이유
1. 처분개요

가. 청구인들은 OOO(이하 “OOO”이라 한다)과 OOO(이하 “OOO”이라 하고, OOO과 함께 이하 “쟁점사업장”이라 한다)을 사업장으로 하여 사업장 내에 취식을 할 수 있는 별도의 접객시설은 갖추지 아니하고 대게, 킹크랩 등 생물 상태의 갑각류를 수조에 보관하다가,

고객이 주문하면 찜기로 찌고 포장 및 전달에 용이하도록 다리와 몸통 일부를 분리ㆍ절단하는 등 손질하여 각종 소스, 내장을 활용한 볶음밥, 라면, 음료 등과 함께 자체 제작한 ‘OOO’(실용신안특허 명칭)에 담아 판매하는 방식의 사업을 영위하면서, 당초* 면세사업자(수산물 도ㆍ소매업)로 사업자 등록하였다가 2022.11.24.부터 과세사업자로 변경(과ㆍ면세 겸업)하였다.

* OOO은 2020.11.6.～2022.11.23., OOO은 2021.10.1.～2022.11.23.

나. 처분청은 청구인들이 음식용역을 공급하는 과세사업을 영위함에도 불구하고, 면세사업자(수산물 도ㆍ소매업)로 등록하여 부가가치세를 신고하지 않은 혐의가 있는 것으로 보아 2020년～2022년 기간을 대상으로 하여 2023.10.5.～2023.11.3. 서면확인조사를 실시한 결과,

청구인들이 조사대상 기간에 수산물 도ㆍ소매업이 아니라 실질적으로 부가가치세 과세 대상인 음식업을 영위하였음에도 불구하고, 면세수입금액으로 신고한 것으로 보아 청구인들이 신고한 금액을 공급대가로 하여 2024.5.23. 청구인 a(OOO)에게 2020년 제2기～2022년 제2기 부가가치세 합계 OOO원, 청구인 b(OOO)에게 2021년 제2기～2022년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 각각 결정ㆍ고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2024.7.5. 이의신청을 거쳐, 2024.12.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점사업장은 찐 갑각류를 활용한 음식용역을 제공한 사실이 없다.

(가) 청구인들은 매장에 접객시설을 두지 않고 찐 갑각류 등을 포장하여 판매하였다. 청구인들은 찐 갑각류를 절단하고 볶음밥, 소스 등을 함께 포장하여 판매하였는데, 면세재화인 찐 갑각류 자체에 대해서는 단순 절단 정도의 손질만 있었을 뿐이므로 이를 음식물을 조리하여 제공한 것으로 볼 수 없다. 즉, 청구인들은 면세재화인 찐 갑각류에 그 상품의 본질적 성질은 변환시키지 않는 처리활동(분할, 냉장, 포장, 절단 등)을 하였을 뿐이므로 이는 한국표준사업분류상 소매업(47)에 해당하고, 식재료를 가공, 조작(화학적 첨가물 혼합 등)하는 조리를 거쳐 각종 부대 서비스와 함께 제공한 사실이 없으므로 음식용역을 제공했다고 볼 수 없다.

(나) 청구인들은 2022년 10월경 OOO에 대한 세무조사에서 볶음밥에 대한 부가가치세 과세처분 사실을 인지하고 2022.11.24. 이후부터 볶음밥을 유상 공급하였는데, 이처럼 과세재화와 면세재화(볶음밥)를 혼합하여 하나의 공급단위로 공급 시 주된 재화와 부수재화로 볼 수 있는 경우에는 부수재화(볶음밥)도 면세되어야 한다는 것이 국세청 및 조세심판원의 일관된 판단이다(사전-2018-법령해석부가-803, 2018.12.26., 조심 2021서3284, 2021.11.11. 외 다수).

(다) 주된 면세재화(찐 갑각류)와 부수용역이나 재화(손질 및 볶음밥)를 함께 공급함에 있어 부수용역 등의 제공을 이유로 주된 면세재화를 과세용역(음식용역)으로 보아 부가가치세를 과세하는 것은 「부가가치세법」(2019.12.31. 법률 제16845호로 일부 개정된 것, 이하 같다) 제14조 제1항의 ‘부수재화 및 부수용역의 공급’ 규정을 처분청이 임의로 확장 또는 자의적으로 해석한 것으로 부당하다.

(2) 찐 갑각류를 판매하는 대게전문식당, 수산물시장(대형마트)의 판매형태를 보아도 쟁점사업장의 사업형태는 소매업이 명백하다.

(가) 수산물시장 내 OOO 등 많은 사업자들은 쟁점사업장의 찐 갑각류 판매방식과 동일 또는 유사하게 갑각류를 쪄서 손질한 후 덤으로 양념장, 라면, 식혜 등과 함께 판매하면서 찜비, 손질비(청구인들이 제공하는 정도의 손질이 이루어짐), 볶음밥에 대한 추가요금을 받으면서(무상이 대부분임) 찐 갑각류에 대하여 모두 부가가치세 면세로 신고하고 있는바, 이는 현장확인, 실태조사, 부가가치세 신고현황분석, 블로그 방문을 통해 확인할 수 있다.

(나) 쟁점사업장에서는 찐 갑각류의 다리에 칼질(가위질)을 하였을 뿐 찐 갑각류 전부를 활용하여 요리를 하거나 살만 파내어 용기에 담아 판매하지 않음에 따라, 고객은 살을 껍질에서 분리하는 과정을 거쳐 먹게 되므로 처분청 의견과 같이 고객이 즉시 소비할 수 있는 상태로 직접 조리하여 판매하였다고 볼 수 없다.

특히 OOO 등 일반음식점업을 영위하는 사업자들의 경우 구내에서 직접 소비할 수 있도록 탁자, 의자 등 접객시설을 갖추고 대게 손질(데코), 각종 반찬, 대게 라면이나 국물 및 그 밖의 식사류의 유ㆍ무상제공, 물, 술과 음료, 종업원의 각종 서비스 제공, 접시나 그릇 및 수저의 제공, 주차서비스 등이 이루어지고 있으나 쟁점사업장에서는 이러한 서비스 등이 전혀 제공되지 않는다.

(다) “OOO”에 찐 대게를 넣기 위해 몸통과 다리의 분리가 필요하였고 박스 내 온도 유지를 위한 보온용 음료 등이 필요하였으며, 딱딱한 갑각류의 특성상 특히 킹크랩의 경우 다리에 칼질(가위질)을 수차례 하는 것은 대부분의 재래시장 어디에도 있는 흔한 서비스이다.

아울러 처분청은 볶음밥의 기본무상 제공을 들어 마치 찐 대게 전부에 대한 조리행위가 있었던 것처럼 주된 재화와 부수된 용역을 바꾸어 과세논거로 삼고 있으나, 청구인들의 쟁점사업장에서는 주된 재화인 찐 대게에 대한 칼질로 살만 발라내었다거나 찐 대게의 본래 성질에 변화를 가져오는 1차 가공을 넘어서는 가공을 하지 않았다.

(라) 처분청은 청구인들이 과거 찐 갑각류 포장 사진 및 도매점인 OOO 포장사진을 제시했다고 주장하나, 2022.11.24. 전후로 볶음밥에 대하여 무상에서 유상으로 전환한 것 외에 판매하는 찐 갑각류에 대한 상품구성이나 손질 정도 등에 변화가 없었다. 성수기와 주문이 밀리는 때에는 손질 정도가 조금씩 다를 수 있어 손질 정도가 다르다는 점에서 OOO 사진도 수 개의 사진 중 하나로 제시한 것일 뿐이고, OOO은 도매점으로서 가맹점에 해수와 갑각류를 공급하는 것이 주목적이고, 일반 소비자에게는 상품가치가 떨어진 A급 외의 갑각류를 쪄서 손질하거나 일부는 손질없이 공급하기도 하기 때문에 청구인들의 상품에 비해 그 가격이 저렴할 수밖에 없었다.

(마) 처분청이 제시한 세법해석사전답변(서면-2023-법규부가-3442, 2024.7.4.)은 청구인들이 신청한 것도 아니고 청구인들은 앞서 주장한 바와 같이 고객이 즉시 소비할 수 있는 상태로 조리된 음식용역으로서의 찐 갑각류를 공급한 것도 아니어서 회신내용과 청구인들의 공급형태는 완전히 다르다.

(3) 판매된 갑각류는 물에 찌거나 삶은 것으로 부가가치세법령에 열거된 면세되는 미가공식료품에 해당한다.

(가) 물에 찌거나 삶은 갑각류는 「부가가치세법」 제26조 제1항 제1호, 같은 법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30397호로 일부 개정된 것, 이하 같다) 제34조 제1항 제9호 및 같은 법 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제775호로 일부 개정된 것, 이하 같다) 제24조 [별표1]에 열거된 부가가치세가 면제되는 미가공식료품에 해당한다. 같은 규칙 제24조 제2항에서 제1항에 따른 미가공식료품 분류표를 적용할 때에는 「관세법」 별표의 [관세율표]를 기준으로 하도록 하고 있는데,

이에 의하면 ‘껍데기가 붙어있는 상태로 물에 찌거나 삶은 갑각류’이면 부가가치세가 면제되며 냉장, 냉동, 염장, 염수장한 것인지는 관계없다. 이는 쉽게 부패ㆍ변질되는 갑각류의 특성을 감안하여 찌거나 끓는 물에 데치는 등 가공을 한 경우에도 면세하여 국민보건위생에 악영향을 미치는 것을 예방하고자 하는 취지이다.

(나) 찐 갑각류 자체가 면세재화인 이상 ‘본래의 성질이 변하지 않을 정도’의 1차 가공 범위 내인 겉껍질 벗기기, 자르기(절단), 포장하기 등 최소한의 행위만이 추가되었다면 ‘성상을 변화시킬 만큼의 2차 가공’이나 조리행위를 거쳐 공급한 것이 아니므로 과세대상 재화로 볼 수 없다.

(다) 쟁점사업장에서는 대게, 랍스터, 킹크랩 등을 주문과 동시에 물에 찐 다음 포장에 용이하게 가위로 자른 후 이를 제공한다. 껍질을 제거하거나 살을 발라내지 않고 절단한 정도의 손질이므로 이는 본래의 성질이 변하는 2차 가공이라고 보기 어렵다(서면인터넷방문상담3팀-2210, 2004.10.29.).

(4) 볶음밥이나 음료가 찐 갑각류와 함께 공급되었다고 하여 주된 재화(찐 갑각류)의 면세 여부가 달라질 수 없다.

(가) 쟁점사업장에서는 찐 갑각류와 함께 볶음밥, 소스, 음료 등을 함께 무상으로 공급하였으나, 이는 주된 면세재화(찐 갑각류) 판매를 보조하거나 부수적으로 제공하는 것에 불과하다. 주된 재화가 면세대상인 경우, 이에 부수적으로 제공되는 재화나 용역은 주된 재화와 별도의 과세대상으로 보아서는 아니되며 전체 거래를 일괄하여 면세거래로 보아야 한다(사전-2018-법령해석부가-803, 2018.12.26., 조심 2021서3284, 2021.11.11.).

(나) 등딱지장을 활용한 볶음밥은 내장 국물이 흘러내려 상품가치를 저하시키고 맛의 변질을 초래하는 것을 막기 위하여 무료(2022.11.23. 이전 공급분까지)로 제공되었고, 고객이 원하면 별도 장으로 포장하거나 랩에 씌워 제공하기도 하였다. 그러나 볶음밥 제공 여부에 관계없이 갑각류의 판매가격은 ㎏당 시세로 결정되었는바, 볶음밥 제공이 추가되었다고 하여 주된 재화인 찐 갑각류 그 자체까지 부가가치세 과세로 전환시킬 수는 없다.

(다) 아울러 볶음밥 제조 시 투입되는 직ㆍ간접 원재료 비중이 1% 정도로 미미하고 관련 매입세액도 공제받은 사실이 없어, 찐 갑각류와 별도의 공급이라고 하더라도 용역의 무상공급에 해당하거나 사업상증여로 과세할 수 없을 뿐만 아니라 찐 갑각류의 부수재화나 부수용역으로서 면세되어야 한다.

(라) 쟁점사업장에서 포장용 박스 안에 음료를 함께 포장하여 공급하는 이유는 2020년 4월 실용신안특허와 디자인특허를 받은 ‘OOO’를 사용하면서 그 안에 보온성이 높이기 위해 발열체용으로 따뜻한 음료를 넣은 것인바, 음료 등을 찐 갑각류와 함께 포장하여 공급하였다고 하여 음식용역을 제공했다거나 주된 재화가 과세로 변경될 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인들이 사실상 영위하는 사업은 수산물 도ㆍ소매업이 아니라 사실상 부가가치세 과세 대상인 음식업이다.

(가) 한국표준산업분류에서 신선, 냉동 및 기타 수산물 소매업은 ‘각종 해산물 및 민물고기 등의 살아있는 것, 신선한 것, 냉동 및 기타 단순 가공한 수산물을 소매하는 산업활동을 말한다.’라고 정의하고있다.

(나) 그러나 쟁점사업장의 소비자 후기 등에 따르면 대게, 킹크랩 등의 손질 정도는 포장을 위한 1차 가공(단순 절단)이라 할 수 있는 부위별 절단 정도에 그치는 것이 아닌 소비자들이 추가적인 손질 없이 살코기를 먹기 편하게 하는 정도에 이르는 것을 볼 수 있다. 갑각류의 경우 그 특성상 껍데기가 딱딱하고 뾰족하여 손질하지 않는 이상 먹기 어려운데, 이러한 추가 용역은 가공의 단계를 거친 것이라고 볼 수 있다.

(다) 청구인들은 그러한 소비자 후기는 일부분일 뿐이며, 통째로 제공하거나 부위별로 절단하는 정도에 그쳤다고 주장하면서 소비자들이 대게, 킹크랩 등을 직접 손질하였다는 소비자 후기 사진을 첨부하였지만, 해당 사진은 다른 지점(OOO 도소매센터)의 사진을 쟁점사업장에서 제공한 것처럼 짜깁기한 것이며 제공 날짜를 전혀 확인할 수 없다.

(라) 소비자들이 대게, 킹크랩 등을 직접 손질하였다는 소비자 후기 사진과 관련된 지점(OOO 도소매센터)은 상호에서부터 도소매센터임을 언급하며, 손질을 최소화하고 기타 소스 및 커피 등의 구성품들을 제외하여 제공하고 있는데, 다음과 같이 쟁점사업장과는 성격이 다른 것이며,

＜OOO 도소매센터 지점과 쟁점사업장 소비자 후기 비교＞

위의 사진과 같이 OOO도소매센터 지점의 경우 손질비용 및 기타 소스, 음료 등이 구성에 포함되어 있지 않아 kg당 가격이 쟁점사업장과 비교하여 현저히 저렴한 것을 확인할 수 있다.

＜쟁점사업장과 다른 지점인 OOO 도소매센터 고객 후기(2021.7.12.)＞

(마) 쟁점사업장 관련 블로그 후기, 배달 어플 후기 등 모든 소비자 후기들을 찾아봐도 일관되게 즉시 취식할 수 있도록 손질이 되어있는 것, 대게 등딱지 내장을 발라내어 채워넣어 만든 볶음밥, 기타 소스, 라면, 수정과, 커피 등을 제공하고 있는 것이 확인되고,

대부분의 수산물 도ㆍ소매업종에서 대게 유통을 위하여 스티로폼에 대게를 통째로 담아 포장하는 것과 달리, 쟁점사업장은 갑각류를 소비자들이 취식하기에 용이하도록 수차례 칼집을 내어 유통한다.

(바) 청구인들은 다른 조리활동 없이 물에 쪄서 단순 절단하여 제공하므로 대형마트나 수산물 시장에서 공급하는 형태와 다를 바 없다고 주장하지만, 면세로 공급하는 대형마트나 수산물 시장 그 어디에서도 쟁점사업장처럼 별도 손질 비용 없이 살코기를 즉시 취식할 수 있도록 수차례 껍데기에 칼집을 내거나, 등딱지의 내장을 발라내어 이를 활용하여 볶음밥을 채워넣는 식의 제공은 하지 않고,

면세로 공급되는 찐 갑각류의 경우 포장이 용이하게 하기 위한 단순절단에 그치지만 쟁점사업장의 경우 즉시 취식 가능하도록 수차례 칼집을 내어 제공하고 있고 이는 수많은 후기들과 손질 동영상을 통해 확인할 수 있다.

(사) 한국표준산업분류상 음식점업은 접객시설을 갖추지 않고, 고객이 주문한 특정한 음식물을 조리하여 즉시 소비할 수 있는 상태로 주문자에게 직접 배달(제공)하는 것도 포함하므로 매장 내 취식이 이루어지지 않았다고 하여 도ㆍ소매업이라고 볼 수 없고,

또한 쟁점사업장의 음식용역은 다른 홀, 테이블이 있는 음식점에서 제공하는 대게와 비교하더라도 그 구성에 전혀 차이가 없는 것으로 단순히 포장, 배달 판매한다는 이유로 부가가치세를 면제한다면 오히려 음식점업을 영위하는 사업자에게 차별을 불러일으키는 것이다.

(아) 또한 이 사건 쟁점에 대하여 청구인들이 질의한 것으로 보이는 국세청 답변(서면-2023-법규부가-3442, 2024.7.4.)에 따르면, 고객이 즉시 소비할 수 있는 상태로 직접 조리하여 포장판매하거나 배달판매하는 경우, 음식용역을 제공하는 것이므로 부가가치세가 과세되는 것으로 판단하였다.

(2) 볶음밥은 부수재화가 아닌, 찐 대게와 같이 하나의 조리된 음식이다.

(가) 쟁점사업장에서는 대게 등딱지의 내장을 발라내고 이를 활용하여 만든 볶음밥을 대게 등딱지에 채워넣는 등의 명백한 조리활동이 이루어졌는데, 이는 상품의 본질적 성질을 변환시키는 처리활동을 하여 부가가치세 면세의 범위를 넘어서는 가공을 한 것이 명백하다.

(나) 청구인들은 볶음밥의 경우에 찐 대게를 주문한 고객에게 서비스로 제공하는 부수재화라 주장하지만, 대부분의 소비자 후기를 보면 볶음밥이 기본제공인 것으로 확인되고 당시 사업장 내 가격표에서도 별도 명시나 구분이 없는 것으로 보아, 이는 단순히 부수재화로 볼 것이 아니라 찐 대게와 같이 구성되는 것으로서 청구인들이 하나의 조리된 음식용역을 제공한 것이라고 보아야 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인들이 대게, 킹크랩 등 갑각류를 쪄서 고객에게 포장하여 판매한 것이 미가공식료품을 공급한 것인지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 「부가가치세법 시행령」 제4조 제1항에 따라 이 건 심판청구 대상 과세기간 개시일 현재의 ‘한국표준산업분류’인 제10차 개정분류 해설서(통계청 고시 제2017-13호, 2017.1.13.)의 음식점업 및 소매업에 대한 해설은 다음과 같다.

＜한국표준산업분류 제10차 개정 해설서 음식점업 및 소매업 일부＞

(2) 「부가가치세법」 제26조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제34조 제1항, 제2항 및 같은 법 시행규칙 제24조 [별표1]에서 부가가치세가 면제되는 미가공식료품을 열거하고 있는데,

[별표1]에서는 갑각류에 대하여 “⑥ 갑각류(껍데기가 붙어 있는 것인지에 상관없으며 살아 있는 것과 신선한 것, 냉장이나 냉동한 것, 건조한 것, 염장이나 염수장한 것으로 한정하며, 껍데기가 붙어 있는 상태로 물에 찌거나 삶아서 냉장이나 냉동한 것, 건조한 것, 염장이나 염수장한 것을 포함한다)”라고 명시하고 있다.

(3) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

＜쟁점사업장 현황 사진 일부＞

(가) 위와 같이 쟁점사업장 내부에 취식을 할 수 있는 별도의 접객시설은 갖추고 있지 아니하며, 포장을 주문한 고객이 기다릴 수 있는 대기 공간을 마련하고 대게, 킹크랩 등 생물 상태의 갑각류를 보관하는 다수의 수조들과 갑각류를 찌기 위한 찜기 등의 조리시설 일부를 구비ㆍ사용하고 있는 것으로 확인된다.

(나) 쟁점사업장은 배달 및 포장 플랫폼 등을 통하여 고객이 주문하면 다음과 같이 수조에 보관하던 대게, 킹크랩 등 생물 상태의 갑각류를 찜기로 찌고 포장 및 전달에 용이하도록 다리와 몸통 일부를 분리ㆍ절단하는 등의 손질 과정을 거치는 것으로 확인된다.

＜찐 갑각류 준비 과정＞

(다) 위와 같은 과정을 거쳐 준비한 찐 갑각류를 각 고객의 주문 또는 무상으로 기본 제공하는 각종 소스, 내장을 활용한 볶음밥, 라면, 음료 등과 함께 청구인들이 자체 제작한 ‘OOO’(실용신안특허 명칭)에 담아 판매하는 사업을 영위하고 있다.

＜쟁점사업장의 찐 갑각류 등 최종 포장 형태＞

(라) 쟁점사업장에서는 실용신안특허와 디자인특허를 받은 실용신안명 ‘OOO’를 포장 용기로 사용하고 있는데, 청구인들 주장에 따르면, 벽체를 스티로폼(두께 : 2.5cm)이 아니라 스티로폼의 90% 정도 성능이 나오는 열반사필름 종이(두께 : 2.5mm)로 얇게 만들어 온도가 떨어지지 않도록 그 안에 발열체로서 찐 갑각류의 온도보다 높은 85도씨의 뜨거운 캔을 무상으로 넣은 것이라 한다.

＜‘OOO’ 실용신안등록증＞

(마) 또한, 포장 판매 시에 취식하는 고객의 편의를 위하여 찐 갑각류를 손질하는 방법이 담긴 동영상을 QR코드로 만들어 같이 동봉하거나 스티커를 박스에 붙여 제공한 것으로 확인된다.

＜직접 손질 동영상 QR코드＞

(바) 청구인들은 일반음식점(부가가치세 과세)에서 제공하는 찐 대게는 다음과 같이, 조리된 다른 음식과 함께 대게의 다리 껍질을 잘라내어 살을 쉽게 꺼낼 수 있도록 손질하여 제공한다고 주장한다.

＜일반음식점(부가가치세 과세)에서 제공하는 찐 대게 사진 일부＞

(사) 청구인들이 제출한 사진, 고객 후기와 같은 증거자료 등에 따르면 농수산물시장(부가가치세 면세)에서 제공하는 찐 대게는 다음과 같다.

＜농수산물시장(부가가치세 면세)에서 제공하는 찐 대게 사진 일부＞

(아) 쟁점사업장에서 제공하는 찐 갑각류와 관련하여 처분청이 제출한 사진, 고객 후기 등은 다음과 같다.

＜쟁점사업장에서 제공하는 찐 갑각류와 관련 사진, 고객 후기＞

(자) 처분청이 2023년 11월 작성한 OOO에 대한 서면확인 종결 보고서에 따르면, “해당 사업장은 배달 전문점으로 매장 취식이 불가능할 뿐 음식을 조리할 수 있는 주방시설이 갖추어져 있고 소비자가 킹크랩, 대게, 랍스타를 주문하면 찌고 손질해서 내장복음밥, 각종 소스 및 라면, 음료 등을 자체 제작한 포장 용기에 담아 포장 또는 배달 판매하고 있음.”,

“납세자가 킹크랩, 대게, 랍스타를 쪄서 판매한 것은 부가세가 면제되는 미가공식품에 해당되지 않으며, 해당된다 하더라도 한국표준산업분류상 음식점업을 영위하면서 부가세 과세대상인 음식용역을 공급한 것으로 보는 것이 타당하므로 과세사업자에 해당”한다는 의견으로 OOO에 대하여 부가가치세를 부과한 것으로 확인된다.

＜OOO에 대한 처분청의 서면확인 종결 보고서(2023년 11월) 일부＞

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들이 영위하는 사업이 청구인들의 주장대로 수산물 도ㆍ소매업인지, 처분청의 의견대로 사실상 음식점업인지는 「부가가치세법 시행령」 제4조 사업의 구분에 따라 판단하여야 하는데, 같은 영 제4조에서는 사업의 구분을 한국표준산업분류에 따르거나, 용역을 공급하는 경우 같은 영 제3조 제1항에 따른 사업과 유사한 사업은 한국표준산업분류에도 불구하고 같은 항의 사업에 포함되는 것으로 규정하는바,

한국표준산업분류에 따라 ‘음식점업(561)’은 “접객시설을 갖추고 구내에서 직접 소비할 수 있도록 주문한 음식을 조리하여 제공하는 음식점을 운영하거나 접객시설 없이 고객이 주문한 음식을 직접 조리하여 배달ㆍ제공하는 산업활동”이라 규정하고, ‘47 소매업; 자동차 제외’의 ‘3. 타산업과 관계’에서는 “마. 직접 소비할 수 있는 상태의 음식을 조리하여 구내 소비 또는 직접 소비자를 대상으로 제공(판매)할 경우, 음식점업(561)으로 분류한다.”라고 규정함에 따라 이 사건 포장 판매되는 찐 갑각류 등은 직접 소비할 수 있는 상태의 음식에 가까우므로 청구인들이 쟁점사업장에서 영위하는 사업은 한국표준산업분류상 음식점업으로 보는 것이 타당한 점, 최후 거래 단계에서 부가가치세를 부담하거나 또는 예외적으로 이를 면제받는 주체인 최종소비자들이 쟁점사업장에서 공급하는 찐 갑각류에 대하여 작성한 고객 후기 등을 감안하면 청구인들이 포장 판매하는 찐 갑각류 등은 일반적으로 음식점에서 조리하여 제공하는 것과 특별히 구별되지 아니하며 이와 유사한 것으로 인식하기에 충분해 보이므로 ‘「부가가치세법 시행령」 제3조 제1항 제2호의 음식점업’에 포함되는 것으로 볼 수 있는 점,

「부가가치세법 시행령」 제34조 제1항에서는 포장한 미가공식료품도 면세하는 미가공식료품 등의 범위에 포함하도록 규정하는데, “부가가치세법 시행령이 정하는 포장이란 위 규정의 취지로 보아 일반소비자가 바로 식용에 공할 수 있는 정도에 이르지 아니한 단순한 운반 및 보관 등을 위하여 한 포장을 말한다고 새겨야 할 것”인바(대법원 1985.2.26. 선고 84누478 판결), 쟁점사업장에서 갑각류 등을 포장 판매함에 있어 행해지는 포장은 면세 대상 미가공식료품의 범위에 포함하는 포장과 같이 단순한 운반 및 보관 등을 위한 것이라기보다는, 보온ㆍ손질 등의 부분에 있어 최종소비자별로 구매 즉시 취식에 용이하도록 편의를 도모하며 음식으로서 상품성을 제고할 목적인 것에 가까워 보이고, 이렇게 포장된 갑각류 등은 이를 구매한 최종소비자가 추가적인 조리나 이에 준하는 별도의 가공을 수반하거나 전제하지 아니하고 직접 소비할 수 있는 상태라고 하기에 무리가 없는 점,

쟁점사업장은 배달 및 포장 플랫폼 등을 통하여 고객의 주문을 받으면 수조에 보관하던 대게, 킹크랩 등의 생물 갑각류를 찜기로 쪄서 포장 및 전달에 용이하도록 다리와 몸통 일부를 분리ㆍ절단하는 등 손질하여 각종 소스, 내장을 활용한 볶음밥, 라면, 음료 등과 함께 자체 제작한 ‘OOO’(실용신안특허 명칭)를 사용하여 포장 용기에 담아 판매하는데, 쟁점사업장에서 포장용 보온박스에 담아 판매하는 찐 갑각류 등은 단순히 손질된 찐 갑각류와 더불어 각종 소스, 내장을 활용한 볶음밥, 음료 등이 부수되는 재화의 공급이라 볼 것이 아니라, 청구인들에 의하여 편의성 및 서비스가 결합되어 부가가치세가 면제되는 미가공식료품 등의 범위를 벗어나 새로운 부가가치가 창출되었다 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 청구인들의 쟁점사업장에 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 국세기본법(2019.12.31. 법률 제16841호로 일부 개정된 것)

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 부가가치세법(2019.12.31. 법률 제16845호로 일부 개정된 것)

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “재화”란 재산 가치가 있는 물건 및 권리를 말한다. 물건과 권리의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

2. “용역”이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위를 말한다. 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제14조(부수 재화 및 부수 용역의 공급) ① 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.

1. 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역

2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역

② 주된 사업에 부수되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 별도의 공급으로 보되, 과세 및 면세 여부 등은 주된 사업의 과세 및 면세 여부 등을 따른다.

1. 주된 사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역

2. 주된 사업과 관련하여 주된 재화의 생산 과정이나 용역의 제공 과정에서 필연적으로 생기는 재화

제26조(재화 또는 용역의 공급에 대한 면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

1. 가공되지 아니한 식료품[식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다] 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것

2. 수돗물

3. 연탄과 무연탄

4. 여성용 생리 처리 위생용품

5. 의료보건 용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것과 혈액

6. 교육 용역으로서 대통령령으로 정하는 것

7. 여객운송 용역. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 여객운송 용역으로서 대통령령으로 정하는 것은 제외한다.

가. 항공기, 고속버스, 전세버스, 택시, 특수자동차, 특종선박(特種船舶) 또는 고속철도에 의한 여객운송 용역

나. 삭도, 유람선 등 관광 또는 유흥 목적의 운송수단에 의한 여객운송 용역

8. 도서(도서대여 용역을 포함한다), 신문, 잡지, 관보(官報), 「뉴스통신 진흥에 관한 법률」에 따른 뉴스통신 및 방송으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 광고는 제외한다.

9. 우표(수집용 우표는 제외한다), 인지(印紙), 증지(證紙), 복권 및 공중전화

10. 「담배사업법」 제2조에 따른 담배로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

가. 「담배사업법」 제18조제1항에 따른 판매가격이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 것

나. 「담배사업법」 제19조에 따른 특수용담배로서 대통령령으로 정하는 것

11. 금융ㆍ보험 용역으로서 대통령령으로 정하는 것

12. 주택과 이에 부수되는 토지의 임대 용역으로서 대통령령으로 정하는 것

13. 「공동주택관리법」 제18조제2항에 따른 관리규약에 따라 같은 법 제2조제1항제10호에 따른 관리주체 또는 같은 법 제2조제1항제8호에 따른 입주자대표회의가 제공하는 「주택법」 제2조제14호에 따른 복리시설인 공동주택어린이집의 임대 용역

14. 토지

15. 저술가ㆍ작곡가나 그 밖의 자가 직업상 제공하는 인적(人的) 용역으로서 대통령령으로 정하는 것

16. 예술창작품, 예술행사, 문화행사 또는 아마추어 운동경기로서 대통령령으로 정하는 것

17. 도서관, 과학관, 박물관, 미술관, 동물원, 식물원, 그 밖에 대통령령으로 정하는 곳에 입장하게 하는 것

18. 종교, 자선, 학술, 구호(救護), 그 밖의 공익을 목적으로 하는 단체가 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것

19. 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것

20. 국가, 지방자치단체, 지방자치단체조합 또는 대통령령으로 정하는 공익단체에 무상(無償)으로 공급하는 재화 또는 용역

② 제1항에 따라 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 통상적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 그 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.

(3) 부가가치세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30397호로 일부 개정된 것)

제3조(용역의 범위) ① 법 제2조 제2호에 따른 용역은 재화 외에 재산 가치가 있는 다음 각 호의 사업에 해당하는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위로 한다.

1. 건설업

2. 숙박 및 음식점업

3. 운수 및 창고업

4. 정보통신업(출판업과 영상ㆍ오디오 기록물 제작 및 배급업은 제외한다)

5. 금융 및 보험업

6. 부동산업. 다만, 다음 각 목의 사업은 제외한다.

가. 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지ㆍ임야 또는 염전 임대업

나. 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제4조에 따른 공익사업과 관련해 지역권ㆍ지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정하거나 대여하는 사업

7. 전문, 과학 및 기술 서비스업과 사업시설 관리, 사업 지원 및 임대서비스업

8. 공공행정, 국방 및 사회보장 행정

9. 교육 서비스업

10. 보건업 및 사회복지 서비스업

11. 예술, 스포츠 및 여가관련 서비스업

12. 협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업과 제조업 중 산업용 기계 및 장비 수리업

13. 가구내 고용활동 및 달리 분류되지 않은 자가소비 생산활동

14. 국제 및 외국기관의 사업

② 제1항 제1호 및 제6호에도 불구하고 건설업과 부동산업 중 기획재정부령으로 정하는 사업은 재화(財貨)를 공급하는 사업으로 본다.

제4조(사업의 구분) ① 재화나 용역을 공급하는 사업의 구분은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 통계청장이 고시하는 해당 과세기간 개시일 현재의 한국표준산업분류에 따른다.

② 용역을 공급하는 경우 제3조 제1항에 따른 사업과 유사한 사업은 한국표준산업분류에도 불구하고 같은 항의 사업에 포함되는 것으로 본다.

제34조(면세하는 미가공식료품 등의 범위) ① 법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 “미가공식료품”이라 한다)은 다음 각 호의 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡ㆍ정미ㆍ정맥ㆍ제분ㆍ정육ㆍ건조ㆍ냉동ㆍ염장ㆍ포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것으로 한다. 이 경우 다음 각 호에 따른 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.

1. 곡류

2. 서류

3. 특용작물류

4. 과실류

5. 채소류

6. 수축류

7. 수육류

8. 유란류(우유와 분유를 포함한다)

9. 생선류(고래를 포함한다)

10. 패류

11. 해조류

12. 제1호부터 제11호까지의 것 외에 식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물 또는 임산물

13. 소금[「식품위생법」 제7조제1항에 따라 식품의약품안전처장이 정한 식품의 기준 및 규격에 따른 천일염(天日鹽) 및 재제(再製)소금을 말한다. 이하 같다]

② 미가공식료품에는 다음 각 호의 것을 포함한다.

1. 김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품

2. 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도로 1차 가공을 하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물

3. 미가공식료품을 단순히 혼합한 것

4. 쌀에 식품첨가물 등을 첨가 또는 코팅하거나 버섯균 등을 배양한 것으로서 기획재정부령으로 정하는 것

③ 법 제26조 제1항 제1호에 따른 농산물, 축산물, 수산물과 임산물은 다음 각 호의 것으로 한다.

1. 원생산물

2. 원생산물 본래의 성상(性狀)이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 것

3. 제2호에 따른 원시가공을 하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물

(4) 부가가치세법 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제775호로 일부 개정된 것)

제24조(면세하는 미가공식료품의 범위) ① 영 제34조 제1항 및 제2항(영 제49조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 미가공식료품의 범위는 별표 1의 면세하는 미가공식료품 분류표에 따른다.

② 제1항에 따른 미가공식료품 분류표를 적용할 때에는 「관세법」 별표의 관세율표를 기준으로 한다.

부가가치세법 시행규칙 [별표 1]

면세하는 미가공식료품 분류표(제24조제1항 관련)

구분

관세율표 번호

품명

9. 생선류

0301

① 활어(관상용은 제외한다)

0302

② 신선하거나 냉장한 어류[관세율표 제0304호의 어류의 필레(fillet)와 그 밖의 어육은 제외한다]

0303

③ 냉동어류[기름치 (Oilfish, 학명 Ruvettus pretiosus)와 관세율표 제0304호의 어류의 필레(fillet)와 기타 어육은 제외한다]

0304

④ 어류의 필레(fillet)와 그 밖의 어육(잘게 썰었는지에 상관없으며 신선한 것, 냉장ㆍ냉동한 것으로 한정한다)

0305

⑤ 건조한 어류, 염장이나 염수장한 어류, 훈제한 어류(훈제과정 중이나 훈제 전에 조리한 것인지에 상관없다), 어류의 고운 가루 및 거친 가루와 펠릿(pellet)(식용에 적합한 것으로 한정한다)

0306

⑥ 갑각류(껍데기가 붙어 있는 것인지에 상관없으며 살아 있는 것과 신선한 것, 냉장이나 냉동한 것, 건조한 것, 염장이나 염수장한 것으로 한정하며, 껍데기가 붙어 있는 상태로 물에 찌거나 삶아서 냉장이나 냉동한 것, 건조한 것, 염장이나 염수장한 것을 포함한다)

0307

⑦ 연체동물[껍데기가 붙어 있는지에 상관없으며 살아 있는 것과 신선한 것, 냉장이나 냉동한 것, 건조한 것, 염장이나 염수장한 것, 연체동물의 고운 가루 및 거친 가루와 펠릿(pellet)(식용에 적합한 것으로 한정한다)을 포함한다]

0308

⑧ 수생(水生) 무척추동물[갑각류와 연체동물은 제외하며, 살아 있는 것과 신선한 것, 냉장이나 냉동한 것, 건조한 것, 염장이나 염수장한 것, 수생(水生) 무척추동물(갑각류와 연체동물은 제외한다)의 고운 가루 및 거친 가루와 펠릿(pellet)(식용에 적합한 것으로 한정한다)을 포함한다]

0511

⑨ 관세율표 제0511호에 해당하는 물품 중 어류의 웨이스트(waste)(식용에 적합한 것으로 한정한다)

12. 그 밖에 식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물 또는 임산물과 단순가공 식료품

0409

① 천연꿀

0410

② 따로 분류되지 않은 식용인 동물성 생산품

1212

③ 관세율표 제1212호에 해당하는 물품 중 주로 식용에 적합한 과실의 핵(核)과 그 밖의 식물성 생산품으로서 따로 분류되지 아니한 것(산채류를 포함한다)

2501

④ 관세율표 제2501호에 해당하는 물품 중 소금

⑤ 데친 채소류ㆍ김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ게장ㆍ두부ㆍ메주ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입ㆍ병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)

1209

⑥ 관세율표 제1209호에 해당하는 물품 중 채소 종자

⑦ 쌀에 인산추출물ㆍ아미노산 등 식품첨가물을 첨가ㆍ코팅하거나 버섯균 등을 배양시킨 것으로서 쌀의 원형을 유지하고 있어야 하고(쌀을 분쇄한 후 식품첨가물을 혼합하여 다시 알곡모양을 낸 것은 제외한다), 쌀의 함량이 90퍼센트 이상인 것