일부 재산에 유증이 있더라도 이를 유언으로 상속재산의 분할방법이 정해진 것과 동일하다고 보기 어렵고, 상속인들 중 일부가 제기한 유류분반환청구소송은 상속세 결정기한까지 완료되지 않았으며, 배우자 상속재산분할기간 내에 협의에 따른 상속재산의 분할이 있었다고 볼만한 사정이 없음

이유

1. 처분개요 가. 청구인은 2022.2.10. 배우자 A(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망함에 따라, 유증을 원인으로 2022.3.11. 피상속인의 상속재산 중 서울특별시 OOO 1/2 지분(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 대한 소유권이전등기를 경료하였고, B 외 3인(C, D, E)의 상속인들은 2022.3.17. 청구인과 F을 상대로 피상속인의 상속재산에 대한 유류분 반환청구 소송을 제기하였다. 나. 청구인은 2022.8.29. 쟁점부동산을 배우자가 실제 상속받은 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제19조 제1항에 따라 OOO원의 배우자 상속공제(이하 “쟁점배우자상속공제”라 한다)를 적용하여, 2022.2.10. 상속분 상속세 OOO원을 신고하였다. 다. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.2.20.부터 2025.1.15.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 상속인들 간에 상속재산에 대한 분할협의가 이루어지지 않은 것으로 보아 쟁점배우자상속공제를 부인하고, 상증세법 제19조 제4항에 따른 배우자 상속공제 500,000,000원을 적용하도록 하는 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2025.2.13. 청구인에게 2022.12.10. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2025.4.14. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 상증세법 제19조 제2항에 따르면, 배우자 상속공제를 받기 위해서는 상속세 과세표준 신고기한의 다음날부터 9개월 이내에 ① 상속재산을 분할할 것, ② 등기를 요할 경우 등기할 것, ③ 분할 사실을 관할 세무서에 신고할 것을 요건으로 하고 있다. 이 중 ①의 상속재산의 분할 요건은 상속재산의 불변의 확정을 의미하는 것이 아니라, 「민법」상 상속재산을 분할하는 방법 중 하나만 충족하면 되는 것이다. 즉, 피상속인의 유언이 있다면 그 유언의 내용에 따라 상속재산이 분할된 것으로 볼 수 있고, 유언이 없는 경우에는 상속인 전원의 협의에 의한 협의분할이 필요하다. 협의가 이루어지지 않을 경우에는 법원에 조정 또는 심판을 청구하여 분할할 수 있다. 한편, 유언에 의한 분할은 「민법」 제1060조(유언의 요식성)에 따라 유효하게 성립된 유언이 존재하고, 유증을 받을 자가 「민법」 제1074조(유증의 승인, 포기)를 통해 승인하면, 「민법」 제1073조(유언의 효력발생시기)에 따라 유언자의 사망과 동시에 그 효력이 발생한다. 따라서 이 경우 별도로 재산분할협의서를 작성할 필요가 없다. (2) 이 건은 피상속인의 유증에 따라 청구인이 유증을 승인하였고, 이를 원인으로 소유권이전등기까지 완료한 사실이 확인되므로, 이는 상속재산이 정상적으로 분할된 경우에 해당된다. 과세기준자문-2020-법령해석재산-295(2021.3.22.)에 의하면 배우자가 특정 부동산을 유증받아 배우자상속재산분할기한 내에 ‘유증’을 원인으로 소유권이전등기를 마친 경우, 배우자 상속공제를 적용할 수 있다고 해석하고 있다. 반면, 아래의 사건에서 처분청이 배우자 상속공제를 부인한 이유는 유증이 없는 상태에서 상속인들 간 협의분할도 이루어지지 않은 채, 법정상속지분에 따라 ‘상속’을 원인으로 소유권이전등기한 것이므로, 「민법」상 상속재산의 분할이 있었다고 볼 수 없다는 판단에 근거한 것이다.

· ‘상속’을 원인으로 한 단순상속등기를 공동상속인들 사이에 상속재산분할협의를 하고 그에 따른 등기를 한 것으로 보기 어려움(조심 2020인2501, 2020.11.11. 외 다수) · 배우자 상속공제 적용시 단순한 법정상속분에 따른 소유권이전등기만으로는 부족하고, 추후 별도의 협의분할 등에 의한 배우자의 실제 상속받은 금액의 변동이 없도록 ‘상속재산을 분할(등기를 요하는 경우 분할등기까지 경료)하여 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산’을 신고한 경우에 한하여 적용되는 것이라고 보는 것이 타당함(서울중앙지방법원 2017.8.16. 선고 2017가합521930 판결)

(3) 배우자 이외의 다른 상속인이 유류분 반환청구의 소를 제기하였다고 하여, 이를 상증세법 제19조 제3항에 의한 상속재산이 분할되지 않은 경우로 잘못 해석할 수 있으나, 이는 유언에 따른 정상적인 지정분할이 소송결과에 따라 다시 재분할 될 수 있다는 가능성을 의미하는 것이며, 이 경우 사후관리를 통해 처분청이 추가과세하거나 납세자가 추가세액을 신고·납부하면 되는 문제이다. 이러한 사후관리를 위해 처분청은 법원으로부터 정기적으로 수집한 등기부등본 등의 과세자료를 이미 활용하고 있기 때문에 유류분 반환청구 소송의 확정판결 등으로 인한 재산 분할 내역도 용이하게 파악할 수 있어 세수 일실에 대한 우려는 없다. 그럼에도 불구하고, 처분청이 유류분 반환청구소송 등의 확정판결이 있는 날부터 6개월 이내에 경정청구 하라는 것은 대법원 판결까지 장기간이 소요될 수 있는 소송 절차의 현실을 고려할 때, 납세자의 권익을 심각하게 침해하는 처분이라 할 것이다. 또한, 「민법」제1117조(소멸시효)에 따르면, 유류분 반환청구는 상속개시일부터 10년 이내이면서 유증 등을 안날로부터 1년 이내에 제기할 수 있는바, 처분청의 논리대로라면 이론상 상속개시일로부터 10년 동안 배우자 상속공제를 적용받을 수 없는 불합리한 상황이 발생할 수 있다. (4) 따라서 유증에 따라 상속재산의 분할이 정상적으로 이루어진 이상, 쟁점부동산을 청구인이 상속받은 것으로 보아 쟁점배우자상속공제를 우선 적용하고, 이후 유류분 반환청구소송의 결과로 상속재산의 변동이 발생하는 경우 그에 따라 처분청이 경정을 하는 것이 타당하다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점부동산을 포함한 피상속인의 상속재산은 아직 분할되지 않은 상태이므로, 배우자 상속공제의 요건을 충족하지 못하였다. (가) 상증세법 제19조 제2항에 따르면, 배우자 상속공제를 적용받기 위해서는 상속세 과세표준 신고기한의 다음날부터 9개월 이내에 1) 상속재산을 분할하고, 2) 등기·등록이 필요한 경우 이를 완료하여야 하며, 3) 그 분할 사실을 배우자상속재산분할기한까지 관할세무서장에게 신고해야 한다. 법원(서울중앙지방법원 2017.8.16. 선고 2017가합521930 판결)은 배우자 상속공제 적용요건과 관련하여 단순한 법정상속분에 따른 소유권이전등기만으로는 부족하고, 추후 별도의 협의분할 등의 절차를 통해 배우자가 실제 상속받은 재산의 변동이 없도록 상속재산의 분할이 이루어져야 한다고 판시하였다. 아울러 등기를 요하는 경우 분할등기까기 경료한 후, 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 관할 세무서에 신고한 경우에 한하여 공제를 적용할 수 있다고 판단하였다. (나) 쟁점부동산은 피상속인의 유언에 따라 유증을 원인으로 소유권이전등기가 이루어졌으나, 상속인 중 일부가 유류분 반환청구의 소를 제기한 경우로서, 이는 상증세법 제19조 제3항의 부득이한 사유로 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우에 해당한다. (다) 이에 대해 청구인은 피상속인의 유언이 「민법」 제1073조에 따라 유언자가 사망과 동시에 그 효력이 발생하므로 별도의 재산분할 협의가 필요없고, 따라서 상속재산 분할 요건을 충족하였다고 주장한다. 그러나 현행 「민법」은 유류분 제도를 두고 있으며, 유류분 권리자는 그 권리를 침해받았을 경우 유류분 반환을 청구할 수 있다. 이에 따라 유언에 따른 지정분할만으로 상속재산의 분할이 완전히 종결되었다고 보기 어렵다. 따라서 유류분 반환청구소송이 진행 중인 현 상황은 상속재산의 분할이 확정되지 않은 상태로 보아야 하며, 상증세법 제19조 제2항의 배우자 상속공제 요건은 충족되지 않았다고 판단하는 것이 타당하다. (2) 청구인은 배우자 상속공제에 관한 사항은 처분청이 사후관리할 사항이라고 주장하나, 이는 소송결과에 따라 청구인이 직접 경정청구를 해야 할 사안이다. (가) 청구인은 배우자로부터 특정부동산을 유증받아 배우자상속재산분할기한 내에 유증을 원인으로 소유권이전등기를 경료하면 배우자 상속공제를 적용받을 수 있다는 유권해석(기준-2020-법령해석재산-295, 2021.3.22.)을 제시하고 있다. 그러나 해당 건은 상속인들이 피상속인의 유언에 따라 쟁점부동산을 분할하여 상속받기로 명확히 합의된 경우에 적용되는 것으로, 유류분 반환청구소송이 제기된 이 건과는 사실관계가 다르다. (나) 상증세법 제79조 제1항 및 같은 법 시행령 제17조 제2항에서는 유류분 반환청구소송의 확정판결이 있는 경우를 상속세 경정청구 사유로 명시하고 있다. 이는 소송 종료 후 납세자가 경정청구를 통해 배우자 상속공제를 신청할 수 있도록 한 규정으로, 이 건과 같이 유류분 반환청구소송이 진행 중인 경우에는 기본공제인 5억원만 적용하고, 이후 소송 결과에 따라 청구인이 경정청구를 통해 배우자 상속공제를 적용받는 것이 타당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 유증받은 쟁점부동산의 소유권이전등기를 경료한 후, 다른 상속인이 유류분 반환 청구 소송을 제기한 경우, 상증세법 제19조 제1항에 따른 배우자 상속공제를 적용할 수 있는지 여부 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제19조【배우자 상속공제】① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

한도금액 = (A-B + C) × D - E A : 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액 B : 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액 C : 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액 D :「민법」제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공독상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다) E : 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액 2. 30억원 ② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. ③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다. ④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. 제79조【경정 등의 청구 특례】① 제67조에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조에 따라 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정이나 경정을 청구할 수 있다. 1. 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제17조【배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유】② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우 2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우 ③ 법 제19조제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다. 제81조【경정청구등의 인정사유 등】② 법 제79조 제1항 제1호에서 “상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유”란 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송 또는 유류분반환청구소송의 확정판결이 있는 경우를 말한다. (3) 민법 제1005조【상속과 포괄적 권리의무의 승계】상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니하다. 제1006조【공동상속과 재산의 공유】상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다. 제1007조【공동상속인의 권리의무승계】공동상속인은 각자의 상속분에 응하여 피상속인의 권리의무를 승계한다. 제1012조【유언에 의한 분할방법의 지정, 분할금지】피상속인은 유언으로 상속재산의 분할방법을 정하거나 이를 정할 것을 제삼자에게 위탁할 수 있고 상속개시의 날로부터 5년을 초과하지 아니하는 기간내의 그 분할을 금지할 수 있다. 제1013조【협의에 의한 분할】① 전조의 경우외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다. ② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다. 제1015조【분할의 소급효】상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다. 제1060조【유언의 요식성】유언은 본법의 정한 방식에 의하지 아니하면 효력이 생하지 아니한다. 제1068조【공정증서에 의한 유언】공정증서에 의한 유언은 유언자가 증인 2인이 참여한 공증인의 면전에서 유언의 취지를 구수하고 공증인이 이를 필기낭독하여 유언자와 증인이 그 정확함을 승인한 후 각자 서명 또는 기명날인하여야 한다. 제1073조【유언의 효력발생시기】① 유언은 유언자가 사망한 때로부터 그 효력이 생긴다. ② 유언에 정지조건이 있는 경우에 그 조건이 유언자의 사망후에 성취한 때에는 그 조건성취한 때로부터 유언의 효력이 생긴다. 제1074조【유증의 승인, 포기】 ①유증을 받을 자는 유언자의 사망후에 언제든지 유증을 승인 또는 포기할 수 있다. 전항의 승인이나 포기는 유언자의 사망한 때에 소급하여 그 효력이 있다. 제1115조【유류분의 보전】① 유류분권리자가 피상속인의 제1114조에 규정된 증여 및 유증으로 인하여 그 유류분에 부족이 생긴 때에는 부족한 한도에서 그 재산의 반환을 청구할 수 있다. ② 제1항의 경우에 증여 및 유증을 받은 자가 수인인 때에는 각자가 얻은 유증가액의 비례로 반환하여야 한다. 제1117조【소멸시효】반환의 청구권은 유류분권리자가 상속의 개시와 반환하여야 할 증여 또는 유증을 한 사실을 안 때로부터 1년내에 하지 아니하면 시효에 의하여 소멸한다. 상속이 개시한 때로부터 10년을 경과한 때도 같다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 상속세 신고와 관련된 일자별 주요 경과는 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 이 건 상속세 신고 및 결정과 관련된 주요 경과 (가) 피상속인은 2017.7.12. 배우자인 청구인에게 쟁점부동산을, 자녀인 F에게 예금과 주식을 유증하겠다는 내용의 공정증서를 작성하였다. ＜공정증서, 별지 유증목록＞ (나) 피상속인은 2022.2.10. 사망하였고, 청구인은 2022.2.10. 유증을 원인으로 2022.3.11. 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기를 본인의 명의로 완료하였다. (다) 2022.3.17. B 외 3인(C, D, E)의 상속인들은 청구인과 F을 상대로 피상속인의 상속재산에 대한 유류분 반환청구 소송을 제기하였고(OOO), 해당 소송은 2024.9.26. 원고 일부 승소 후 현재 2심 진행중이다(OOO). (라) 조사청의 조사종결보고서의 상속재산은 쟁점부동산(OOO원), 금융재산(주식, OOO원), 자동차(OOO원)가 있다. (마) 청구인은 2022.8.29. 쟁점부동산을 배우자가 실제 상속받은 것으로 보아 쟁점배우자상속공제를 적용하여 상속세 신고를 하였고, 쟁점배우자상속공제는 아래와 같이 산정되었다. ＜쟁점배우자상속공제 내역＞ (바) 청구인은 상속세 조사기간 중인 2023.3.6. 배우자상속재산 미분할 신고서를 제출하였다. (사) 조사청은 2023.4.14. ‘다른 상속인과의 재산분할협의 없이 유증을 원인으로 소유권이전등기를 경료한 후, 다른 상속인이 유류분 반환 청구 소송을 제기한 경우의 배우자 상속공제 적용 여부’에 대해 국세청 법규과에 과세기준자문을 신청하였고, 2024.12.12. 국세청은 아래와 같이 회신하였다. ＜기준-2023-법규재산-0057, 2024.12.12.＞

「민법」제1115조의 규정에 따라 유류분권리자가 같은 법 제1114조에 규정된 피상속인의 증여 및 유증으로 인하여 그 유류분에 부족이 생겨 유증을 받은 배우자에게 그 재산의 반환을 청구(이하 “유류분반환청구소송”)한 때에는, 「상속세 및 증여세법」제19조 제4항에 따라 5억원을 공제하여 결정한 후, 상속재산에 대한 유류분반환청구소송 등의 사유로 상속개시일 현재 상속인 간의 상속재산가액에 변동이 있는 경우 「상속세 및 증여세법」제79조 제1항 및 같은 법 시행령 제81조에 따라 유류분반환청구소송의 확정판결이 있는 날부터 6개월 이내에 결정이나 경정 청구를 할 수 있는 것입니다.

(아) 조사청은 위 회신내용에 따라 쟁점배우자상속공제를 부인하고 배우자 상속공제 500,000,000원을 적용하도록 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2025.2.13. 청구인에게 2022.12.10. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다. ＜표2＞ 상속세 결정고지 내역 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 상증세법 제19조 제1항 및 제2항에서 배우자 상속공제는 배우자 상속재산 분할기한 이내에 상속재산을 분할(등기·등록이 필요한 경우에는 이를 완료한 것에 한정)한 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액을 일정한도 내에서 공제하도록 규정하고 있고, 제3항에서 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다고 규정하고 있다. 특히 상증세법 제19조 제2항에 따라 상속개시 후 배우자상속재산분할기한 내 배우자 앞으로 실제 상속재산분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 것은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부를 무상이전하려는 시도를 방지하고 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위한 데 그 입법 취지가 있다(헌법재판소 2012.5.31. 선고 2009헌바190 결정, 참조). (나) 청구인은 피상속인으로부터 쟁점부동산을 유증받았고, 이를 원인으로 소유권이전등기를 완료하였으므로, 쟁점부동산을 청구인이 실제 상속받은 것으로 보아 상증세법 제19조 제1항에 따른 배우자 상속공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 일부 재산의 유증이 있었다고 하더라도 이를 유언으로 상속재산의 분할방법이 정해진 것과 동일하다고 보기 어려운 점, 2022.3.17. B 외 3인의 상속인들이 상속재산에 대한 유류분 반환청구 소송을 제기하였고, 해당 소송은 이 사건 상속세 결정일 전까지 완료되지 아니하였으며, 2023.3.6. 청구인이 배우자 상속재산 미분할 신고서를 제출한바, 상증세법 제19조에서 정한 배우자상속재산분할기간 내에 협의에 따른 상속재산의 분할이 있었다고 볼 만한 사정도 없는 점 등에 비추어, 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산 분할이 이루어진 것으로 인정하기 어렵다. 따라서 처분청이 상증세법 제19조 제4항에 따른 배우자 상속공제를 전제로 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.