 액면금액에 그 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권가액을 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정되는 경우에는 그 금액을 상속재산의 가액으로 평가할 수 없고, 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의해 평가하여야 한다(대법원 2014.8.28. 선고 2013두26989 판결, 같은 뜻임).

(2)상속개시일 현재 차입법인에게 쟁점채권의 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하였으므로 상증법 시행령 제58조 제2항 단서에 따라 쟁점채권의 가액을 상속재산가액 평가시 제외하여야 한다.

(가)차입법인은 상속개시일 현재 계속기업으로서 존속 능력에 중대한 불확실성이 있어서 쟁점채권을 상환할 능력이 없었다.

차입법인은 설립일(2008.1.18.) 이후 열악한 거래구조로 인하여 지속적으로 거액의 손실이 발생하고 있는데 2017년∼2022년 기간 중 2021년을 제외하고 매년 OOO원 상당의 영업손실이 발생하였고, 이는 주매출처(전체 매출거래의 90% 상당을 차지하는 G 주식회사)의 무리한 요구(높은 원재료비 부담, 과도한 설비ㆍ인력 투자 요구 및 이에 미치지 못하는 발주 등)로 매출거래를 할수록 적자가 발생하는 등 수익성이 낮은 데 기인한다. 이러한 낮은 수익성에 기인한 만성적인 적자 및 운용자금의 부족은 신용등급에도 영향을 미쳐 금융기관을 통한 자금조달이 불가능하였다. 예컨대 2022년 기준 기업평가등급은 거래 주의를 요하는 등급(CCC+), 채권 및 신용관리에 상당한 주의를 요하는 등급(경보) 등을 받았다. 나아가 운용자금이 부족했던 이유는 영업거래와 영업외거래로 발생한 외상매입금과 미지급금 중 상당액이 연체될 정도여서 운영자금이 발생할 여력이 없었다(예컨대 2022년말 현재 각각 OOO원 중 OOO원 및 OOO원 중 OOO원 상당이 연체되었다). 이를 감안하면 향후 영업을 계속한다고 하여도 차입법인이 쟁점채권을 상환할 가능성이 없다 할 것이어서 채권자인 쟁점법인도 쟁점채권에 대해 전액 대손충당금을 설정하고 있다.

나아가 차입법인은 설립일 직후부터 상속개시일까지 지속적으로 자본 잠식상태인데(2022년말 현재 자산이 OOO원, 부채는 OOO원 상당), 자산의 가액(OOO원 상당)이 쟁점채권(차입법인 입장에서는 부채이고 OOO원 상당)보다 적어서 자산을 모두 현금화한다고 하여도 쟁점채권을 완전 상환할 수 없다. 그런데 청구인들이 상속세 신고시 회수가능한 채권으로 본 피상속인의 차입법인에 대한 채권(OOO원 상당) 및 우선변제대상(임직원 퇴직급여충당금 OOO원, 소득세등 예수금 OOO원, 매출채권담보대출 OOO원 등의 합계 OOO원 상당)을 차감하면 쟁점채권을 전혀 상환할 수 없게 된다.

이러한 사정은 2022년말 외부감사보고서에서 차입법인에 대하여 부채상환을 위한 자금조달계획의 성패 및 영업이익의 달성 여부에 따라 계속기업 관련 중요한 불확실성이 있다는 의견을 통해 입증된다.

(나)차입법인은 피상속인 등 사주일가의 가족회사로서 존속시키기 위해 피상속인과 쟁점법인의 자금지원이 필요하였다.

쟁점법인과 차입법인은 주요 임직원과 주주가 피상속인과 상속인들로 구성된 가족기업으로서 경영자인 피상속인으로서는 이들 법인의 고용을 유지하고자 차입법인의 열악한 거래 및 자금 구조를 개선하기 위해 노력하였다. 차입법인이 스스로 자금을 조달하지 못하는 상황에서 쟁점법인에게 지속적으로 자금을 요청하였고 관계사인 쟁점법인이 무이자로 쟁점채권을 대여하여 상속개시일까지 존속할 수 있었던 것이다. 그러나 앞서 제시한 차입법인의 운영자금 부족 및 열악한 자금사정으로 인해 쟁점법인이 상속개시일까지 쟁점채권을 전혀 회수하지 못하였다.

(3)처분청 의견은 부당하다.

처분청은 차입법인이 매년 주요 매출처(G 주식회사)에 대한 매출을 늘려 오는 등 안정적으로 계속 사업 중이라는 의견이나, 앞서 제시한 해당 매출처의 무리한 요구로 수익성이 악화되어 매년 OOO원 상당의 손실이 발생 중이고 그 거래구조는 향후 개선되기 어렵다. 이는 앞서 제시하였듯이 자본잠식, 운영자금의 부족, 계속기업으로서의 중요한 불확실성이 있다는 감사보고서 등으로 입증된다.

처분청은 채권의 회수가능성이 없는 것으로 볼 만한 사정이 입증되지 않았다는 의견이나, 앞서 제시하였듯이 채무자의 자금사정으로 상당 기간 채권의 회수가 이루어지지 않고 그 신용상태가 매우 악화되는 등 해당 채권의 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 상속개시일 현재 이미 발생하였다면 그 장부가액으로 평가하는 것이 불합리하다.

처분청은 청구인들이 상속재산가액 평가시 피상속인의 차입법인에 대한 개인채권(OOO원 상당)을 회수가능한 것으로 본 것과 다르게 쟁점채권을 회수불가능한 것으로 본 것이 불합리하다는 의견이나, 청구인들은 위 개인대여금의 일부(2020년 중 당초 OOO원에서 OOO원 상당을 회수받았다)를 피상속인의 생전에 상환받은 사실이 있어서 쟁점채권보다는 그 상환가능성이 있다고 보았을 뿐 그 회수가능성을 인정한 것이 아니다. 참고로 위 상환액은 피상속인의 차입법인에 대한 대여금의 재원인 금융차입금을 상환하는데 사용되었다.

처분청은 피상속인의 가족 등이 쟁점채권을 위해 제공한 담보를 임의로 해제하였다는 의견이나, 피상속인은 가족기업인 차입법인의 존속을 위해 가족과 지인에게 소유부동산을 담보로 제공해 줄 것을 요청하였고 이들 가족 등은 일정한 시기까지만 담보로 제공하기로 하고 그 시기를 지나서 위 해제를 한 것이다.

또한 특수관계인 간의 채권채무관계는 그 회수가능성을 엄격히 판단해야 하고, 법인세법령상 대손충당금의 설정이 부인되는 채권은 상증법상 평가시에도 그 가액을 산입할 필요가 있다는 의견이나, 특수관계인 간의 채권이라는 사유로 그 회수가능성을 더 엄격히 판단하는 것은 상증법상의 시가주의 평가, 실질과세 및 응능과세 등 원칙에 어긋나고, 법인세법령의 손금산입과 상증법상 순자산가액의 평가가 서로 동일한 원칙에 따른다고 보기 어렵다.

나. 처분청 의견

쟁점채권은 채무자인 차입법인이 계속 사업 중이었으므로 회수가능성이 있는 것으로 보아 상속재산가액 평가시 포함하여야 한다.

(1)상속재산가액의 평가시 제외되는 채권은 그 회수가능성이 없는 상황이 객관적으로 인정되는 경우로 한정되어야 한다.

상증법 시행령 제58조 제2항 단서에서 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수 불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 않는 것으로 규정하고 있고, 이러한 경우는 채무자의 변제불능 상태를 감안한 것이라 할 것인데 그 변제불능 상태란 채무자가 파산, 회생 또는 강제집행 등의 절차 개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방법도 없는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는지 여부로 결정되어야 한다(서울고등법원 2013.2.21. 선고 2012누20252 판결, 같은 뜻임)

(2)채무자인 차입법인은 상속개시일 현재 안정적으로 계속 사업 중이어서 쟁점채권의 회수가능성이 있다 할 것이므로 쟁점채권은 상증법 시행령 제58조 제2항 단서의 적용 대상이 아니다.

(가)차입법인은 대기업인 매출처와 오랫동안 거래를 해 오는 등 안정적으로 계속 사업 중이어서 위 단서의 적용 사유가 발생했다고 볼 만한 사유가 없는 것으로 보아야 한다.

차입법인은 상속개시일 현재 매출액 OOO원 상당인 거래처(G 주식회사)에 총매출의 90% 상당을 매출하였고 2020년∼2023년 기간 중 매년 평균 25% 상당의 매출성장을 하였으며, 나머지 10% 상당의 매출(자동차 부품 가공용역)도 쟁점법인에게 하면서, 이들 매출처로부터 안정적으로 매출대금을 수취하였다.

또한 차입법인은 금융기관 차입금 이자 및 임직원 급여를 미지급하거나, 매입처로부터 외상매입금 미지급 등의 사유로 재산압류, 경매 등을 당하거나, 이외의 강제절차(파산ㆍ강제집행ㆍ회사정리 등)가 개시되거나, 사업폐쇄, 형 집행 면제 등의 사유가 발생한 사례도 확인되지 않는다.

(나)쟁점법인이 차입법인으로부터 어떠한 쟁점채권의 회수노력을 한 사실이 없다.

차입법인은 쟁점법인과 더불어 사주인 피상속인으로부터 OOO원 상당의 차입을 했는데 쟁점채권과 달리 피상속인의 생전에 그 일부를 상환하였고 그 재원은 쟁점채권의 일부였던 것으로 보인다. 또한 청구인들은 상속재산가액 평가시 회수가능성이 없다고 본 쟁점채권과 다르게 위 피상속인 개인채권을 산입하였다. 만약 쟁점채권을 회수불능인 것으로 볼 경우 앞서 제시한 것처럼 피상속인의 개인채권 상환에 사용된 쟁점채권 일부도 회수불능으로 보게 되어 비합리적이라 할 것이다.

한편 쟁점법인은 차입법인의 2018년 현재 누적결손금 규모가 이미 OOO원을 초과하였는데도, 차입법인에게 지급할 매입대금과 상계하는 등 쟁점채권의 회수 노력을 하지 않은 채로, 차입법인이 이메일, 팩스, 방문 등으로 요청할 때마다 대여금을 늘려 왔다.

또한 특수관계인 간의 채권은 그 회수불가능 여부를 다른 관계의 경우보다 더 엄격하게 판단하여야 하고 객관적인 입증이 없을 경우 불인정하여 임의적으로 상속재산을 제외시키지 않도록 하여야 한다. 그런데 차입법인은 사주인 피상속인의 가족 등 명의의 부동산을 쟁점채권의 담보로 제공했다가 피상속인의 건강이 악화되자 이를 해제하는 등 정상적인 채권채무 관계로 인정하기 어렵다.

(3)청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다.

청구인들은 쟁점법인이 쟁점채권의 전부에 대해 대손충당금을 설정하였고 이를 근거로 상속재산가액의 평가시 그 가액을 제외하여야 한다고 주장하나, 「법인세법」 제19조의2 및 같은 법 제28조 제1항 제4호에서 법인이 특수관계인에게 업무와 무관하게 지급한 가지급금에 대한 대손충당금을 설정할 수 없도록 규정하고 있으므로 쟁점채권의 세무상 장부가액은 회계상 대손충당금 설정과 무관하게 OOO원 상당이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

상속개시일 현재 쟁점채권을 회수불가능한 것으로 볼 수 없다는 이유로 쟁점주식의 순자산가액 평가시 쟁점채권의 장부가액을 산입하여 청구인들에게 상속세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 확인한 사실관계는 아래와 같다.

(가)청구인들은 2023.7.31. 쟁점주식(피상속인이 보유한 쟁점법인의 발행주식 89.600주)을 OOO원(1주당 OOO원)으로 평가하고 나머지 상속재산의 평가액을 합하여 총상속재산가액 OOO원, 과세표준 OOO원, 납부할세액 OOO원으로 하여 상속세 신고하였다.

(나) 쟁점법인은 피상속인의 부친 H가 1984년 ‘E사’의 상호로 개인사업장을 설립한 후 1996년 법인으로 전환을 하였고, OOO에서 차량용 안전벨트 부품 등 제조업을 영위 중이며, 상속개시일 현재 피상속인과 배우자인 청구인 A이 공동 대표이사로 재직하였고, 주주는 피상속인(89,600주 : 쟁점주식, 56%), 그 자녀인 청구인 C와 B(각 32,000주, 20%씩), H(4,800주, 3%), 피상속인의 동생 I(1,600주, 1%)이었으며, 쟁점주식은 모두 배우자인 청구인 A이 상속받았다.

(다) 차입법인은 2008.2.1. 개업하여 OOO에서 차량용 콤프레셔 부품을 임가공하는 업체로, 상속개시일 현재 피상속인과 배우자 A이 공동대표이사로 재직하였고, 주주는 피상속인(240,000주, 20%), A(240,000주, 20%), I(360,000주, 30%), 기타 직원 등(360,000주, 30%)이었으며, 상속개시일 현재 파산，회생 혹은 강제집행 등의 절차 개시를 받은 사실이 없고, 그 이후 현재까지도 계속 사업 중이다.

(라) 청구인들은 상속개시일 현재 피상속인의 차입법인에 대한 대여금 OOO원과 그 미수이자 OOO원 합계 OOO원을 상속개시일 현재 회수가능채권으로 보아 전액 상속재산가액으로 신고하였으나, 쟁점채권을 상속개시일 현재 회수불능채권으로 보아 순자산가액 계산시 ‘OOO원’으로 평가하여 쟁점주식의 상속재산가액을 신고하였다. 한편 조사청이 위 피상속인의 연도별 대여금 내역을 살펴본 결과 2020년 피상속인이 차입법인에 대여한 대여금(기초금액 OOO원 상당) 중 OOO원 상당이 감소하였고, 조사청은 이를 피상속인이 차입법인으로부터 대여금 중 일부를 상환받은 것으로 보았다.

(마) 조사청이 쟁점채권의 연도별 변동내역을 살펴본 결과 상속개시일 현재 쟁점채권 잔액은 대여금 OOO원, 미수수익 OOO원, 합계 OOO원이고, 2020년 중 대여금 OOO원이 증가하였다.

(바) 조사청이 부동산 등기부등본을 확인한 결과 피상속인의 부친 H(보유지분 20%) 및 동생 I(보유지분 40%)은 ‘서울특별시 강남구 OOO 토지 및 건물’을 2021.12.6. “채권최고액 OOO원, 채무자 차입법인, 근저당권자 쟁점법인‘으로 하여 차입법인을 위해 담보(근저당권)를 제공하였다가 2022.11.30. 그 말소를 하였고, 피상속인은 집합건물인 ‘서울특별시 서초구 OOO’를 2022.1.12. “채권최고액 OOO원, 채무자 차입법인, 근저당권자 쟁점법인‘으로 하여 차입법인을 위해 담보(근저당권)를 제공하였다가 2022.11.30. 그 말소를 하였으며, 청구인들은 조사 당시 조사청에게 위 담보 해제에 관한 쟁점법인의 내부의사결정에 관한 증빙자료가 없는 것으로 소명하였다.

(사) 조사청이 관련한 쟁점법인의 회계장부 및 법인세 신고 내역을 살펴본 결과 쟁점법인은 2020년까지 쟁점채권 중 일부(대여금 OOO원, 미수수익 OOO원)에 대해서만 대손으로 인식하다가, 2022.11.30. 위 (바) 기재의 담보 해제 후 나머지 금액(OOO원)에 대해서도 대손을 인식하여 회계상 쟁점채권의 잔액이 OOO원이 되었다. 한편 조사청은 쟁점채권이 법인세법령상 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금이어서 위 회계처리에도 불구하고 세무조정에 따라 세법상 쟁점채권의 잔액은 그대로(OOO원)인 것으로 보았다.

(아)조사청이 차입법인의 법인세 신고서를 살펴본 결과 차입법인은 2022사업연도 법인세 신고시 수입금액을 OOO원, 과세표준을 OOO원 상당으로, 2023사업연도 법인세 신고시 수입금액을 OOO원, 당기순이익을 OOO원 상당, 과세표준을 OOO원(각 사업연도 소득금액 OOO원 상당에서 이월결손금을 충당한 데 기인한다)으로 하여 각각 법인세 신고를 하였다. 한편 조사청이 차입법인의 재무상태표를 살펴본 결과 차입법인은 상속개시일 현재 자산총계 OOO원 대비 부채총계 OOO원, 이익잉여금 OOO원 상당으로 자본잠식 상태였는데, 조사청이 차입법인의 미처리결손금을 살펴본 결과 차입법인은 2009년(개업 후 2개년차)부터 미처리결손금이 자본금(OOO원)을 초과한 자본잠식 상태였다. 또한 조사청이 차입법인의 손익계산서를 살펴본 결과 차입법인은 2021ㆍ2023사업연도 중 당기순이익이 각 OOO원 및 OOO원 상당이 발생하였다.

(자)조사청이 차입법인의 매출 상대방을 살펴본 결과 차입법인의 주요 매출처는 G 주식회사 및 쟁점법인으로, 그 매출 비중은 각각 90% 및 10% 상당이었고, G 주식회사는 J 주식회사, K 주식회사 및 L 주식회사에 자동차 에어컨 시스템 등을 납품하는 1차 벤더로 연간 매출액이 OOO원에 상당하는 회사이었음을 확인하였으며, 조사청은 2019∼2023년 중 차입법인의 매출 신장률이 25% 상당인 것으로 보았다. 한편 조사청이 차입법인과 쟁점법인 간의 거래 현황을 확인한 결과 차입법인은 2021년∼2022년 중 쟁점법인에 OOO원 상당의 자동차 부품 가공용역 등 매출을, 쟁점법인으로부터 OOO원 상당의 부동산 임대용역 등의 매입을 각각 하였고, 쟁점법인으로부터 ‘매출일 + 30일’ 기준으로 매출대금을 지급받았으며, 쟁점법인으로부터 부동산을 임차하여 매월 임대료와 관리비를 지급하고 있는데, 지급기일이 도래하지 않은 것을 제외한 나머지 거래대금을 정상적으로 수수하고 있는 것으로 보았다.

(차)조사청이 상속개시일 현재 차입법인의 장기차입금 및 유동부채 현황을 살펴본 결과 차입법인의 장기차입금은 OOO원, 유동성장기부채는 OOO원 상당이었다. 한편 조사청이 차입법인의 금융기관 이자 및 급여 등 지급 현황을 살펴본 결과 차입법인은 상속개시일 현재 장기차입금 중 쟁점채권에 대한 이자의 미지급을 제외하고 금융기관으로부터 차입한 금액에 대한 이자지급의 연체 또는 일부 수당을 제외한 직원 급여의 미지급 사실이 없었던 것으로 보았다.

(2) 청구인들은 차입법인의 쟁점채권 상환이 불가하였다고 주장하면서 아래와 같은 심리자료를 제출하였다.

(가)청구인들은 상속개시일 현재 차입법인이 운영자금 부족으로 인해 외상매입금(OOO원 상당) 및 미지급금(OOO원 상당) 중 일부(각 OOO원 및 OOO원 상당)가 연체되었다고 주장하면서, 차입법인의 2022년말 외상매입금 및 미지급금 연체 내역을 제출하였다.

(나)청구인들은 상속개시일 현재 신용평가 등급이 매우 낮은 수준이어서 금융기관으로부터 차입이 사실상 어려웠다고 주장하면서, 2022년말 기준 NICE평가정보 차입법인의 기업분석보고서를 제출하였고, 이를 보면 차입법인의 2022년말 현재 신용등급이 ‘CC+’ 또는 ‘CCC+’이고 해당 등급의 설명으로는 ‘상거래를 위한 신용능력이 보통 이하이며, 거래안정성 저하가 예상되어 주의를 요하는 기업’으로 나타나고, Watch 등급이‘경보’이고 해당 등급의 설명으로는 ‘최근 연체 및 연체에 준하는 신용 사건이 발생한 기업으로, 향후 채무불이행 가능성이 높으므로 채권과 신용 관리에 상당한 주의를 요함’으로 나타난다.

(다)청구인들은 차입법인이 운영자금이 부족함에도 낮은 신용등급 때문에 금융기관 자금조달이 불가능하여 관계회사인 쟁점법인에 지속적으로 자금지원을 요청하여 무이자로 자금을 차입하였으나 재무상황 및 수익성이 개선되지 않아 매년 그 규모가 증가할 뿐 전혀 상환하지 못하였다고 주장하면서 연도별 채권 현황을 제출하였다.

(라)청구인들은 청구인 A이 상속개시일 이후 운영자금이 부족한 차입법인에 추가로 OOO원 상당을 대여하였다고 주장하면서 관련한 입금증 및 이를 정리한 표를 제출하였다.

(마)청구인들은 2022년말 기준 유동부채가 유동자산을 OOO원 상당만큼 초과하고, 총부채가 총자산을 OOO원 상당만큼 초과하여 완전 자본잠식 상태이고 2008.1.18. 설립 이후 상속개시일까지 지속적으로 부채 초과 상태이며, 매출총손실(OOO원 상당), 영업손실(OOO원 상당), 당기순손실(OOO원 상당)이 각각 발생하였고, 각 사업연도 소득금액이 OOO원 상당인데 설립일 이후 2022년말까지 발생한 누적결손금이 OOO원 상당(세무상 OOO원 상당)이라고 주장하면서, 차입법인에 대한 2022년 감사보고서 및 2022사업연도 법인세 세무조정계산서를 각각 제출하였다.

(바)청구인들은 2017년∼2022년 기간 중 2021년을 제외하고 모두 매출총손실, 영업손실 및 당기순손실이 발생하였다고 주장하면서 이를 정리한 표를 제출하였다.

(사) 청구인들은 차입법인이 계속기업으로서 중요한 불확실성이 있었다고 주장하면서 2022년 감사보고서 및 해당 부분을 정리한 표를 제출하였고, 이를 보면 본문에 ‘계속기업 관련 중요한 불확실성이 있다’고 기재되어 있고 주석에 ‘계속기업 가정의 타당성에 중요한 의문이 제기되는 상황 하에서 쟁점법인은 부채상환을 위한 자금조달계획의 성패와 궁극적으로 안정적인 영업이익의 달성여부에 따라 계속기업 가정의 타당성이 좌우되는 중요한 불확실성이 존재한다’고 기재되어 있다.

(아)청구인들은 상속개시일 현재 자산의 가액을 모두 현금화한다고 가정하더라도 우선변제되는 금액(피상속인 개인에 대한 차입금, 임직원 퇴직급여 충당금, 각종 예수금 등)을 제외하면 쟁점채권의 일부도 상환할 수 없는 상황이었다고 주장하면서, 2022년말 재무상태표로 분석한 표를 제출하였다.

(자) 청구인들은 소규모 중소기업의 특성상 쟁점법인과 차입법인의 경영자인 피상속인이 차입법인의 자금부족 현황에 대한 보고를 받고 쟁점법인의 자금현황을 파악한 후 차입과 대여의 의사결정을 한 후 차입법인이 쟁점법인에게 자금대여 요청서 송부를 통해 자금지원 요청의 근거로 하였다고 주장하면서, 해당 요청서 사본을 제출하였다.

(3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

(가)상증법 제60조 제1항에 따라 상속개시일 현재 상속재산가액의 평가는 시가에 의하되 그 산정이 어려운 경우에는 같은 조 제3항 및 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법에 따라 평가한 가액을 시가로 보고, 같은 법 제63조의 위임을 받은 같은 법 시행령 제58조 제2항 단서에서 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 않는 것으로 규정하고 있는바, 상속재산가액에 포함되어야 할 피상속인의 채권은 원칙적으로 상속개시 당시 채권의 가치를 기초로 그 가액을 산정하되 해당 채권의 채무자가 변제불능의 상태에 있는지 여부를 기준으로 상속재산에 포함되는지를 판단하여야 할 것이다. 여기에서 ‘회수 불가능’에 대해서는 상속개시 당시 채무자의 변제불능 사실이 객관적으로 확정된 경우를 의미하는 것이라 할 것인데, 이는 일반적으로 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차 개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는지 여부로 결정하여야 할 것이며, 이러한 사업폐쇄 등의 사유는 상속세 과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 입증책임은 상속세과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당하다 할 것이다.

(나)청구인은 피상속인이 상속개시일 현재 보유 중이던 쟁점주식을 상증법 제63조에 따른 방법으로 평가할 때 쟁점주식의 발행법인인 쟁점법인의 자산 중 쟁점채권의 가액을 산정함에 있어서, 쟁점채권의 채무자인 차입법인이 설립일(2008.1.18.) 이후 발생한 손실 때문에 2009년부터 자본잠식 상태로 사주인 피상속인과 피상속인이 대표이사로 재직하는 쟁점법인의 자금지원 없이는 운영자금도 조달하기 어려운 상황이어서 쟁점채권의 규모가 계속 늘었을 뿐 한번도 감소하지 않았고 이러한 상황은 상속개시일(2023.1.16.)이 속한 2023년까지 지속되었는데, 이는 매출의 90% 상당을 차지하는 주거래처(G 주식회사)의 무리한 설비투자 요구 및 이에 상응하지 못하는 물량의 발주 등으로 매년 손실을 볼 수밖에 없는 매출구조에 기인하여서 결국 차입법인은 상속개시일 현재 계속기업으로서의 존속 능력에 중대한 불확실성이 있었고 쟁점채권은 채무자인 차입법인에게 그 회수가능성을 의심할만한 중대한 사유가 발생하였다는 이유로 피상속인의 상속재산가액 평가시 제외되어야 한다고 주장한다.

(다)그러나 차입법인은 비록 2017년부터 상속개시일이 속한 2023년까지의 기간 동안 2021년을 제외하고 영업손실이 발생하였으나 그 기간 동안 연간 매출액이 OOO원에 이르는 주거래처(G 주식회사)와 지속적으로 매출거래를 하고 있었고 총 매출규모가 매년 25% 상당의 성장을 하고 있는 등 상속개시일 현재 계속 사업 중이었던 점, 청구주장대로 차입법인이 주거래처와 매출을 할수록 손실을 얻을 수밖에 없는 구조였다면 자본잠식이 발생한 2009년부터 원가절감을 위한 노력을 하거나 구조조정 또는 회사정리 등의 검토를 하였을 것이나 그러한 사실이 제시되지 않은 점, 쟁점채권은 특수관계에 있는 쟁점법인과 차입법인 간에 성립된 채권ㆍ채무관계로 그 회수가능성이 없었다고 인정받으려면 적어도 제3자 간의 채권ㆍ채무관계에서의 회수 또는 상환의 노력을 하였어야 하나 그러한 사실이 제시되지 않은 점(특수관계인 간의 채권ㆍ채무의 회수노력은 제3자 간에 비해 형식적인 것으로 비춰질 수 있으므로 그 진정성에 대한 입증도 필요해 보인다), 차입법인이 상속개시일 전에 피상속인에 대한 채무의 일부를 상환한 점 등에 비추어, 상속개시일 현재 채권자인 쟁점법인이 쟁점채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정된다거나 채무자인 차입법인의 쟁점채권에 대한 변제불능 사실이 객관적으로 확정되었다고 보기는 어렵다 하겠다.

(라)따라서 처분청이 쟁점채권을 회수가능성이 있는 것으로 보아 그 가액을 포함하여 쟁점법인의 자산가액을 산정한 다음 쟁점법인이 발행한 쟁점주식의 보충적 평가액을 증액하고 상속세 과세표준과 세액을 경정한 후 청구인들에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제60조 [평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제63조 [유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식등의 평가

나.가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (2016. 12. 20. 개정)

2.제1호 외에 국채(國債)ㆍ공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제54조 [비상장주식등의 평가] ①법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인 (「소득세법」 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율

②제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액＝당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

제55조 [순자산가액의 계산방법] ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. (단서 생략)

②제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.

제58조 [국채ㆍ공채 등 그 밖의 유가증권의 평가] ② 대부금ㆍ 외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금ㆍ보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 않는다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제17조의2[순자산가액의 계산방법] 영 제55조 제2항에 따라 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채를 평가할 때 해당 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 따른다.

4.평가기준일 현재의 제충당금과 「조세특례제한법」 및 기타 법률에 의한 제준비금은 이를 각각 부채에서 차감하여 계산할 것. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 그렇지 않다.

가. 충당금중 평가기준일 현재 비용으로 확정된 것

나.「법인세법」 제30조 제1항 및 제31조 제1항에 따른 보험사업을 하는 법인의 책임준비금과 비상위험준비금으로서 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항 및 제58조 제1항ㆍ제3항에 따른 범위 안의 것

(4) 법인세법

제19조의2[대손금의 손금불산입] ①내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액[이하 "대손금"(貸損金)이라 한다]은 대통령령으로 정하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에는 적용하지 아니한다.

2.제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 가지급금(假支給金) 등. 이 경우 특수관계인에 대한 판단은 대여시점을 기준으로 한다.

제28조[지급이자의 손금불산입] ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

가. 제27조제1호에 해당하는 자산

나.특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것

(5) 법인세법 시행령

제53조[업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입] ① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액 (제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. (단서 생략)`