이유
1. 처분개요

가. 처분청은 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인이 소유하고 있는 경기도 남양주시 OOO 외 99필지 1,320,007m²(이하 “이 건 토지”라 한다)에 대하여, 2022.9.14. 청구법인에게 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원(이하 “이 건 재산세 등”이라 한다)을 부과·고지하였다.

＜표1＞ 이 건 재산세 과세구분 및 부과 내역

(단위 : ㎡, 개, 원)

○○○

나. 청구법인은 이에 불복하여 2022.11.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청이 분리과세(중과세) 대상으로 구분한 토지 중 132,318㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다)는 조경지가 아닌 원형지이므로 별도합산과세대상 토지로 과세되어야 한다.

「지방세법」제106조 제1항 제3호 다목에서 제13조 제5항에 따른 골프장용 토지를 중과세 대상으로 규정하고 있고, 같은 법 제13조 제5항 제2호에서 “「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상의 입목”을 골프장이라고 규정하고 있다.

여기서 재산세 중과대상으로 규정한「체육 시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」제20조 제3항은 각 호에서 1. 골프코스(티그라운드·페어웨이·러프·해저드·그린 등 포함), 2. 주차장 및 도로, 3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외), 4. 골프장의 운영 및 유지·관리 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다), 5. 관리시설(생략) 및 그 부속토지, 6. 보수용 잔디 및 묘목·화훼 재배지 등 골프장의 유지·관리를 위한 용도로 사용되는 토지를 구분등록대상 토지로 각 열거하고 있다.

쟁점①토지는 골프장 조성과정에서 형질의 변경이 없었거나, 설령 약간의 형질변경이 있었다고 하더라도 관리되지 않고 방치되어서 자연 상태로 복구 또는 보존되어 골프 코스와의 경계가 분명하다. 따라서 쟁점①토지가 골프코스에 연접되어 있어 골퍼가 친 공이 들어갈 수 있으므로 골프코스라고 판단하여 중과세한 이 건 처분은 법령을 위반한 것이다(조심 2017지1087, 2018.6.12., 같은 뜻임).

한편, 현행「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」제20조 제3항 제4호에서 “골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다)”를 구분등록대상 토지로 규정하고 있다.

그런데, 종전의 조경지에는 “자연 상태를 포함한다”고 하여 원형임야도 중과세 대상으로 보았으나, 1996.5.28. 대통령령 제15003호로 개정된 시행령은 “골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다.”라고 한정하여 규정하였다. 이는 원형이 보전된 토지는 구분등록대상에서 제외하도록 개정된 것으로 볼 수 있으므로, 원형지 등을 중과세 대상에서 제외하려는 취지가 분명하다고 할 것이다.

(2) 클럽하우스, 기사대기실, 주차장, 진입도로, 주유장, 산불감시초소, 퇴비장, 배수지 등은 대중제 골프장과 공동 또는 전체 골프장 유지를 위해 필요한 시설이므로, 해당 면적(29,361㎡)에서 대중제 골프장 면적 비율인 13.07%에 해당하는 3,837㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)는 분리과세대상토지에서 별도합산과세대상 토지로 변경하여야 한다.

(3)「체육시설의 설치 이용에 관한 법률 시행령」제20조 제3항 제3호 괄호에서 “골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외”라고 규정되어 있는바, 오수처리장 191㎡(이하 “쟁점③토지”라 한다)는 별도합산과세대상 토지로 변경되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점①토지는「지방세법」제106조 제1항 제3호 다목의 골프장용 토지로서 분리과세대상이다.

처분청이 골프장 종합합산과세대상에서 별도합산과세대상으로 변경해준 토지 301,504㎡는 골프장 조성 당시 신고한 원형보전임야의 면적에 해당한다. 반면, 쟁점①토지는 기존 조경지로서「지방세법」제106조 제1항 제3호 다목, 제13조 제5항 및「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」제20조 제3항에 따라 고율 분리과세 되어왔다.

청구법인은 쟁점①토지를 골프장 조성 당시 임야를 훼손한 이후 원형으로 복구된 임야로 보아「지방세법 시행령」제101조 제3항 제13호 가목의 원형이 보전된 임야에 해당한다는 점에서 별도합산되어야 한다고 주장한다. 그러나 골프장 조성 당시의 토지이용계획도 및 처분청이 2022.11.3. 현지 출장한 결과 등을 감안하면, 수목 면적에 변화가 있고 골프장 유지를 위해 조경수를 식재하는 등 쟁점①토지는 골프장 이용을 위해 지속적으로 관리된 것으로 보이는 점에서 본래의 임야상태로 복원되었다고 볼 수 없다. 또한, 청구법인이 제출한 “AAA CC 산림실태조사 최종보고서”에 의하더라도 자연상태 임야임이 객관적으로 확인되지 않는다.

쟁점①토지는 골프장 사업장에 포함되어 골프코스를 구분하는 역할을 하고 있고, 외곽과 접하여 경계를 이루고 있거나 인접 홀 옆에 위치하여 전체적으로 골프장의 골프코스와 조화를 이루고 있으며, 골프장의 경관을 조성하는데 중요한 역할을 하고 있는 점에서 골프장의 운영 유지·관리에 활용되고 있는 조경지에 해당한다고 보아야 한다.

「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」제20조 제3항은 구분등록대상 골프장의 토지와 건축물을 규정하고 있는데, 종전에는 조경지에 대하여 “자연상태를 포함한다”고 규정하여 원형보전임야도 중과세 대상에 포함되어 있었으나, 1996.5.28. 일부 개정됨에 따라 자연상태의 원형보전지는 조경지에서 제외되었으므로, 청구법인이 구분등록 이후에 구분등록 대상이 아니라고 판단했다면 그 당시 변경등록을 하였어야 했을 것이다.

또한, 2021.12.28. 신설된「지방세법」제106조 제3항에서 재산세의 과세대상 물건을 공부상 등재현황과 달리 이용함으로써 재산세 부담이 낮아지는 경우에는 공부상 등재현황에 따라 재산세를 부과하도록 하는 규정도 고려하여야 한다.

(2) 쟁점②토지는 전체 면적에서 대중제 면적이 차지하는 비율로 하여 계산된 안분율에 따라 별도합산토지로 구분하되, 청구법인이 이를 입증하여야 한다.

대법원은 과세요건사실에 대하여 “과세관청이 주장하는 당해 처분의 적법성이 합리적으로 수긍할 수 있는 일응의 입증이 있는 경우”에는 납세의무자에게 증명의 필요가 있다고 판시하고 있고, 특히 “납세의무자에게 유리한 것일 뿐만 아니라 납세의무자의 지배영역 안에 있어 과세관청이 접근하여 입증하기 곤란한 반면에 이를 납세의무자가 입증하는 것이 지극히 용이한 경우에는 그 증명의 필요가 납세의무자에게 돌아간다”고 판시하고 있다(대법원 2008.9.25. 선고 2008두12849 판결, 같은 뜻임).

(3) 오수처리장인 쟁점③토지는「지방세법」제106조 제1항에서 정한 별도합산과세대상에 해당되지 않으므로 종합합산과세대상으로 과세되어야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점①토지는 조경지가 아닌 원형지이므로 별도합산과세대상이라는 청구주장의 당부

② 쟁점②토지는 대중제 골프장과 공동으로 사용하는 시설이므로 별도합산과세대상이라는 청구주장의 당부

③ 쟁점③토지는 골프장과 무관한 오수처리장이므로 별도합산과세대상이라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지4＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 청구법인은 2017.7.18. 체육시설업(BBB CC, 골프장업, 회원제)을 등록하였고, 등록 당시 회원제 골프장 면적은 961,896㎡, 대중제 골프장 면적은 140,180㎡로 확인되며, 회원제 골프장 조성 당시 조경지는 246,693.28㎡, 원형보전임야는 301,732㎡인 것으로 확인된다.

(나) 처분청은 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인 소유의 이 건 토지에 대하여 재산세 등 합계 OOO원을 부과하였다.

(다) 청구법인은 2022년 10월 주식회사 기술사사무소CCC와 AAA CC 산림실태조사용역을 체결하여 쟁점①토지에 대한 사실상 현황 및 면적 등을 산출한 자료(산림기술사 작성)를 아래와 같이 제출하면서 별도합산과세대상(원형보전지, 132,318㎡) 토지로 구분하여야 한다고 주장하는 반면, 처분청은 쟁점①토지는 고율분리과세대상 에 해당한다는 의견이다.

＜표2＞ 쟁점①토지에 대한 청구법인 주장

(단위 : ㎡)

○○○

＜표3＞ AAA CC 산림실태조사결과(요약)

○○○

(라) 청구법인이 제출한 위 산림실태조사보고서에 따르면, 쟁점①토지는 아래와 같이 조경지가 아닌 골프장 홀 사이 또는 골프장 외곽에 소재하는 임야에 위치한 원형보전 임야 및 재해방지용 저류지로 구분된다고 기재되어 있다.

＜표4＞ 산림실태조사보고서상 쟁점①토지 현황

(단위 : ㎡)

○○○

(마) 청구법인은 쟁점②토지(3,837㎡)와 관련하여 클럽하우스, 기사대기실, 주차장, 진입도로, 주유장, 산불감시초소, 퇴비장, 배수지 등과 같이 대중제 골프장과 공동 또는 전체 골프장 유지를 위해 필요한 시설 부분에 대한 안분 방법 및 면적을 다음 ＜표5＞와 같이 제출하였다.

＜표5＞ 청구법인의 쟁점②토지 관련 안분내역

(단위 : ㎡, %)

○○○

(바) 2020년 시행 지방세법령이 개정되어 회원제 골프장의 원형보전임야가 종합합산토지에서 별도합산토지로 변경됨에 따라, 처분청은 2020.3.3. 이 건 토지 중 301,504㎡를 기존 종합합산과세대상 토지에서 별도합산과세대상 토지로 과세유형을 변경한 사실이 확인된다.

(사) 우리 원, 청구법인 및 처분청이 2025.6.27. 이 건 토지에 출장하여 쟁점①~③토지의 현황을 확인한 결과, 쟁점①토지(132,318㎡) 중 128,182㎡는 골프코스 사이의 자연상태의 임야이거나 자연상태의 임야로 회복된 토지인 원형보전지로, 2,737㎡는 골프코스로 사용되지 않고 있는 유휴지로, 1,399㎡는 재해방지용 저류지로 판단되었으며, 쟁점③토지는 골프장 용도와 무관한 오수처리장으로 사용중인 것으로 확인되었다.

(2) 「지방세법」 제106조 제1항 제3호 다목 및 같은 법 제13조 제5항 제2호를 종합하면, 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지는 재산세 고율 분리과세대상으로 규정하고 있고, 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」 제20조 제3항 제4호에서 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지를 구분등록대상으로 규정하면서 그 조경지는 골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다고 규정하고 있으며, 「지방세법 시행령」 제101조 제3항 제13호 가목에서 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」 제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야를 별도합산과세대상으로 구분하도록 규정하고 있다.

위 조항에 규정된 조경지란 골프장을 조성하기 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성하여 관리되고 있는 토지를 의미한다 할 것인바, 골프장의 조성 당시부터 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연상태의 임야로 존치되고 있는 토지, 골프장 공사를 진행하면서 불가피하게 훼손하였다 하더라도 장기간 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지 등은 조경지에 해당하다고 보기는 어렵다 할 것이다(조심 2021지500, 2021.12.28. 등 다수, 같은 뜻임).

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

처분청은 이 건 재산세 처분 당시에는 쟁점①토지가 조경지라는 의견이었으나, 우리 원과 처분청 등이 2025.6.27. 이 건 토지에 출장하여 현황을 확인한 결과 처분청에서도 쟁점①토지의 대부분이 원형지에 해당된다는 점을 인정하고 있으므로, 쟁점①토지 중 원형지에 해당되는 토지 128,182㎡는 별도합산과세대상으로, 그 외 유휴지 및 재해방지용 저류지에 해당되는 토지 4,136㎡는 종합합산과세대상으로 구분하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(4) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 클럽하우스 등은 대중제와 회원제 골프장이 공동으로 사용하고 있는 토지인 사실이 확인되고, 이 건 토지의 전체면적에서 대중제 골프장이 차지하는 면적은 13.07%이며, 처분청도 이점에는 이의가 없으므로, 쟁점②토지인 3,837㎡를 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당한 것으로 판단된다(조심 2023지470, 2023.12.11.외 다수, 같은 뜻임).

(5) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 쟁점③토지는 골프장과 무관한 오수처리장이므로, 쟁점③토지(191㎡)를 종합합산과세대상으로 구분하는 것이 타당한 것으로 판단된다(조심 2015지230, 2015.5.13.외 다수, 같은 뜻임).

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「지방세기본법」제96조 제7항, 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 별도합산과세대상(128,182㎡)

○○○

＜별지2＞ 종합합산과세대상(4,136㎡)

○○○

＜별지3＞ 종합합산과세대상(3,837㎡)

○○○

＜별지4＞ 관련 법령

(1) 지방세법

제13조(과밀억제권역 안 취득 등 중과) ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(고급주택 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 고급주택ㆍ고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.

2. 골프장: 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상(上)의 입목

제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지

2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

다. 제13조 제5항에 따른 골프장용 토지와 같은 항에 따른 고급오락장용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

③ 재산세의 과세대상 물건이 토지대장, 건축물대장 등 공부상 등재되지 아니하였거나 공부상 등재현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상의 현황에 따라 재산세를 부과한다. 다만, 재산세의 과세대상 물건을 공부상 등재현황과 달리 이용함으로써 재산세 부담이 낮아지는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 공부상 등재현황에 따라 재산세를 부과한다.

(2) 지방세법 시행령

제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ③ 법 제106조 제1항 제2호 나목에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

9. 경기 및 스포츠업을 경영하기 위하여「부가가치세법」제8조에 따라 사업자등록을 한 자의 사업에 이용되고 있는「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」제2조에 따른 체육시설용 토지(골프장의 경우에는 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」 제10조의2 제2항에 따른 대중형 골프장용 토지로 한정한다)로서 사실상 운동시설에 이용되고 있는 토지

13. 다음 각 목에 규정된 임야

가.「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야

제105조의2(공부상 등재현황에 따른 부과) 법 제106조 제3항 단서에서 “재산세의 과세대상 물건을 공부상 등재현황과 달리 이용함으로써 재산세 부담이 낮아지는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 함에도 불구하고 허가 등을 받지 않고 재산세의 과세대상 물건을 이용하는 경우로서 사실상 현황에 따라 재산세를 부과하면 오히려 재산세 부담이 낮아지는 경우

2. 재산세 과세기준일 현재의 사용이 일시적으로 공부상 등재현황과 달리 사용하는 것으로 인정되는 경우

(3) 체육시설의 설치·이용에 관한 법률

제19조(체육시설업의 등록) ① 제12조에 따른 사업계획의 승인을 받은 자가 제11조에 따른 시설을 갖춘 때에는 영업을 시작하기 전에 대통령령으로 정하는 바에 따라 시ㆍ도지사에게 그 체육시설업의 등록을 하여야 한다. 등록 사항(문화체육관광부령으로 정하는 경미한 등록 사항을 제외한다)을 변경하려는 때에도 또한 같다.

(4) 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령

제20조(등록 신청) ③ 제1항에 따라 체육시설업의 등록을 하려는 자 중 회원제 골프장업의 등록을 하려는 자는 해당 골프장의 토지 중 다음 각 호에 해당하는 토지 및 골프장 안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다.

1. 골프코스(티그라운드ㆍ페어웨이ㆍ러프ㆍ해저드ㆍ그린 등을 포함한다)

2. 주차장 및 도로

3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외한다)

4. 골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다)

5. 관리시설(사무실ㆍ휴게시설ㆍ매점ㆍ창고와 그 밖에 골프장 안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장ㆍ테니스장ㆍ골프연습장ㆍ연수시설ㆍ오수처리시설 및 태양열이용설비 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물은 제외한다) 및 그 부속토지

6. 보수용 잔디 및 묘목ㆍ화훼 재배지 등 골프장의 유지ㆍ관리를 위한 용도로 사용되는 토지