이유
1. 처분개요

가. 청구인의 모 A(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되었고, 청구인은 2017.6.26. 피상속인의 국내에 있는 상속재산(부동산 등)에 대하여 2016.9.29. 상속분 상속세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다.

나. 처분청은 2018.3.19.부터 2018.6.27.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하고, 피상속인 명의의 (주)B 발행주식 OOO주와 피상속인 소유의 부동산에 대하여 그 임차인인 (주)C가 압류한 것을 취소하기 위하여 피상속인이 공탁한 가압류해방금 잔액 OOO원을 상속재산가액에 가산하는 등 2018.11.13. 청구인에게 2016.9.29. 상속분 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.

다. 처분청은 피상속인이 타인(D, E) 명의로 서울특별시 OOO(이하 “쟁점부동산①”이라 한다), 서울특별시 OOO(이하 “쟁점부동산②”라 한다) 및 서울특별시 OOO(이하 “쟁점부동산③”이라 한다)를 취득하거나 취득자금을 대여하였으며, 이와 관련하여 청구인이 피상속인을 대리하여 명의수탁자들(D, E)에게 부당이득금 반환 청구 소송을 진행하여 대법원에서 명의수탁자들이 청구인에게 명의신탁 부동산 관련 양도대금 등 부당이득금 합계 OOO원을 반환하라는 취지의 승소 판결을 받은 것을 확인하고, 동 금액을 상속재산가액에 가산하여 2023.7.8. 청구인에게 2016.9.29. 상속분 상속세 OOO원(과소신고가산세 OOO원, 납부지연가산세 OOO원 포함)을 추가 경정ㆍ고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2023.9.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 이 건 경위는 다음과 같다.

(가) 피상속인은 1944.5.6. 한국에서 태어나 1971.6.14. 미합중국에 귀화하였고, 1994년 10월경 대한민국에 F를 설립하여 대표이사로 취임하는 등 대한민국에서 사업 활동을 하였다. 대한민국에서 태어나서 사업을 했던 피상속인과는 달리 청구인은 미국에서 출생한 후 계속 미국에서 생활하여 피상속인의 국내 재산상황에 대하여도 제대로 알지 못하였고, 피상속인이 남긴 유언장을 보더라도 국내 재산에 대한 언급이 없다.

다만, 청구인은 피상속인의 사망 후 피상속인이 남긴 메모 등을 통하여 피상속인으로부터 월급을 받으며 피상속인의 국내 사업 및 재산을 관리하여 온 D(피상속인의 사촌 남동생)과 E(피상속인의 여동생) 명의의 피상속인 소유 부동산이 있다는 것을 확인하여 D과 E에게 반환을 요구하였으나, 이들은 청구인이 사실관계를 잘못 알고 있는 것이며 부동산은 자신들이 명의뿐만 아니라 실제로도 소유하고 있는 것이라고 주장하면서 반환을 거부하였고, 이에 청구인은 D과 E을 상대로 부당이득 반환 청구의 소를 각 제기하였다.

(나) 청구인은 D을 상대로 쟁점부동산①의 매각대금 OOO원, 쟁점부동산②의 매수대금 OOO원 및 지연손해금에 대한 부당이득 반환 청구 소송을 제기하였다. 서울고등법원은 명의신탁 사실을 인정하여 청구인에게 OOO원(= OOO원 + OOO원)과 지연손해금을 지급하라고 판결하였고(서울고등법원 OOO 판결, 이하 “쟁점판결①”이라 한다), 이에 D은 상고하였으나 대법원은 심리불속행 기각으로 판결을 확정하였다(대법원 OOO 판결).

그럼에도 D은 본인의 재산이 없다고 하면서 법원에서 확정된 부당이득반환의무를 갚겠다고 말한 적이 없으며, 현재까지 변제받은 금액은 D이 가압류 해방을 위하여 공탁한 금액을 추심한 것에 불과하다. 공탁금을 추심하는 과정에서도 D은 법원 공탁관에게 이의를 제기하는 등 공탁금 추심을 저지하기 위하여 온갖 수단을 사용하였고, 이에 공탁관이 D의 의견에 따라 청구인의 공탁금 회수청구 불수리결정을 하였으며, 청구인이 이에 대한 이의를 제기한 후 약 9개월이 지나서야 공탁금 회수 청구가 인용되었다.

이처럼 D은 청구인에게 판결 원금을 주지 않겠다는 의사를 나타내고 있으며, 그나마 위 법원 판결을 통해 회수한 금원은 대부분 지연손해금과 비용 등에 충당되어 판결 원금 OOO원 중 OOO원(이하 “쟁점미회수채권”이라 한다)이 아직 회수되지 않았다.

청구인은 D 소유의 부동산에 대한 경매를 신청하여 경매 절차가 진행 중이나, 위 부동산에는 D이 이미 거액의 선순위 전세권 및 근저당권을 설정해 놓았고 D의 다른 채권자도 경매 신청을 하였는바, 청구인이 소액을 배당받더라도 비용 등에 충당되어 쟁점미회수채권의 회수는 기대할 수 없는 상황이다.

위와 같이 쟁점미회수채권은 현재까지 회수되지 않았고, 청구인은 D을 상대로 법원에 재산명시를 신청하여 그 결정을 받았고, 현재 채무불이행자 명부 등재를 시도하고 있다.

(다) 또한, 청구인은 E을 상대로 쟁점부동산③의 분양대금 및 지연손해금에 대한 부당이득 반환 청구 소송을 제기하였고, 서울고등법원은 E의 부당이득 반환의무를 인정하여 청구인에게 OOO원과 지연손해금을 지급하라고 판결하였고(서울고등법원 OOO, 이하 “쟁점판결②”라 한다), 이에 E은 상고하였으나 대법원은 심리불속행 기각으로 판결을 확정하였으나(대법원 OOO 판결), E은 위 확정판결의 집행을 저지하기 위해 청구인에게 구상금 채권이 있다고 주장하면서 청구이의의 소를 제기하는 한편, 강제집행정지 결정까지 받았다.

이에 따라 청구인은 위 청구이의 사건이 진행됨에 따라 약 1년 1개월 동안 강제집행을 할 수 없었고, 1심에서 승소 판결을 선고받고 나서야 공탁금으로 회수하였으나, E은 1심 판결에 불복하여 항소하였고 2심 판결에서는 E이 승소 판결을 받아, 청구인이 상소하여 현재 대법원 계속 중이다.

따라서, E이 제기한 청구이의의 소의 2심 판결에 따르면 쟁점부동산③에 대한 부당이득금반환채권은 존재하지 않게 되므로 상속세를 부과할 수 없다.

(2) 쟁점미회수채권은 명의신탁 재산의 환원이 이루어지지 않았을 뿐만 아니라 회수 불가능한 명백한 사정이 있고(쟁점부동산①ㆍ②에 관한 부분), 쟁점부동산③에 대한 부당이득금 회수액은 E이 청구이의의 소를 제기하여 대법원 계속 중이므로 그 소유자가 확정되지 않아 관련 상속세를 부과할 수 없다.

(가) 상속세 과세처분이 되기 전 채권의 회수가능성이 없다면 상속세를 부과할 수 없다.

상속세는 상속 등으로 인하여 재산을 무상으로 취득함으로써 갖게 되는 담세력에 바탕을 둔 세목이므로, 종국적으로는 현실적으로 취득할 재산에 관하여 부과되어야 한다. 따라서 재산의 취득이 실현될 것까지는 요구되지 않는다 하더라도 재산을 취득할 수 있는 권리가 확정적으로 발생하여야 상속세의 과세대상이 된다고 할 것이다.

명의신탁자의 상속인에게 명의수탁 재산이 환원되어야 그 환원된 재산을 명의신탁자의 상속재산에 포함하여 상속세를 과세할 수 있는 것이므로, 명의신탁자의 상속인(청구인)과 명의수탁자 간에 법원 소송이 진행 중이어서 아직 판결이 확정되지 않는 등 명의신탁 재산의 환원이 이루어지지 않으면 상속세를 과세할 수 없다.

명의신탁 재산이 ‘물권’인 경우 법원 판결의 확정이 있으면 단독으로 등기를 하여 법률상 소유권자의 지위를 가질 수 있으므로 판결 확정으로 명의신탁 재산을 환원받을 수 있으나, ‘채권’인 경우에는 법원 판결의 확정만으로 그 채무가 반드시 이행될 것으로 기대하기 어렵다.

이에 「상속세 및 증여세법 시행령」 제58조 제2항은 ‘채권’의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수 불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액은 상속재산가액에 산입하지 않도록 규정하고 있다.

따라서, 재산을 취득할 수 있는 권리가 확정적으로 발생하였더라도, 그 당시 채권의 전부 또는 일부가 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불가능하다면, 해당 부분은 상속세 과세대상에서 제외되어야 한다.

법원은 이자소득과 관련하여 이자지급일이 도래하여 권리가 확정된 경우라 하더라도 이에 대한 과세표준 확정신고 또는 과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 전에 채권을 회수할 수 없는 사유가 발생하는 때에는 이자소득세의 과세대상이 될 수 없다고 하였으며, 그 회수불능사유의 발생 여부는 구체적인 거래내용, 그 후의 정황, 채무자의 자산상황, 지급능력 등을 종합적으로 고려하여 사회통념에 따라 객관적으로 판단하여야 한다고 판단하였는바(대법원 2015.1.29. 선고 2012두24344 판결, 대법원 2013.9.13. 선고 2013두6718 판결), 동 판례의 취지는 회수불능사유의 판단시점은 과세처분일을 기준으로 하더라도 과세처분 후의 사정도 판단자료로 고려하라는 것이다.

또한, 법원은 같은 취지에서 상속세와 관련하여서도 “상속재산인 금전채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되지는 아니하더라도, 상속개시일 당시에 이미 채무자의 자금사정이 어려워 상당 기간 채권의 회수가 지연되거나 채무자의 신용상태가 급격히 악화되는 등 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여, 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정되는 경우에는 그 금액을 상속재산의 가액으로 평가할 수 없고, 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가하여야 한다”고 판시한 바 있다(대법원 2014.8.28. 선고 2013두26989 판결).

(나) 납세의무 성립 후 채권의 회수가능성이 없게 되었다면 후발적 경정청구 사유로 인정되므로 이를 부과처분의 위법사유로 주장할 수 있고, 쟁점미회수채권은 이 사건 처분 전 이미 회수불능인 상태였으며, 최소한 현재 기준으로 회수불능임은 객관적으로 명백하다.

1) 납세의무 성립 후 채권의 회수가능성이 없게 되었다면 후발적 경정청구 사유로 인정되며, 이를 부과처분의 위법사유로 주장할 수 있다.

후발적 경정청구 제도는 납세의무 성립 후 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 일정한 후발적 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하기 위한 취지의 규정으로, 「법인세법」의 경우 채권이 현실로 회수되지 아니하였더라도 일단 익금에 산입하여 법인세를 과세하고, 해당 채권이 채무자의 파산 등으로 회수 불가능해진 것이 확정되면 대손금(貸損金)으로 손금에 산입하는 제도를 둔 반면(「법인세법」 제19조의2 제1항), 그러한 대손 제도가 없는 개인의 양도소득이나 이자소득, 배당소득 등은 권리가 확정적으로 발생한 시점에 일단 납세의무가 성립하여 소득세를 과세하더라도 그 후 소득이 실현될 가능성이 없게 되었음이 객관적으로 명백해지면 당초 성립하였던 납세의무는 전제를 잃게 되므로 과세처분의 감액을 구하는 후발적 경정청구를 허용하는 것이다.

상속세의 경우에도 마찬가지로 재산을 취득할 수 있는 권리가 확정적으로 발생한 시점에 실제 회수되지는 아니하였으나 장래 그것이 변제될 것을 전제로 하여 과세되는 것이므로 위와 같이 권리가 확정될 때에 과세하고 채권이 회수불능 될 때에 후발적 경정청구를 인정하는 소득세의 법리가 그대로 적용된다. 따라서, 재산을 취득할 권리가 확정적으로 발생하여 일단 상속세가 과세되었더라도 해당 채권에 대하여 변제 받을 가능성이 없게 되었다면 후발적 경정청구를 통해 상속세를 취소 받을 수 있는 것이다(서울고등법원 2019.11.21. 선고 2018누63121 판결).

따라서, 상속세 부과처분을 다투는 불복절차 진행 중 상속재산가액에 포함된 채권이 변제받지 못하는 것으로 사실상 확정되어 후발적 경정청구사유가 발생하였다면 부과처분을 다투는 불복 절차에서 처분의 위법사유로 주장할 수 있다.

2) 쟁점미회수채권은 이 사건 처분 전 이미 회수불능인 상태였으며, 최소한 현재 기준으로 회수불능임은 객관적으로 명백하다.

상속 개시 당시 청구인은 이 사건 미회수채권을 비롯한 이 사건 부당이득반환채권을 인지조차 하지 못한 상태였는데, 이후 관련 사실을 인지한 후에도 채무자들의 부인으로 법적 분쟁이 계속되었고 장기간의 소송 끝에 이 사건 부당이득반환채권의 존재 및 금액이 확정되었다.

그러나, 이 건 처분 당시 D에 대한 쟁점미회수채권은 이미 회수불가능한 상황이었다. 쟁점부동산①은 소 제기 전인 2017.1.6. 이미 매각된 상황이었고, 쟁점부동산②는 청구인이 2017.5.26. 가압류하였으나 D이 해방공탁금을 공탁하고 가압류집행 취소 결정을 받았는바, 청구인이 위 공탁금 회수청구권을 압류 및 추심하여 판결 원금(OOO원) 중에서 OOO원만 회수한 것이다. 또한, 쟁점부동산②는 이미 2017.4.28. 전세금 OOO원의 전세권 설정등기가 경료되어 있었고, 관련 D 사건의 대법원 확정 전인 2022.5.10. 채권최고액 OOO원의 근저당권 등기까지 경료되어 부동산을 별도로 강제집행할 가치가 없었다.

또한, D에게 강제집행할 만한 다른 재산도 없다. 현재 D 명의로 확인되는 유일한 부동산(서울특별시 OOO)에 대한 강제집행이 진행 중이나, 해당 부동산 가액(D은 해당 부동산을 2017년 1월경 OOO원에 매입하였다) 대비 거액의 선순위 전세권(전세금 OOO원) 및 근저당권(채권최고액 OOO원)이 경료되어 있어 배당을 받더라도 비용이나 이자에 충당할 여지는 별론으로 하고 쟁점미회수채권의 회수 가능성이 없는 상황이다.

그 외에 집행할 만한 D의 다른 재산도 확인되지 않아 D에 대한 재산명시 신청을 하여 최근 법원의 결정을 받았으며, 현재 채무불이행자 명부 등재를 거쳐 파산 신청을 해야 할 상황이다.

(다) 처분청은 쟁점미회수채권 관련하여 법원으로부터 파산선고 및 면책결정을 받은 사실이 없으므로 이를 상속재산으로 보아 과세한 처분은 정당하다는 의견이나, 상속채권의 채무자에게 상속개시 당시 파산, 강제집행, 회사정리, 사업폐쇄, 형의 집행 등의 사유가 발생하지 않았다고 하더라도 그 밖의 사정을 종합하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는 경우 그 상속채권은 상속재산에 포함시킬 수 없다(서울고등법원 2014.1.23. 선고 2013누11361 판결).

1) 조세심판원도 상속개시 후 상속인이 채무자들을 상대로 재산명시 신청 등 사법절차를 통하여 채권을 회수하고자 노력하였으나 채무자들의 재산상황 및 지급능력이 없어 회수하지 못한 사실이 소송자료 등으로 확인되는 경우 상속개시일 현재 회수가 불가능한 금액으로 보아 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 결정한 바 있다(조심 2021서7019, 2022.6.16.)

2) 청구인은 D을 상대로 법원에 재산명시를 신청하여 그 결정을 받았고, 2024.1.15. D은 위 법원의 결정에 따라 아래 ＜표1＞과 같이 2024.1.15. 재산목록을 제출하였으며, 목록별로 살펴보면 다음과 같다.

＜표1＞ D이 제출한 재산목록

○○○

순번 1의 부동산은 이미 경매절차가 진행되고 있고, 위 부동산은 2024.1.30. 1차 매각기일에서 유찰되었고, 2024.3.12. 2차 매각기일에서도 유찰되어 최저매각가격이 OOO원으로 낮아졌고, 거액의 선순위 전세권(OOO원) 및 근저당권(채권최고액 OOO원)까지 경료되어 있어, 쟁점미회수금액의 회수는 기대할 수 없는 상황이다.

순번 2의 예금(OOO원)은 채권압류 및 추심명령 신청을 준비 중이나, OOO은행의 회신에 따르면 OOO은행이 D에게 갖고 있는 채권이 있다고 하여 실제로 청구인이 채권 회수가 가능한지는 불분명하고, 순번 3∼6의 예금 및 보험금은 소액으로 집행가치가 없다.

순번 7∼8의 공탁금에 대하여도 채권압류 및 추심명령을 신청하여 2023.11.2. 인용 결정을 받은 상황으로, 위 공탁금은 D이 청구인에 대하여 권리행사 최고 및 담보취소 절차를 진행 중인데, 관련 결정문이 해외 송달 중이어서 송달된 후 추심을 진행할 예정이다.

순번 9의 퇴직연금은 압류금지 대상이고, 순번 10의 (주)G 발행주식은 (주)G가 2014.1.12. 파산선고 결정을 받아 재산가치가 없고, (주)G의 대표이사로 있었던 D은 (주)G의 파산으로 경제활동이 전무하고 피상속인의 재산관리도 더 이상 하지 않으므로 재기할 가능성이 없는 상황이다.

순번 11의 (유)H 출자지분은 회사 설립 당시부터 피상속인이 지분 100%(1좌당 금액 OOO원, 총 OOO좌)를 명의신탁한 것임이 확인되어 D 소유의 것이 아니다.

또한, D이 제출한 재산목록에 기재하지 않은 재산이 있는지에 대해서도 법원에 의해 금융기관, 국토교통부, 법원행정처 등 관련 기관에 조회명령이 내려진 상태로 순차적으로 회신이 이루어지고 있다. 동 절차를 통하여 D의 다른 재산의 존재가 밝혀지면 해당 재산에 대해 추가로 강제집행을 할 예정이다. 현재까지 회신된 내용에 따르면 추가로 강제집행 할 재산은 확인되지 않는 상황이다.

(3) 법원의 확정판결 전까지는 부당이득반환채권의 존재가 확정되지 아니하였으므로, 최소한 이 건 처분 중 가산세 부과처분은 위법하다.

(가) 처분청은 부당이득반환채권 전액을 상속재산가액에 포함하여 상속세액을 OOO원으로 산정한 다음, 그 중 쟁점부동산① 해당분(OOO원)에 대해서는 부정과소신고가산세(40%)를, 쟁점부동산②ㆍ③ 해당분(OOO원)에 대해서는 일반과소신고가산세(10%)를 각 적용하여 신고불성실가산세(OOO원)를 부과하였고, 납부지연가산세(OOO원)도 부과하였다.

(나) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상 제재로서, 그 의무의 이행을 납세의무자에게 기대하는 것이 무리인 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다(대법원 2005.11.25 선고 2004두930 판결 등 참조).

(다) 처분청이 상속재산가액에 포함한 이 건 부당이득반환채권은 상속개시 당시에는 소송 중인 권리조차 아니었고, 관련 부동산의 명의신탁 사실이 분명하지 않았으며, 피상속인의 재산을 관리해 온 명의수탁자들이 명의신탁 사실을 부인하면서 부당이득금액 이상의 채권이 있다고 주장하며 반소까지 제기한 상황이었다.

(라) 결국 청구인이 소를 각각 제기한 후 5년 이상 장기간의 소송을 통하여 이 사건 부당이득반환채권의 존재를 인정받음과 동시에 상계를 주장하던 명의수탁자들의 반소 채권에 대한 각하 판결을 받았으나, 그 판결들이 확정되기까지는 채권의 존재 및 범위, 청구인의 채권 행사가능성 등 모든 것이 불확실한 상황이었다.

(마) 따라서, 청구인에게 상속세 신고기한 내에 이 사건 부당이득반환채권을 상속재산가액에 포함하여 상속세를 신고ㆍ납부할 것을 기대하는 것은 사회통념과 경험칙에 비추어 거의 불가능에 가깝다고 할 것이다.

(바) 조세심판원도 나중에 소송을 통해 확정된 상속재산의 경우 상속세 신고ㆍ납부의 이행을 기대할 수 없다고 하여 가산세 부과처분을 위법하다고 결정한 바 있다(조심 2023인3051, 2023.7.7., 2012서1226, 2012.8.29. 등 다수).

(사) 특히, 과소신고가산세의 경우 처분청은 쟁점부동산① 관련 상속세액(OOO원)에 대해서는 부당과소신고가산세(40%)를 부과하고, 쟁점부동산②ㆍ③ 관련 상속세액(OOO원)에 대해서는 일반과소신고가산세(10%)를 부과하였는데, 이에 대한 구체적인 과세 근거를 밝히지 않고 있다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점미회수채권과 관련하여 법원으로부터 파산선고 및 면책결정을 받은 사실이 없으므로, 이를 상속재산으로 보아 상속세를 부과한 처분청의 처분은 정당하다.

(가) 청구인은 명의신탁 재산의 환원이 이루어지지 않았을 뿐만 아니라 쟁점미회수채권을 회수할 수 없는 사정이 있으므로 상속세를 부과할 수 없다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제58조 제2항에 따르면 대부금ㆍ외상매출금 및 받을 어음의 등의 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 상속재산가액에 산입하지 않는다고 규정하고 있는데, 여기서 말하는 ‘회수불가능한 것’이라 함은 채권 회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 것을 의미한다고 보아야 한다.

(나) 한편 채권의 회수불능은 상속세 과세가액 결정에 있어 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 특별한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다고 할 것이며, 상속개시 당시 채무자의 변제불능여부에 대하여는 일반적인 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업 폐쇄, 행방 불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는지 여부를 결정하여야 할 것(조심 2011부278, 2011.6.3. 외 다수)이므로, D과 E이 법원으로부터 파산선고 및 면책결정을 받은 사실이 없으므로 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정된다고 보기 어렵다.

(2) 청구인이 상속재산으로 신고하지 아니한 정당한 사유가 있었다고 보기 어려우며, 청구인과 DㆍE 간에 상속재산 등에 대한 다툼이 있다 하더라도 법원의 판결 등에 의하여 상속재산가액이 확정되면 경정청구할 사항으로 보이므로 청구인이 이를 상속재산으로 신고하지 아니한 정당한 사유가 있었다고 보기 어렵다고 판단된다.

(가) 청구인은 2017.1.13. 쟁점부동산①ㆍ②와 관련하여 소송을 제기하였고, 법원 판결문을 보면 쟁점부동산①ㆍ②에 관한 명의신탁약정이 체결되어 있고, 피상속인이 해당 부동산의 월차임, 임대차보증금 등 임대현황이나 시가 등에 관하여 세세히 메모하면서 관리하여 왔으며, 쟁점부동산② 취득 직후 명도소송의 상대방이 제출한 소송서류를 피상속인이 전달받기도 하였다고 기재되어 있는 것으로 보아 상속세 신고시(2017.6.26.) 청구인은 차명 재산의 존재를 인식하고 있었을 것으로 보여진다.

또한, 청구인은 2018.11.8. 쟁점부동산③과 관련하여 소송을 제기하였고, 법원 판결문을 보면 피상속인의 국내 재산관리를 맡았던 직원들이 작성한 것으로 보이는 이 건 부동산 및 차입금 현황 문서에는 피상속인 소유의 국내 부동산 목록이 기재되어 있는데, 위 각 문서 모두에 쟁점부동산③이 포함되어 있다고 기재되어 있는 것으로 보아 상속세 신고시 차명 재산의 존재를 인식하고 있었을 것으로 보여지므로 청구인이 이를 상속재산으로 신고하지 아니한 정당한 사유가 있었다고 보기 어렵다.

(나) 비록 상속재산에 다툼 등이 있다 하더라도 상속개시일 현재 확인된 상속재산가액으로 신고하고 법원 판결 등에 따라 상속재산가액이 확정되면 경정청구할 사항으로 보이므로 청구인이 이를 상속재산으로 신고하지 아니한 정당한 사유가 있었다고 보기 어렵다고 판단된다.

(다) 청구인은 과소신고가산세와 관련하여 처분청이 쟁점부동산① 관련 상속세액(OOO원)에 대해서는 부당과소신고가산세(40%)를 부과하고, 쟁점부동산②ㆍ③ 관련 상속세액(OOO원)에 대해서는 일반과소신고가산세(10%)를 부과한 근거를 밝히지 않고 있다고 주장하나, 처분청은 과소신고세액 중 명의신탁으로 본 쟁점부동산①의 매각대금에 해당하는 부분(OOO원)은 부정과소신고가산세를 적용하고 쟁점부동산②ㆍ③에 대한 취득자금 대여금 상당액에 해당하는 부분(OOO원)은 일반과소신고가산세를 적용한 것으로, 이는 정당한 처분이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점부동산①ㆍ② 관련 쟁점미회수채권과 쟁점부동산③ 관련 부당이득금 회수액을 상속재산으로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부

② 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다.

(가) 피상속인은 1971.6.14. 미합중국 시민권자가 되었고, 2016.9.29. 미합중국 캘리포니아주에서 사망하였으며, 청구인은 피상속인의 유일한 직계비속으로 미합중국에서 출생하여 미합중국에서 거주하고 있는 비거주자이다.

(나) 쟁점판결①의 판결문에 따르면, 쟁점부동산①은 1995.3.3. 매매를 원인으로 1995.5.12. D 명의로 소유권이전등기가 이루어졌고, D은 2017.1.6. OOO원에 매각한 것으로 나타난다.

(다) 쟁점부동산②의 등기부에 따르면, 쟁점부동산②는 1999.2.22. 임의경매로 인한 낙찰을 원인으로 1999.3.3. D 명의로 소유권이전등기가 이루어졌고, 2017.5.26. 서울중앙지방법원의 가압류 결정(채권자 : 청구인, 청구금액 : OOO원)을 원인으로 가압류 등기되었으며, 2022.5.4. 서울중앙지방법원의 해방공탁에 의한 가압류취소결정을 원인으로 2022.5.6. 동 가업류등기는 말소된 것으로 확인된다.

(라) D이 제출한 재산목록 순번 1의 부동산(서울특별시 OOO) 등기부에 따르면, 2018.11.30. 설정계약을 원인으로 2019.1.14. 전세금 OOO원의 전세권이 설정되어 있고, 2022.4.13. 설정계약을 원인으로 채권최고액 OOO원의 근저당권(채무자 : 주식회사 I, 근저당권자 : 주식회사 J)이 설정되어 있는 것으로 확인된다.

(마) 서울고등법원은 청구인이 D을 피고로 하여 제기한 부당이득금 반환청구 소송에 대하여 D에게 부당이득 반환의무가 있는 것으로 보아 D은 청구인에게 쟁점부동산①의 매각대금 OOO원과 쟁점부동산②의 매수대금 OOO원 및 지연손해금을 지급하라고 판결하였고(쟁점판결①), 이에 D은 상고하였으나 대법원은 심리불속행 기각으로 판결을 확정한 것으로 확인된다(대법원 OOO 판결).

(바) 서울고등법원은 청구인이 E을 피고로 하여 제기한 부당이득금반환청구 소송에 대하여 E에게 부당이득 반환의무가 있는 것으로 보아 E은 청구인에게 쟁점부동산③의 매수대금OOO원과 지연손해금을 지급하라고 판결하였고(쟁점판결②), 이에 E은 상고하였으나 대법원은 심리불속행 기각으로 판결을 확정한 것으로 확인된다(대법원 OOO 판결).

(사) 서울회생법원의 “주식회사 G 파산선고결정 공고”에 따르면, 서울회생법원은 2024.1.12. 주식회사 G에 대하여 파산선고를 한 것으로 나타난다.

(아) 서울고등법원은 피상속인이 D과 H 유한회사를 피고로 하여 제기한 사원권확인등 소송에 대하여 피상속인이 D에게 명의신탁한 것으로 보아 H 유한회사의 출자좌(OOO좌)에 관한 사원권이 피상속인에 있음을 확인한다고 판결하였고(서울고등법원 OOO 판결), 이에 D과 H 유한회사는 상고하였으나 대법원은 심리불속행 기각으로 판결을 확정한 것으로 확인된다(대법원 OOO 판결).

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

청구인은 D을 상대로 하여 제기한 쟁점부동산①ㆍ②에 대한 부당이득 반환 청구 소송의 법원 판결에 따라 D으로부터 지급받아야 할 부당이득반환채권 중 회수하지 못한 쟁점미회수채권은 D의 재산 상태 등을 고려할 때 회수가능성이 없으므로 상속재산가액에서 제외되어야 한다고 주장하나, 채무자의 변제불능여부에 대하여는 일반적으로 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업 폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가로 결정하여야 할 것인바(조심 2010서1889, 2010.12.28., 같은 뜻임), 이 건의 경우 쟁점미회수채권의 채무자인 D은 파산 선고 및 면책 결정 등을 받은 사실이 없는 등 청구인이 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있다는 것을 객관적으로 인정하기 어려운 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

또한, 청구인은 E을 상대로 하여 제기한 쟁점부동산③에 대한 부당이득 반환 청구 소송의 법원 판결에 따라 E으로부터 부당이득금을 회수하였으나, E이 청구인에게 구상권 채권이 있다고 주장하면서 소를 제기하여 민사소송이 진행되고 있으므로 그 소유권 등이 확정되지 않은 상태에서 상속세를 부과한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 그 소유권 등에 대한 소송이 진행 중이라 하더라도 그에 대한 확정판결이 있기 전에는 상속세 과세대상인 상속재산에 해당한다고 할 것인 바(조심 2019서301, 2019.5.15., 같은 뜻임), 위와 같은 청구주장도 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 법원의 확정판결이 있기 전까지는 쟁점부동산①∼③과 관련된 부당이득반환채권의 존재가 확정되지 아니하였으므로, 가산세 부과처분은 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세 등의 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하는 것이 아니라 할 것인바(대법원 2017.7.11. 선고 2017두36885 판결, 같은 뜻임), 청구인은 2017.1.13. D을 상대로 부당이득금 반환 청구 소송을 제기한 점 등을 고려할 때 상속세 신고(2017.6.26.) 시 쟁점부동산①ㆍ②의 존재를 인지하고 있었을 것으로 보이고, 피상속인의 국내 재산관리를 맡았던 직원들이 작성한 것으로 보이는 부동산 및 차입금 현황 문서에는 피상속인 소유의 국내 부동산 목록에 쟁점부동산③이 기재되어 있는 것으로 볼 때 청구인은 상속세 신고 시 쟁점부동산③의 존재도 인지하였고 있었을 것으로 보이는 반면, 청구인이 쟁점부동산①∼③의 상속재산가액을 산정하기 위하여 노력하였다고 볼 만한 사정이 보이지 않는 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

다만, 청구인이 쟁점부동산①을 상속받고 신고누락한 것은 사실이나, 피상속인 또는 청구인이 쟁점부동산①을 은폐하거나 가장하는 등 부당한 방법으로 이를 과소신고한 것이라는 점에 관하여 처분청의 입증정도가 충분하지 아니한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점부동산①을 부당한 방법으로 과소신고한 것으로 보아 부정과소신고가산세율(40%)을 적용하여 가산세를 부과한 것은 잘못이 있다고 할 것이다.

따라서, 쟁점부동산①의 과소신소세액에 대하여 부과된 부정과소신고가산세를 취소하고, 일반과소신고가산세를 적용하여 가산세액을 경정하여야 할 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

3. “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.

가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

제3조(상속세 과세대상) 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.

2. 피상속인이 비거주자인 경우 : 국내에 있는 모든 상속재산

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

58조(국채ㆍ공채 등 그 밖의 유가증권의 평가) ② 대부금ㆍ외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금ㆍ보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 않는다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제18조의2(액면가액으로 직접 매입한 국채등의 평가) ② 영 제58조 제2항 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 각호의 1의 방법에 의하여 평가한 가액을 말한다.

1. 원본의 회수기간이 5년을 초과하거나 회사정리절차 또는 화의절차의 개시 등의 사유로 당초 채권의 내용이 변경된 경우에는 각 연도에 회수할 금액(원본에 이자상당액을 가산한 금액을 말한다)을 영 제58조의2 제2항 제1호 가목에 따른 적정할인율에 의하여 현재가치로 할인한 금액의 합계액. 이 경우 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 나목의 규정에 의한 시설물이용권에 대한 입회금ㆍ보증금 등으로서 원본의 회수기간이 정하여지지 아니한 것은 그 회수기간을 5년으로 본다.

2. 제1호외의 채권의 경우에는 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액

(4) 국세기본법

제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우 : 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

④ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이와 관련하여 과소신고하거나 초과신고한 부분에 대해서는 제1항 또는 제2항의 가산세를 적용하지 아니한다.

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세ㆍ증여세 과세표준을 과소신고한 경우

가. 신고 당시 소유권에 대한 소송 등의 사유로 상속재산 또는 증여재산으로 확정되지 아니하였던 경우

(5) 국세기본법 시행령

제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.

② 법 제26조의2 제4항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 거짓 신고 또는 누락신고를 한 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속재산가액 또는 증여재산가액에서 가공(架空)의 채무를 빼고 신고한 경우

2. 권리의 이전이나 그 행사에 등기, 등록, 명의개서 등(이하 이 호에서 “등기등”이라 한다)이 필요한 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우

3. 예금, 주식, 채권, 보험금, 그 밖의 금융자산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우

(6) 조세범 처벌법

제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제5조의2제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위