이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 2004.7.3. 설립된 법인으로, 2019년 제1기~2021년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 다음과 같이 세금계산서를 수수하였다.

(1) 청구법인은 2019년 제1기~2019년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 면세품을 구매할 외국인 관광객(중국인 관광객들이 대부분이며 이하 “따이공”이라 한다)을 모객하여 A 백화점 강남점 및 명동점, B 백화점(이하 “쟁점면세점”이라 한다)을 방문하여 물품을 구매하도록 알선하는 용역을 공급하기로 하면서 따이공을 모객하여 면세점에 송객하는 업무를 ㈜C(이하 “C”라 한다)이 대행하도록 하였다.

청구법인은 이에 따라 2019년 5월부터 2019년 10월까지 쟁점면세점으로부터 따이공 송객에 대한 송객수수료를 지급받으면서 매출세금계산서 2019년 제1기분 OOO원 및 2019년 제2기분 OOO원 합계 OOO원(이하 “쟁점송객세금계산서”라 하고, 이와 관련된 용역은 “쟁점송객용역”이라 하며, 관련 거래를 “쟁점송객거래”라 한다)을 발급하는 한편, C에게 모객수수료를 지급하면서 매입세금계산서 2019년 제1기분 OOO원 및 2019년 제2기분 OOO원 합계 OOO원(이하 “쟁점모객세금계산서”라 하고 이와 관련된 용역은 “쟁점모객용역”이라 하며, 관련 거래를 “쟁점모객거래”라 하고, 쟁점송객세금계산서와 합하여 이하 “쟁점①세금계산서”라 한다)을 수취한 것으로 하여 관련 부가가치세를 신고하였다.

(2) 또한, 청구법인은 2020년 제1기~2022년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 ㈜D(이하 “D”이라 한다)과 ㈜E(이하 “E”라 하고 D과 합하여 이하 “쟁점매입처”라 하며, 쟁점매입처 관련 거래를 “쟁점매입거래”라 한다)로부터 신발 및 의류 등 OOO원 상당의 스포츠용품을 공급받으면서 매입세금계산서(이하 “쟁점매입세금계산서”라 한다)를 수취하고 부가가치세 신고 시 관련 매입세액을 공제받았다.

한편, 청구법인은 쟁점매입처로부터 매입한 위 스포츠용품을 F, G, H, D, I, J, ㈜K, ㈜L 및 ㈜M 등(이하 “쟁점매출처”라 하고 관련 거래를 “쟁점매출거래”하며, 쟁점매입거래와 합하여 이하 “쟁점거래”라 한다)에게 OOO원에 공급하면서 동 금액 상당의 매출세금계산서(이하 “쟁점매출세금계산서”라 하고 쟁점매입세금계산서와 합하여 이하 “쟁점②세금계산서”라 한다)를 발급하고 부가가치세 신고 시 이를 과세표준에 포함하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.6.20.~2024.9.12. 기간 동안 청구법인의 2018~2021사업연도에 대한 조세범칙조사를 실시한 결과, 쟁점①·②세금계산서를 실제 용역 또는 재화의 공급 없이 수수한 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 보아 관련 과세자료를 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 쟁점①·②세금계산서를 실제 용역 또는 재화의 공급 없이 수수한 사실과 다른 세금계산서에 해당하는 것으로 보아 부당과소신고가산세를 적용하여, 아래 ＜표1＞과 같이 2024.10.15. 청구법인에게 2019년 제1기～2021년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다.

＜표1＞ 이 건 부가가치세 경정 내역

○○○

라. 청구법인은 이에 불복하여 2025.1.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 업무를 수행할 업무시설 및 임직원을 갖추고 독립적인 지위에서 쟁점송객·모객용역5을 수행하였고, 계약 관계상 C와 권리와 의무를 분담하며 서로 구별되는 각자의 용역을 수행하였으며, 매출 부풀리기 목적도 없었는바, 쟁점송객거래와 쟁점모객거래는 모두 정상거래에 해당하므로, C가 하위여행사로부터 수취한 세금계산서가 사실과 다른 세금계산서로 인정된다고 하더라도 쟁점①세금계산서는 이와 무관하다.

(가) 대법원은 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에 있고, 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 그것이 과중한 세금의 부담을 회피하기 위한 행위라고 하더라도 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 하고, 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니된다고 판시하고 있다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 등 참조).

한편, 서울행정법원은 최근 따이공 모객용역을 수행한 업체로서 실질적으로 고액의 부가가치세를 부담해야 하는 업체가 자신의 하위에 가공의 업체를 끼워 넣어 부가가치세 부담을 줄이는 거래구조를 꾀하면서 이러한 조세부담 회피 목적이 드러나지 않도록 희석시키기 위해 일정한 수수료를 지급하고 거래구조의 중간단계에 가공의 업체를 추가로 끼워 넣는 방식으로 거래단계를 세분화함으로써 실제 따이공을 모집한 업체와 송객업무를 수행한 업체를 발견하기 어렵게 만든다고 하면서, 부당한 조세회피 목적의 가공업체는 어느 단계에서든 존재할 수 있는데, 거래구조에 속해 있는 각 여행사들이 가공업체인지 여부는 ① 거래구조 내에서 해당 여행사와 그 인접 상·하위 여행사가 수행한 용역의 내용, ② 각 여행사가 매출처 또는 매입처와 작성한 계약서의 내용 및 이행 여부, ③ 해당 세금계산서의 발행 주체, 장소 및 경위, ④ 용역 공급을 위한 비용 지출 여부, ⑤ 대가의 지배·관리·처분 내역 및 ⑥ 해당 여행사 및 그 인접 상·하위 여행사의 설립 경위, 대표자, 인적·물적 조직 등을 종합적으로 고려하여 각 여행사가 해당 용역의 전부 또는 일부를 실질적으로 수행하였는지를 구체적으로 살펴 개별적으로 판단하여야 한다고 판시하였다(서울행정법원 2023.2.3. 선고 2021구합53986 판결 참조).

(나) 청구법인은 쟁점면세점에게 따이공을 송객하는 용역을 공급하기로 계약을 체결하는 한편, C로 하여금 동 업무를 대행하게 하는 계약을 체결함으로써 청구법인이 쟁점면세점에게 쟁점송객용역을 공급할 것을 예정하고 있었으므로, 각 계약의 효력이 없거나 가장행위라고 볼 근거는 없다.

1) 청구법인이 매출처인 쟁점면세점과 체결한 제휴계약 및 매입처인 C와 체결한 업무대행계약 및 수수료계약은 사업 주체 간 수행할 업무, 수수료의 내용과 수수료율, 정산 방법 및 지급, 각각의 의무를 담보하기 위한 보증금, 손해배상 및 면책 등에 관한 사항을 구체적으로 정하고 있다.

2) 위 각 계약에 따르면 청구법인은 쟁점면세점에서 면세품을 구매할 따이공을 모객하여 쟁점면세점에 알선하여 주는 쟁점송객용역을 수행하기로 하면서 따이공을 모객하는 업무를 C가 대행하도록 예정하고 있고, 청구법인이 쟁점면세점으로부터 수수료를 직접 수취하는 한편, 동 수수료를 수취하기 전에 청구법인의 계산과 책임으로 C에게 모객수수료를 선지급하기로 약정하였다.

3) C는 모객한 따이공이 최소 월 OOO원의 면세점 매출을 발생시키게 할 의무와 모객업무에서 발생할 수 있는 손해배상책임을 담보하기 위하여 보험금액 OOO원 상당의 보증보험증권을 제출할 의무를 부담하였고, 청구법인은 모객수수료의 지급을 담보하기 위하여 C에게 OOO원을 보증금으로 예치할 의무를 부담하였다.

4) 청구법인이 이와 같이 복잡한 내용의 계약을 체결하면서 여행사업에 진출하게 된 데에는 정당한 사유가 존재하고, 계약 내용에 따라 2019년 5월부터 2019년 9월까지 약 5개월 동안 실제로 쟁점면세점에 쟁점송객용역을 공급하고 수수료를 수수하였는바, 위 각 계약이 당초부터 효력이 없는 가장행위에 해당한다고 볼 근거는 없을 뿐만 아니라 다른 특별한 사정도 확인되지 않으므로 당사자들이 선택한 법률관계는 사적자치로서 존중되어야 한다.

(다) 청구법인은 용역수행에 필요한 임직원을 두고, 독립적인 지위에서 수수료 정산에 대한 책임을 부담하며 쟁점면세점으로부터 수취하는 수수료에 대한 처분권한을 행사하였다.

1) 청구법인은 계약에 따라 따이공을 모객하여 쟁점면세점에서 면세상품을 구매하도록 지원하는 업무를 C가 대행하게 하였으므로 동 업무를 수행할 가이드를 추가로 확보하지 않았으나, 쟁점면세점과의 정산업무는 전적으로 청구법인의 역할이었기에 실무자로 N 과장을, 관리자로 O 이사를 각각 두고 정산업무를 수행하도록 하였는데, N 과장과 O 이사는 각 면세점에서 공급하는 시스템을 통해 판매기록(일자, 가이드, 그룹코드, 구매자, 브랜드 및 상품명, 판매수량, 판매금액 및 판매 후 취소내역 등)을 수시로 열람하면서 쟁점면세점이 기간별·품목별·프로모션별로 공지한 수수료율을 적용하여 계산한 송객수수료가 쟁점면세점이 산정한 수수료와 일치하는지 여부를 대사하고 필요 시 쟁점면세점 담당자에게 직접 연락하는 등 확인 및 수정과정을 거쳤다.

2) 청구법인은 이와 같이 확정한 수수료를 면세점별로 월 1~3회 청구하여 지급받았고, C에게는 전 영업일 면세점 판매액에 따른 수수료를 매일 지급하면서 월 단위로 이를 정산(추가 지급 또는 환수)하였다. 따라서 청구법인은 2019년 5월부터 2019년 9월까지 약 5개월 동안 여행사 업무를 수행할 임직원을 갖추고 독립적인 지위에서 청구법인의 계산과 책임으로 수수료를 수취하고 정산하는 등 적법하게 처분권한을 행사하였다.

(라) 청구법인과 C는 각자 권리와 의무를 분담하며 계약에 따라 실제로 용역을 공급하였다. 청구법인은 C와 각자의 역할과 권리를 분담하고 있으며, 특히 쟁점면세점으로부터 수수료를 받기 전에 하위여행사인 C에게 수수료를 먼저 지급하는 것은 사업상 위험을 부담하는 행위로서 이를 허위거래라고 볼 수 없다. 따라서 청구법인과 C는 계약 내용에 따라 상위여행사로서 C가 하던 역할과 권리·의무·책임을 청구법인과 분담하였는바, 이를 두고 청구법인이 오로지 정산업무만을 수행하고 그 대가를 얻은 것이므로 용역의 공급으로 볼 수 없다고 봄은 부당하다.

(마) C가 각 면세점의 하수급인이라 하더라도 C가 세금계산서를 발급해야 할 거래상대방은 청구법인이다.

1) 대법원은 공사도급계약을 체결한 수급인 회사가 그 명의를 타인에게 대여하여 그로 하여금 실제공사를 완성하게 한 후 수급인 회사 명의로 도급인에게 세금계산서를 수수한 사안에서 ‘이것이 재화 또는 용역을 공급함이 없이 세금계산서를 교부하거나 교부받은 경우에 해당하지 않는다’고 판시한 바 있고(대법원 2008.8.11. 선고 2008도4930 판결 참조), 국세청도 ‘하도급과 관련하여 하수급인은 하도급인에게 세금계산서를 발급하고 하도급자는 원도급인(즉, 발주자)에게 세금계산서를 순차적으로 발급하여야 한다’고 일관되게 해석하고 있다(부가가치세과-1822, 2008.7.7. 등 다수 참조).

2) 청구법인은 자신의 계산과 책임으로 C로 하여금 쟁점모객용역을 대행하게 하여 쟁점면세점에 쟁점송객용역을 공급하면서, 동 송객용역과 직접 관련된 쟁점모객용역을 C로부터 공급받았는바, 청구법인은 직접 따이공을 모집할 인력이나 네트워크 및 경험이 없었고, C가 아닌 다른 여행사와 모객용역과 관련한 계약을 체결하지도 아니하였으며, C가 아닌 다른 여행사에 수수료를 지급한 사실도 없으므로, C 외의 제3자로부터 쟁점모객용역을 공급받았다는 근거도 없다. 따라서 C가 세금계산서를 발급할 상대방은 쟁점면세점이 아닌 청구법인이며, 이는 법원의 판시내용 및 국세청 유권해석에도 부합하는 것이다.

(바) C가 하위여행사로부터 수수한 세금계산서가 거짓 또는 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 하더라도, 이는 C가 청구법인에게 발급한 쟁점모객세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 판단할 근거가 되지는 못한다.

1) 따이공을 직접 모객하는 하위여행사들이 실제 용역 공급과 무관한 여행사들을 거래구조에 끼워 넣어 세금계산서와 자금을 수수하는 방법으로 부가가치세를 포탈하였다고 하더라도 청구법인은 해당 거래의 계약당사자도 아니고, C와 차하위 여행사 간의 구체적인 계약 내용도 모르며, 나아가 다단계 거래구조를 통해 최하위여행사가 부가가치세를 포탈하는 데에 방조하거나 협조한 사실도 없다.

2) 오히려 청구법인은 여행사의 부가가치세 미납과 세법질서 교란에 대응하기 위하여 P에 회원으로 등록하고 부가가치세를 별도로 수수할 계좌를 P와 공동명의로 개설한 후 2019년 7월 거래분부터는 부가가치세를 별도로 구분·관리하다가 해당 분기 실적에 대한 부가가치세 신고 시 해당 공동계좌로 부가가치세를 지급하는 등 시장 질서 정상화에 적극 협조하였다.

3) 따라서 C가 하위의 여행사로부터 교부받은 세금계산서가 설령 가공 또는 사실과 다른 세금계산서라 하더라도 청구법인은 C와 그 하위여행사 간의 거래에 개입한 사실이 없고, 상위여행사로서 거래질서 확립에 선량한 관리자로서의 주의의무를 다하였으므로, 쟁점모객세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 볼 수 없다.

(사) 청구법인은 면세점에 화장품을 입점시킬 목적으로 여행사업에 진출하였고, 처음부터 ‘수수료 차익’을 회계상 수익으로 인식하였으므로 매출 부풀리기 목적으로 허위거래를 할 하등의 이유가 없다. 청구법인은 여행사업에 진출하여 최초로 얻은 2019년 5월분과 2019년 6월분 수입과 관련하여 쟁점면세점으로부터 받은 금원은 선수금으로, C에게 지급한 금원은 선급금으로 각각 회계처리하였다가 2019.7.15. 반대분개를 하면서 그 차액을 수수료매출로 인식하였다.

(아) C가 자료상으로 확정·고발조치가 되었다고 하더라도 청구법인은 정상거래를 위한 최대한의 노력을 다하였다.

1) 처분청은 C가 세무조사 결과 자료상으로 확정되었고 고발조치되었다는 사정을 들어 쟁점송객거래가 가공거래이고 쟁점송객세금계산서는 가공세금계산서라는 의견이나, 청구법인이 하위여행사와 계약하지 않고 그보다 상위 단계의 여행사인 C와 계약한 것은 C가 하위여행사의 부가가치세 문제를 관리·감독할 수 있다고 보았기 때문이다. 청구법인은 따이공 송객·모객 용역에서 부가가치세 탈루 문제가 발생한다는 점을 인지하고 있었으므로, 업계에 처음 진출한 입장에서 정상적으로 거래하기 위하여 최선의 노력을 다하였다.

2) 청구법인은 C와 동 대행사의 하위여행사 간의 거래에 개입한 사실이 없고, 최상위여행사로서 거래질서 확립에 최선의 의무를 다하였다. 따라서 C가 하위여행사로부터 교부받은 세금계산서가 거짓 또는 사실과 다른 세금계산서라 하더라도 쟁점모객세금계산서가 사실과 다른 세금계산서라고 판단할 근거가 되지는 못한다.

(자) 청구법인이 쟁점면세점과 체결한 제휴계약의 일부 조항을 근거로 쟁점①세금계산서를 가공세금계산서로 보는 것은 부당하다.

1) 처분청은 청구법인이 ㈜Q와 체결한 제휴계약 제13조, ㈜R와 체결한 제휴계약 제6조에서 각각 상대방의 서면동의 없이 계약상 의무를 제3자에게 양도 내지는 하도급할 수 없다고 약정한 점을 근거로 쟁점송객세금계산서 역시 가공세금계산서로 보았다.

2) 청구법인이 쟁점면세점의 서면동의 없이 계약상 의무를 제3자인 C에게 하도급(위임)한 것은 사실이나, 이 건 제휴계약 체결 당시 C는 중개자의 입장에서 적극 개입하였고 쟁점면세점도 청구법인과 C가 일종의 공동사업 관계에 있다고 인식하고 있었다. 쟁점면세점과 C가 계약 내용을 조율하며 위와 같은 조항을 명시한 것은 오히려 쟁점면세점이 청구법인의 C에 대한 용역 일부 하도급을 계약 교섭 단계에서부터 양해하였다고 해석하는 것이 타당하며, 쟁점면세점이 그러한 하도급(위임)에 명시적으로 반대하였다거나 이를 근거로 청구법인에게 손해배상을 청구한 사실도 없다.

3) 또한, 처분청은 C와의 업무대행계약과 관련하여 계약서상 수수료를 공란으로 두고 계약서와 다르게 수수료를 선지급한 점, 청구법인이 따이공 유치 마케팅에서 부담하는 책임과 비용이 전혀 없다고 명시된 점, 청구법인이 따이공 명단·인원수·유치 시기·구매 금액을 계약서에 따라 C에게 요청한 적이 없다는 점 등을 근거로 청구법인의 용역 공급을 모두 가공거래로 보았으나, 청구법인이 수수료를 공란으로 계약한 것은 사업 여건이 불확실하였기 때문에 사후 조정의 여지를 남기기 위함이었고, 수수료를 선지급한 것도 그 정도의 리스크는 회사 규모나 재정 상태로 볼 때 감수할 만하다는 자체적인 경영상 판단으로 이루어진 것이며, 월말 정산을 통해 수수료를 정산하였으므로 수수료 정산 방식이 가공거래의 증거가 된다고 보기는 어렵다.

4) 조사청이 이 건 따이공 유치 마케팅에서 청구법인의 역할이 전혀 없었다고 보는 것은 이 건 업무대행계약 제15조 제2항의 내용을 근거로 한 것으로 보이는데, 위 제15조 제2항의 취지는 C가 자신의 재량하에 마케팅 프로모션을 진행하고 그에 따라 지출되는 비용을 C가 자체 부담하도록 하는 것이지 모든 비용과 책임을 C에게 전가하는 것이 아니다. 이러한 면책조항에도 불구하고 면세점과 청구법인과의 관계에서 용역수행의 권리와 의무는 이 건 업무제휴계약서 전문에 따라 청구법인에게 귀속되며, 업무제휴계약서 제6조에 이 건 송객업무체휴계약의 손해배상 조항이 명문화되어 있다. 따라서 청구법인은 쟁점면세점에게 손해배상책임을 부담하므로 손해배상이 발생하면 그에 대하여 C에게 구상권을 행사할 수 있을 뿐이다.

5) 한편, 청구법인이 C에게 따이공 명단·인원수·유치 시기·구매 금액을 요청할 수 있다는 것은 이 건 업무대행계약 제8조 제1항에 근거한 것으로 보이는데, 면세점 관련 사업이 진행되는 5개월 동안 청구법인, 쟁점면세점, C 간에 쟁점송객·모객용역이 특별한 이상 없이 원활히 이루어졌고 일부 문제가 생기면 O 이사나 N 과장이 쟁점면세점과 직접 연락하여 조치를 취하였다. 청구법인은 쟁점면세점 계정에 입력된 고객정보 명단을 통해 따이공의 성명과 여권번호, 항공편명 등을 알 수 있었고, 위 계약서 제8조 제1항이 의무 규정이 아닌 재량 규정으로 명시된 점까지 고려하면 단지 청구법인이 C에게 따이공 정보를 묻지 않았다고 하여 쟁점송객·모객거래를 가공거래로 보기는 어렵다.

(차) 청구법인이 수행한 업무와 부담한 리스크가 실제로 존재하고 관련 법에서도 준위탁매매를 규정하고 있으므로 청구법인의 역할이 단순 도관에 불과하다는 처분청의 의견은 부당하다.

1) 청구법인이 수행한 업무와 부담한 리스크는 명백히 존재한다. 처분청은 청구법인이 쟁점면세점으로부터 수취한 수수료에서 자신의 수수료(1%)를 차감한 나머지 수수료를 C에게 전달하였을 뿐이므로 도관에 불과하다는 의견이나, 청구법인은 수수료 선지급에 대한 리스크 및 C와의 업무제휴계약에 따른 쟁점면세점에 대한 손해배상책임을 부담하였고, 모객수수료 보증을 위한 보증금 OOO원 납입이나 구매발전협회 가입 및 신규 계좌 개설 등의 활동도 하였다.

2) 이에 더하여 담당자였던 O 이사는 이 건 문답과정에서 쟁점면세점에 코드 오류 정정을 요청하는 공문을 보낸 적이 있다고 진술하였고, 실제로 엑셀 형태의 첨부 파일을 통해 C의 입력 오류를 수정한 적도 있다. 또한, 청구법인이 쟁점면세점 및 C와 거래한 기간은 약 5개월로 비교적 단기간이라 동 기간 내에 용역수행에 대한 많은 증빙자료를 확보하는 것이 용이하지 아니한 점도 고려되어야 한다.

3) 청구법인은 계약의 실질상 C의 정산 용역을 맡은 준위탁매매인으로 해석할 수 있고 법에서도 그러한 방식을 인정하고 있다. 한편, 이 건 업무제휴계약과 업무대행계약의 3자간 계약 관계와 업무 수행을 살펴보면, 청구법인이 C에게 일정 업무를 위임한 문언과 다르게 그 실질을 C가 청구법인에게 정산 용역을 위탁하여 청구법인이 준위탁매매인이 된 것으로 해석할 수도 있다. 「상법」은 매매 외의 거래 관계에서 준위탁매매를 규정하고 있고(제113조와 제101조), 「부가가치세법」에서도 이에 따른 세금계산서 수수를 인정하고 있다(「부가가치세법 시행령」 제75조 제9호). 이와 같은 사정을 고려한다면 청구법인은 정산 업무만으로도 C 및 쟁점면세점으로부터 세금계산서를 수수할 수 있으므로, 오로지 정산 업무만 수행하였다는 이유만으로 단순 도관에 불과하다고 보는 것은 납득하기 어렵다.

(2) 청구법인은 계약에 따라 실제로 스포츠용품을 거래하면서 쟁점②세금계산서를 수수하고, 그 거래대금을 사업용 계좌로 이체하였으며, 관련 거래증빙 및 금융자료 등에 의하여 실물거래가 있었음이 명백하게 확인되는 등 모든 거래 과정이 재화를 공급하기로 한 계약 내용에 부합하므로 쟁점거래는 ‘정상거래’에 해당한다.

(가) 「부가가치세법」은 ‘재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다’고 규정하고 있는바, 부가가치세가 다단계 거래세로서의 특성이 있는 점 등에 비추어 볼 때, 위 규정의 ‘인도 또는 양도’는 실질적으로 얻은 이익의 유무에 불구하고 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 이전하는 일체의 원인행위를 모두 포함한다(대법원 2001.3.13. 선고 99두9247 판결 참조).

이 경우 어느 일련의 거래 과정 가운데 특정 거래가 「부가가치세법」에서 정한 재화의 공급에 해당하는지 여부는 각 거래별로 거래의 목적과 경위 및 태양, 이익의 귀속 주체, 대가의 지급 관계 등 여러 사정을 종합하여 개별적·구체적으로 판단하여야 하며, 그 특정 거래가 실질적인 재화의 인도 또는 양도가 없는 경우, 즉 ‘실질적으로 얻은 이익의 유무에 불구하고 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 이전하는 일체의 원인행위’가 존재하지 않는 명목상의 거래라는 이유로 그 거래 과정에서 수취한 세금계산서가 매입세액의 공제가 부인되는 「부가가치세법」 제39조 제1항 제1호가 규정하고 있는 ‘사실과 다른 세금계산서에 해당한다’는 점에 관한 증명책임은 과세관청이 부담함이 원칙이다(대법원 2009.6.23. 선고 2008두13446 판결 참조).

청구법인은 스포츠용품 유통사업을 시작하면서 쟁점매입처·쟁점매출처와 계약을 체결하고, 각 계약에 따라 실물을 인수도하면서 거래 시마다 쟁점②세금계산서를 포함한 거래증빙을 수수하였으며, 거래대금 또한 전부 금융계좌를 통해 수수하고, 주기적인 재고조사 등을 통해 재고자산을 정상적으로 관리하였다. 즉, 청구법인은 통상적인 도매업을 영위하는 사업자들이 거래하는 과정에서 이행하는 계약, 발주, 구매확인, 인도, 청구절차 등을 정상적으로 이행하였고, 그러한 사실이 거래증빙, 금융거래 내역 등을 통해 구체적으로 확인되므로 쟁점거래는 실물거래임이 명백하고, 이를 근거로 수수한 쟁점②세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당하지 아니한다.

(나) 청구법인과 민사소송을 다투고 있는 S도 법원에 제출한 준비서면에서 스포츠용품을 납품한 사실과 관련 회사에 상품을 헐값에 처분하게 하는 등으로 물품대금을 미지급한 것과 같은 외관을 만들었다고 주장하고 있어 실물거래 사실을 부인하지 아니하였다.

1) 청구법인은 2021년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 쟁점매출처 중 D에게 OOO원 상당의 스포츠용품을 공급하였으나, 매출대금 OOO원을 회수하지 못하여 서울북부지방법원에 지급명령을 신청하여 지급명령 정본을 발부받았고, 이에 대하여 D이 이의신청을 제기하여 현재 민사소송을 진행하고 있다.

2) 위 민사소송 과정에서 D의 실사주인 S는 2024.7.16. 법원에 준비서면을 제출하였는데, 해당 준비서면 내용이 청구법인의 입장과 일치하는 것은 아니더라도 S도 실물거래 사실 자체에 대해서는 전부 인정하고 있다.

3) 위 준비서면 내용을 구체적으로 살펴보면, S는 D이 2020년 청구법인에게 스포츠용품을 납품하여 신뢰를 쌓은 후 2021년 1월 이후 청구법인에게 약 OOO원 상당의 스포츠용품을 공급하기로 하는 계약을 체결하고 제3의 거래처에 상품을 선발주하여 대금을 지급하였음에도 청구법인의 자금 사정을 이유로 대금을 지급받지 못하여 과도한 채무와 재고를 부담한 상태에서 청구법인이 D 등의 재고를 헐값에 구매하여 다시 D에 이윤을 붙여 구매하도록 하는 거래구조를 강요하였고, 그 결과 D이 청구법인으로부터 OOO원의 물품을 구입하고 OOO원을 미지급한 외관이 형성되었다고 주장하고 있다.

4) 위 S의 주장에 따르더라도 2020년에 스포츠용품 거래가 실질적으로 있었다는 사실과 2021년에는 더 많은 스포츠용품을 거래하고자 하였으나, 청구법인의 자금 사정으로 원활한 거래가 진행되지 못한 사실이 확인되고, 그러한 상태에서 기존 매출처가 가지고 있던 재고를 E로 하여금 매입하게 한 후, 청구법인이 E로부터 재고를 다시 매입하여 D에게 되팔았다는 내용 등이 확인되는바, 이러한 S의 주장을 종합해 보면 모든 거래가 실물거래에 기반하고 있다는 점이 명확하게 확인된다.

(다) 청구법인은 스포츠용품 재고를 보관하기 위한 창고를 임대하여 사용하였고, 매출대금 회수를 위해 내용증명을 발송하거나 상계계약을 체결하고, 해당 사업을 중단하면서 재고자산을 제3자에게 처분하여 손실이 발생하는 등 일반적인 자료상 거래와는 전혀 다른 형태를 보이고 있는 점 등에 비추어 실물거래가 없다는 처분청의 의견은 타당하지 않다.

1) 청구법인은 재고를 관리하기 위해 여러 개의 창고를 임대하여 사용하였다. 즉, 청구법인은 2020.2.19. D이 임차한 경기도 양주시 OOO 창고 329㎡를 전대하는 내용의 ‘창고 임대 공동분담 계약’을 체결하였고, 2020.3.1. D이 임차한 경기도 포천시 OOO 창고 528㎡ 중 264㎡를 전대하는 내용의 ‘창고 임대 공동분담 계약’을 체결하여 두 개의 창고를 사용하게 되었다. 이후 청구법인은 위 두 개의 창고를 사용하는 것이 재고관리나 물류관리상 비효율적이라고 보아 2020.9.1. 위 OOO 창고에 대한 전대차계약의 목적물을 ‘OOO 창고 528㎡ 부분’으로 변경하는 내용의 ‘창고 임대 공동분담 (변경)계약’을 체결하고 동 창고를 사용하였다.

2) 청구법인은 2021년 9월경부터는 재고물량이 증가하고 S 측과 분쟁이 시작됨에 따라 재고관리를 강화하기 위하여 2021.9.1. D이 임차한 경기도 포천시 OOO 창고 328.9㎡ 중 일부를 전대하는 내용의 계약을 체결하고 재고자산 보관장소로 사용하였다.

3) 이후 청구법인은 2022년 5월경 S 측이 상품의 가격을 부풀려 공급하고 매출대금을 제때 주지 않는 등 신뢰가 무너짐에 따라 2022.5.30. 창고 소유주와 직접 OOO 창고를 2022.6.19.부터 2023.6.18.까지 월 임대료 OOO원에 직접 임차하기로 하는 계약을 체결하고 OOO 창고 등에 분산하여 보관 중이던 재고를 모두 OOO 창고로 운반하여 관리하면서 재고자산 처분계획에 따라 재고자산을 반품하거나 재고처리 전문업체에게 매각할 때까지 창고로 사용하였다.

4) 위와 같이 청구법인은 쟁점거래를 수행하는 기간 내내 창고료를 직접 부담해 왔고, 청구법인의 책임과 권한으로 창고관리 및 물류업무가 제대로 이행되는지 확인하기 위하여 임직원들로 하여금 실제로 입출고 과정에 직접 참여하여 재고자산을 확인하였고, 회계감사에 대비하여 연말 또는 분기말에 재고자산에 대한 실사업무도 진행하였다.

5) 청구법인은 D에 대한 민사소송 외에도 쟁점매출처에 대한 외상매출금 회수를 위하여 대금 지급을 독촉하는 내용증명을 발송하여 민사소송과 관련된 부분을 제외하고는 모든 대금을 회수하였고, 쟁점매출처 중 F에게 2020년 OOO원과 2021년 OOO원(공급대가) 상당의 스포츠용품을 공급한 후 외상매출금 OOO원을 회수하지 못한 상태에서 F가 폐업한 사실과 그 대표자인 T이 F의 재고 등 자산 일체를 E에 인도하여 받을 채권이 있다는 사실을 확인하게 되었다

6) 이에 청구법인은 2021.11.24. U으로 하여금 E의 대표이사인 V과 T 등 당사자들과 직접 대면하여 이행확인서를 작성·날인하게 하고, 위 이행확인서의 약정에 따라 T으로부터 받을 채권 OOO원 중 OOO원은 청구법인이 E에 지급할 외상채무와 즉시 상계하고, 잔액 OOO원은 2021.11.24. E로부터 이에 상당하는 스포츠용품을 공급받으면서 3자간 채권·채무 관계를 종결하였으며, 이후 2022년 7월경 경영정상화 및 유동성 확보를 위해 스포츠용품 유통사업을 중단하고 보유 중인 OOO원 상당의 재고자산을 외상매입금과 상계하거나 제3자에게 처분함으로써 총 OOO원의 손실이 발생하였다.

(라) 재화의 이동이 없었다거나 재화가 이동된 사실을 청구법인이 입증하지 못한다 하여 곧바로 실물거래 없다고 단정할 수 없다.

1) 조사청은 D의 직원인 V이 스포츠용품의 이동이 없고, 재고가 업체별로 구분되지 않았다고 진술한 내용을 근거로 실물거래가 없다고 주장하나, 조세심판원은 하나의 창고에서 전혀 구분되지 않고 물류 흐름이 없는 사안에서도 거래 당사자들이 경제적 합리성을 가지고 거래에 참여하고, 조세를 회피하겠다는 부당한 목적을 가지고 이루어진 거래가 아닌 이상 가공거래가 아니라고 결정하였다(조심 2019중29, 2019.10.8. 참조).

2) 또한, 위 심판사건과 관련된 소송에서 법원은 실사주가 자전거래임을 자백하였음에도 이러한 자백은 실사주에게 그렇게 할 경제적 필요성이 있었다고 보아 계약자유의 원칙을 존중해야 한다는 취지에서 무죄로 판결하면서, 재화의 이동이 없었다는 자백에 대해서도 ‘물품의 이동 없이 거래한 부분의 허위성’에 대하여 법적 책임을 지겠다는 취지일 뿐 ‘실물거래 없는 허위세금계산서’에 대한 자백으로 볼 수는 없다고 보았다(서울고등법원 2021.1.7. 선고 2019노20 판결 참조).

3) 따라서 설령 쟁점거래가 물류 이동이 거의 없었거나 재고자산이 업체별로 구분되지 않았다고 하더라도 그러한 사정만으로 당해 거래를 가공거래라고 단정할 수 없고 거래 당사자들의 조세회피 의도 및 실질적으로 조세가 회피되었는지 등이 증명되어야 하며, 여기에 사업목적이 경제적 합리성을 가지고 있는지 등이 종합적으로 검토되어야 한다.

(마) 처분청은 청구법인과 S 간에 이루어진 거래의 실질은 청구법인의 투자금 납입이고 쟁점거래는 이를 위장하는 외관을 형성한 것이라는 의견이나, 쟁점거래 시작 당시 S는 인도네시아 생산망을 가지고 있었고 U도 이를 인지하여 거래를 시작한 것이며, 초기 스포츠용품사업의 목적은 병행수입이었다.

1) 처분청이 근거로 제시한 V의 문답조서에 따르면 V은 “S 대표가 알고 있는 업체로 그 쪽에서 투자를 받아서 물건을 생산하고 판매한 것”이라고 진술하였고, 청구법인이 D에 발송한 내용증명서에도 “첫 스포츠사업 투자금으로 OOO원이 들어왔고”라고 기재되어 있는데, 이는 청구법인이 발주 요청한 스포츠용품 생산의 거래 대가를 의미하는 것이지 지분 투자나 경영 참여를 의미하지 아니한다. 특히 V과 S 모두 스포츠용품 및 의류 분야에서 사업을 해오던 사람일 뿐 재무전문가는 아니라서 상거래 대금에 단순히 ‘투자’라는 용어를 사용하였다고 봄이 자연스럽다.

2) 이에 더하여 위 OOO원은 공급가액OOO원에 부가가치세 OOO원을 더한 것으로, U이 투자금을 상거래로 위장한 것이었다면 투자금

OOO원을 요구하고 극단적인 선택까지 암시하는 등 청구법인에게 고압적인 자세를 일관하고 있었다.

4) 또한, 사실관계확인서 아랫부분과 상품공급계약서 윗부분에 기재된 문구는 S의 자필로 보이는데, W의 자필 서명과 비교해 보면 상당한 시간이 지난 후에 덧붙여진 것으로 보이며, W이나 U이 이러한 자필 기재에 동의한다는 취지로 서명하거나 지장을 날인한 사실도 없다. 즉, 사실관계확인서 등은 계약 성립 이후에 일방적으로 S가 자신의 주장을 기재한 것으로 보아야 한다.

5) 한편, V의 문답조서에 청구주장을 뒷받침할 진술 내용이 있으므로, S가 F와 E를 대표하여 날인하였다고 하여 청구법인이 작성한 이행확인서의 효력이 부정되지는 않는다. V은 ‘청구법인의 약간 통통한 이사가 쟁점거래의 실무담당자였다’고 진술하였는데, 이는 W 이사가 S와 쟁점거래를 상의하였다는 사실을 뒷받침하는 진술이라 할 수 있다. 처분청은 청구법인의 이행확인서가 실물거래의 증거가 되지 못한다고 보면서 그 근거로 F의 대표자인 T이 동 이행확인서를 전혀 알지 못한다고 진술한 사실을 들었으나, T은 ‘S 대표가 찍은 것 같습니다’라고 진술하였을 뿐이고, 계약의 다른 당사자인 E의 대표이사 V은 ‘S 대표가 한 것으로 알고 있습니다’라고 진술하였다.

위와 같은 문답 내용으로 볼 때 이 건 이행확인서는 청구법인과 F 및 E의 실사주인 S 간에 체결된 것으로 볼 수 있고, S가 각각의 지위에서 계약을 체결하였다고 하여 이 건 이행확인서가 무효가 되지는 않는다. 따라서 청구법인이 채권·채무를 상계하고 잔존채권을 대물변제의 방식으로 상환받은 것에는 어떠한 영향도 없고, 이 건 이행합의서가 쟁점거래가 실물거래임을 증명한다는 사실에도 변함이 없다.

6) 처분청은 청구법인의 직원 X의 PC에 저장된 PPT 설명자료(OOO, 2022.7.26. 작성)를 ‘세무법인 Y 작성 컨설팅 자료’라고 지칭하며 청구법인이 쟁점거래가 가공·순환거래임을 알면서도 컨설팅을 받아 이를 모면하려 한 것으로 보았으나, 위 설명자료는 그 제목에서 알 수 있듯이 청구법인이 유상증자를 앞두고 새로운 투자자들이 경영에 참여하게 되자 청구법인의 전략담당이사 Z이 이들에게 회사의 세무상 리스크를 알리기 위해 작성한 문서로, 쟁점거래에 대하여 청구법인이 직면하고 있는 여러 경영상 리스크를 신규 경영진에게 전달고자 하는 목적의 문건일 뿐이다.

즉, 청구법인은 H가 2022년 기소의견으로 송치되었고, F에 대한 세무조사가 예상되자 세무상 리스크를 인식하고 Z 이사가 전문가들과 면담하여 세무 리스크에 대한 컨설팅을 받았는데, 과세관청과 법원이 쟁점거래와 관련하여 H나 F에 대하여 어떤 입장인지를 주로 논의하였다. 위 설명자료는 이미 거래가 종결된 쟁점거래에 대한 세법적 평가 등에 대하여 컨설팅받은 내용과 여러 진행 상황을 정리한 것일 뿐 청구법인이 쟁점거래를 가공·순환거래로 인정한 것이 아니다.

특히, 처분청은 위 설명자료 중 ‘가공거래임을 확실하게 확인할 수 있는 자료’로 명시한 ‘OOO 2022.5.23.’ 제목의 순환거래 구조도의 경우 Z 이사가 거래처에 대한 각각의 세무조사와 관련하여 관할 과세관청이 쟁점거래를 어떻게 파악하고 있는지를 추정하여 ‘OOO 세무조사’, ‘E 세무조사’ 등이라고 부기하였던 것이며, 위 자료의 작성 시점은 2022.5.23.으로 보이는데, 뒤늦게 Z이 쟁점거래가 D을 중심으로 한 순환거래임을 인지하게 되었다고 볼 수는 있을지라도 이를 근거로 그 이전 시점인 2020·2021년 거래 당시 순환거래에 고의가 있었다고 평가하는 것은 부당하다.

(3) 백번 양보하여 조사청의 의견이 타당하다 하더라도 2022년 5월 청구법인이 S 측과의 불신을 이유로 이 건 스포츠용품 재고자산을 경기도 포천시 OOO 창고로 이전한 이후 제3자에게 처분한 거래(이하 “쟁점제3자거래”라 한다) 및 동 사업을 중단하면서 반품한 거래(이하 “쟁점반품거래”라 한다)와 동 거래에 해당하는 상품을 매입한 거래와 관련하여 수수한 세금계산서는 그 거래 사유와 실물이 수반된 점이 명확하므로 정상거래로 인정되어야 한다.

(가) 청구법인은 2022년 5월경부터 S 측과 신뢰관계가 무너지고 지속되는 사업부진으로 2022년 7월경 경영정상화의 일환으로 스포츠용품 유통사업을 중단하고, 유동성 확보를 위해 보유하고 있던 스포츠용품(재고자산)을 신속히 처분하기로 하였는데, 경기도 포천시 가산면 정교리 창고에 보관된 스포츠용품 재고자산을 실지조사한 결과, 장부가액 기준 약 OOO원(244,668점)으로 확인되었고, 2022년 7월부터 매입처인 E에 반납하거나 재고처리 전문업체에게 매각하는 방법으로 처분하였다.

1) 청구법인은 2022년 6월말 현재 E에게 OOO원(부가가치세 포함)의 외상채무를 상환하지 못한 상태였으므로, 2022년 7월 현재 장부가액 기준 약 OOO원 상당의 재고자산 중 외상채무에 상당하는 스포츠용품(31,699점)을 반품하고, 공급가액 OOO원의 수정매입세금계산서를 수취한 후 외상매입금과 상계하는 회계처리를 하였는바, 청구법인이 반품한 위 재고자산은 2021년 10월~2021년 12월 기간 중 E로부터 매입한 트레이닝 팬츠 등이다.

2) 청구법인은 위와 같은 반품거래 후 OOO원)의 16.5%에 상당하는OOO원에 판매하게 되었다.

3) 청구법인은 2022.9.30. ㈜L에게 a 브랜드 스포츠용품 26,419점을 공급대가 OOO원에 공급하고, 세금계산서를 발급한 후 2022.10.11. 판매대금을 수취하였는데, 위 판매분에 해당하는 재고자산은 2021년 10월~2021년 12월 중 b로부터 매입한 것이고, 2022.11.4. ㈜M에게 a 브랜드 외의 스포츠용품 183,279점을 공급대가 OOO원에 공급하고 세금계산서를 발급하였는데, 일부 상품에 불량이 확인되어 2022.12.30. 매매대금에서 OOO원을 차감하기로 합의하고 OOO원을 수수하였는바, 위 판매분에 해당하는 재고자산도 2021년 10월~2021년 12월 중 E로부터 매입한 것이다.

4) 한편, 청구법인은 D과의 거래를 종료하기로 결정한 후 D이 온라인 플랫폼에서 이미 판매 주문을 받은 상품에 대하여 상품공급이 되지 않으면 막심한 피해가 예상된다고 부탁하여 장부가액 OOO원 상당의 재고자산을 약 OOO원에 판매해 줌으로써 D이 최소한의 유통 판로를 유지할 수 있도록 도와주었는바, 위 판매분에 대한 재고자산은 청구법인이 2021년 10월~2021년 12월 기간 중 E부터 매입한 것이다.

(나) 청구법인은 2021.12.27. E로부터 a 플리스 자켓을 OOO원에 매입하여 2021.12.30. 제3자인 ㈜K에게 판매하였다. 다만, ㈜K는 c, d 등의 인터넷 플랫폼에서 최저가 인증을 받아 판매할 목적이었으나, S 측이 동일 품목의 상품을 인터넷 플랫폼에서 ㈜K가 책정가능한 최저가(OOO원)보다 낮은 가격에 판매함에 따라 ㈜K로서는 판매가 불가능하게 되자 당사에 반품을 요청하였고, 이에 따라 청구법인은 2022.3.28. ㈜K로부터 반품을 받아 이를 2022.3.30. E에게 반품하면서 수정세금계산서를 수수하였다.

(다) 청구법인은 스포츠용품 유통사업을 중단하면서 보유재고를 직접 제3자에게 판매하거나 반품하는 과정에서 손실이 발생하였는데 이는 독립된 사업자로서 실물거래를 수반하였기 때문에 불가피하게 발생된 것으로 정상거래를 하였다는 명백한 증거라 할 수 있다. 따라서 쟁점거래를 정상거래로 볼 수 없다 하더라도 청구법인이 해당 재고자산을 2021년에 매입한 금액 OOO원과 2021년에 E로부터 매입한 OOO원 및 ㈜K에게 매출한 OOO원의 경우는 2022년에 재고자산을 반품하거나 제3자에게 판매한 사실이 명확히 확인된다.

(라) 그 밖에 청구법인이 지출한 물류비와 인건비는 쟁점제3자거래 및 쟁점반품거래가 실물거래임을 입증할 수 있는 추가적인 증빙자료이다. 즉 청구법인은 2022년 6월경 종전의 OOO 창고에서 OOO 창고로 스포츠용품 재고를 옮기면서 전대차관계를 모두 해소하였고, 이후에는 물류비와 인건비를 지출한 사정이 확인되므로 쟁점제3자거래 및 쟁점반품거래는 실물거래로 보아야 한다.

1) 청구법인은 2022.7.14. E에게 반품한 거래에 대하여 그 이틀 전에 반품 내역을 상품 코드와 함께 상세히 정리하였고, 운반업체인 ㈜e의 화물차량 3대를 이용하여 E의 물류처로 반품한 후 운반비로 OOO원(VAT 포함)을 ㈜e에 지급하였음이 운반비 증빙자료에 의하여 확인된다.

2) 또한, 청구법인은 2022.9.30. L의 OOO 창고로 스포츠용품 재고를 운송하면서 같은 날 ㈜f에게 운반비 OOO원을 지출하였고, 2022.11.2. 및 2022.11.4. M의 각 창고에 재고를 운송하면서 총 OOO원을 지출하는 등 네 차례에 걸친 운반비 지출 내역이 확인되며, 청구법인의 직원만으로 잔존재고 포장과 판매 준비작업이 어렵게 됨에 따라 2022년 10월부터 g(소장 : h, 영업장 소재지 : 경기도 포천시 OOO)을 통해 일용직 근로자를 고용하여 작업을 진행하였는데, 총 19일 동안 작업을 의뢰하여 총OOO원을 g에게 인건비로 지출하였다.

3) 한편, 청구법인이 L에게 판매한 스포츠용품 재고가 곧장 M에게 다시 판매되었다고 하여 그 거래가 가공인 것은 아니다. L이 청구법인으로부터 매입한 의류를 같은 가격에 M에게 매출한 것은 청구법인이 보유하던 재고가 진부화되고 시장가치가 낮아 M에게 곧장 판매한 것으로 추정되며 그것이 허위거래의 정황이 되지는 않는다. L과 M는 의류재고 전문 처리업체로 업력이 상당한 편이고, S와도 무관한 업체들이다. 따라서 해당 법인의 실체가 확실한 이상 허위거래로 의심되는 일부 정황만으로 쟁점반품거래가 가공으로 평가되는 것은 불합리하다.

4) 청구법인은 법인계좌(OOO은행 513-045***-04-***)로 L로부터 2022.10.11. 계약금 OOO원을 지급받은 후 2018.10.18. 잔금 OOO원을 지급받았고, 같은 계좌로 2022.11.3. M로부터 선수금 OOO원 지급받았다가 2022.12.30. 감액 합의에 따라 미지급금 OOO원을 계상하였다. 청구법인이 회수하지 못한 대금을 재고로 확보한 후 제3자에게 판매하여 대금을 회수하였다면 그 역시 실물거래로 평가받아야 함에도 처분청은 청구법인이 E로부터 대금 회수가 어렵자 이를 스포츠용품 재고로 확보한 후 제3자인 L과 M에게 판매하였다면 그 이전 단계의 쟁점거래 매입부분을 실물거래로 볼 수 없다는 의견이나, 청구법인이 소유하던 스포츠용품을 제3자에게 판매한 것이지 E가 소유하던 스포츠용품을 강제로 가져온 것이 아니다.

(4) 설령, 쟁점②세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 하더라도 청구법인이 위 세금계산서를 수수한 데에는 부정행위가 없었고, 거래상대방과 통정하거나 방조한 사실조차 없었으며, 거래 당사자로서 주의의무를 다하였음에도 부당과소신고가산세를 적용하여 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.

(가) 「국세기본법」 제47조의3 제1항 제1호는 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 가산세(이하 “부당과소신고가산세”)에 관하여, 납세자가 부정행위로 과세표준을 과소신고한 경우에는 부정한 방법으로 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고, 제2호에서는 제1호 외의 경우(이하 “일반과소신고가산세”)는 과소신고납부세액 등의 100분의 10에 상당하는 금액을 적용하도록 규정하다가2012.2.2. 개정하면서 같은 법 시행령 제27조 제2항에서 규정하던 부당과소신고가산세가 부과될 수 있는 부당행위의 유형을 삭제하면서 현재까지 부정행위에 대한 별도의 규정을 두고 있지 아니하나, 판례 등을 통해 「국세기본법 시행령」 제12조의2에 따라 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에 해당하는 행위로 해석되고 있다.

즉, 「국세기본법」(2012.2.2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제2항에서 부당한 방법의 의미를 납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가정하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법으로 규정하면서, 그 위임에 따른 같은 법 시행령 제27조 제2항에서 부당한 방법의 하나로 제3호에서 거짓 증명 또는 거짓 문서의 수취를, 제6호에서 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기 그 밖의 부정한 행위를 규정하고 있다.

(나) 대법원은 ‘부당한 방법으로 한 과세표준의 과소신고’란 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소신고하는 경우로서 그 과소신고가 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 판시하였고(대법원 2013.11.28. 선고 2013두12362 판결 참조), 어떠한 행위가 조세법상 부정행위에 해당하는지 여부를 가림에 있어 형사처벌법규의 구성요건에 준하여 엄격하게 해석하여야 할 것이라고 판시하고 있으며(대법원 2014.5.16. 선고 2011두29168 판결 참조), 나아가 납세자가 거짓증명을 수취하여 과세표준을 과소신고하였다고 하더라도 수취한 증명이 거짓임을 알지 못하였을 때에는 부당한 방법으로 과세표준을 과소신고한 경우에 해당한다고 볼 수 없고, 납세자가 중대한 과실로 거짓임을 알지 못하였다고 하여 달리 볼 것은 아니라고 판시(대법원 2015.1.15. 선고 2014두11618 판결 참조)하여 부당과소신고가산세의 요건인 납세자의 고의에 중대한 과실이 포함되지 않는다고 보았다.

특히, 「국세기본법」에 규정된 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위 또는 부정행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적인 은닉 의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니한다고 판시하고 있다(대법원 2020.12.10. 선고 2019두58896 판결 등 참조).

(다) 위와 같은 대법원 판례의 입장 등을 종합해 볼 때, 납세자가 선의·무과실인 경우에는 매입세액 불공제에 따른 부가가치세 본세 및 가산세 부과가 당연히 불가능할 것이고, 납세자가 선의이기는 하지만 과실 또는 중과실이 인정되는 경우에는 부가가치세 본세 및 일반과소신고가산세가 부과될 것이며, 납세자가 고의인 경우에는 부가가치세 본세 및 부당과소신고가산세가 부과되어야 할 것으로 보인다. 즉, 부당과소신고가산세가 적용되기 위해서는 납세자가 사실과 다른 세금계산서를 발행한 공모자와 통정하여 관련 부가가치세를 포탈하려고 한 정도가 되어야 할 것이고, 이를 위해서는 당연히 그 전제로 납세자가 사실과 다른 세금계산서임을 알면서 수취한 경우가 되어야 할 것이다.

(라) 또한, 대법원은 부가가치세의 부당과소신고가산세를 적용하기 위해서는 납세자에게 사실과 다른 세금계산서에 의하여 매입세액의 공제 또는 환급을 받는다는 인식 외에, 사실과 다른 세금계산서를 발급한 자가 그 세금계산서상의 매출세액을 제외하고 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 신고·납부하거나 또는 그 세금계산서상의 매출세액 전부를 신고·납부한 후 경정청구를 하여 이를 환급받는 등의 방법으로 그 세금계산서 상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 그 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다고 판시하고 있다(대법원 2021.12.30. 선고 2017두72256 판결 외 다수 참조).

위와 같은 대법원 판례에 따르면, 납세의무자가 가공거래를 하고 사실과 다른 세금계산서를 교부받아 매입세액의 공제 또는 환급을 받았다고 하더라도 거래상대방이 매출세액을 신고·납부하고 환급받지 않음으로써 결과적으로 국가의 조세수입의 감소를 가져오지 아니한 경우에는 부정쟁위가 인정되지 아니하여 부당과소신고가산세를 적용할 수 없다.

(마) 청구법인이 이 건 스포츠용품을 매입하면서 수취한 쟁점매입세금계산서는 S가 민사소송 과정에서 주장하는 것처럼 실물거래에 대한 증거이고, 청구법인이 매입세액에 상당하는 금액을 거래 상대방에게 지급한 후 반환받은 사실이 확인되지 아니하며, 거래 상대방이 이와 관련한 매출세액을 신고·납부한 이상 쟁점거래를 수행한 자체는 부정행위에 해당하지 않는다.

1) 처분청은 청구법인의 거래 당사자인 D, E, F, G, H 등이 모두 실질적으로 S가 운영하는 사업자이고, 쟁점거래는 U이 그러한 사실을 알고도 실물거래 없이 단순히 세금계산서만을 수수한 거래라고 하여 쟁점거래를 수행한 것을 부정한 행위로 보았으나, 청구법인은 실물거래 없이 세금계산서만을 수수한 사실이 없다. 쟁점거래의 상대방인 S와 대금 지급과 관련하여 다투고 있는 민사소송에서 S도 청구법인과 실물거래를 하게 된 경위와 청구법인이 저가로 구매하고 당초 약속한 물품대금을 지급하지 못한 것을 다투고 있을 뿐 실물거래가 없다는 점에 대해서는 주장하지 않으므로 처분청의 실물거래 없음을 전제로 한 사실과 다른 세금계산서 수취에 따른 부당과소신고가산세 부과는 부당하다.

2) 청구법인이 쟁점매입세금계산서에 의해 공제받은 매입세액에 상당하는 금원을 공급자인 D과 E에게 지급하고 반환받은 사실이 확인되지 않고, 공급자가 쟁점거래에 따른 세금계산서상 매출세액 전부를 신고·납부한 이상 청구법인이 그 매입세액을 공제받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있었다고 볼 수는 없다.

3) 청구법인은 실물거래에 따른 쟁점②세금계산서를 적법하게 수취하였으나, 처분청 의견과 같이 쟁점②세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당하고, 이를 수취하는 과정에서 청구법인에게 일부 과실이 있는 경우라고 하더라도 공급자인 D과 E가 쟁점매입세금계산서 관련 매출세액을 정당하게 신고·납부한 이상 부당과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용함이 타당하다.

(바) 처분청은 청구법인이 쟁점거래에서 거래 상대방에 대한 주의의무를 다하지 않았고 가공·순환거래에 고의가 있었으므로 부당과소신고가산세 적용이 정당하다는 의견이나, 청구법인은 쟁점거래 과정에서 최선의 노력을 다하였고 ‘사기 기타 부정한 행위’를 행하지 아니하였으며, 쟁점거래는 U이 투자거래를 상거래로 위장한 것이 아니고 특정 세무법인의 컨설팅을 받아 가공거래를 실질거래라고 주장하는 것도 아니다. 또한, 처분청이 제시한 심판사건(조심 2024전543, 2024.10.14.)은 해당 사건을 제기한 청구법인의 대표이사와 직원이 모두 가공거래임을 인정한 사안으로, 가공거래 여부를 적극적으로 다투고 있는 쟁점거래에 있어서 위 사안을 그대로 적용하기는 어렵다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인이 쟁점면세점에 발급한 쟁점송객세금계산서와 거래처인 C로부터 수취한 쟁점모객세금계산서는 실제 용역의 공급 없이 수수한 가공세금계산서에 해당한다.

(가) 청구법인은 2019년 제1기～2019년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 쟁점면세점에 쟁점송객용역 공급 명목으로 총공급가액 OOO원의 쟁점송객세금계산서를 발급하였고, C로부터 쟁점모객용역 수급 명목으로 총공급가액 OOO원의 쟁점모객세금계산서를 수취하였다.

1) 쟁점모객용역과 관련하여 2019년 5월 국내유통사업팀 O 이사가 작성한 “면세점 사업 추진검토 보고서”에서 사업구조, 수익구조, C와 계약체결 경위를 확인한 바에 따르면, A면세점으로의 따이공 송객용역은 i이 운영하는 j(105-87-98***)가 최상위에서 독점적 지위를 가지고 있는데 매출 분산을 위해 다수 법인으로 운영하고 있으며(사업구조), 면세점 매출액의 20%가 최상위여행사에 수수료로 지급되나, 하위여행사를 거쳐 따이공에게 15%～17.5%가 지급되어 최상위여행사는 면세점 매출액의 1%～2%의 수익이 발생하는 것으로 파악된다(수익구조).

2) 청구법인은 송객용역 구조상 발생하는 하위여행사들의 세무상 문제(부가가치세 누락 후 휴·폐업)를 해결하기 위해 C와 계약한 것으로 하위여행사의 부가가치세 누락분 관리·감독을 위해서 청구법인과 하위여행사 사이에 C를 끼워 넣어 세무 문제를 해결하는 방향으로 사업을 진행한 것으로 확인되었다.

(나) 청구법인의 매입거래처인 C에 대하여 중부지방국세청장은 2019년 따이공 송객용역에 대한 부가가치세 세목별 조사를 실시한 결과, C를 자료상으로 확정하여 고발조치한 후 쟁점모객세금계산서를 가공으로 확정하였다.

1) 조사청은 C에 대한 세무조사 시 청구법인이 계약서·정산서·금융내역 등 형식적인 자료만 제시하였을 뿐 실제 C로부터 공급받은 쟁점모객용역에 대한 구체적 입증자료를 제시하지 못함에 따라 쟁점모객세금계산서를 가공으로 확정되었다.

2) 청구법인은 2019년 5월 C와 여행업 업무(관광객 모집 및 면세점 송객) 전반을 C가 대행하는 계약을 체결하였는데, 동 계약의 주요 내용에 따르면, 청구법인이 쟁점면세점으로부터 받은 수수료의 금액과 시기 등을 C에게 고지하고, 쟁점면세점에서 수수료가 입금된 날로부터 1영업일 이내에 수수료의 (공란)%에 해당하는 금액을 지급하며, C가 따이공 유치 등 마케팅 과정에서 발생하는 일체의 책임과 비용에 대하여 청구법인이 부담하는 것은 없고, 유치 고객명단·인원수·유치 시기·구매금액 등 자료를 요청할 수 있다고 명시되어 있다.

3) 위 계약서는 수수료율 및 그 산정방식 등에 대한 구체적인 내용이 명시되어 있지 않고, 청구법인은 면세점 수수료율에서 1%를 차감한 수수료율을 매입수수료율로 하여 일(日) 단위로 C에게 선지급하고 월말에 정산하였는데, 청구법인의 실무자인 O 이사는 문답조사에서 계약서 조건과 다르게 매입수수료를 선지급한 사유를 여행사 또는 따이공에게 매일 정산을 해주어야 하기 때문이라고 진술하였을 뿐만 아니라 청구법인이 C에 매입수수료 지급 및 정산 시 C가 실제 용역을 공급하였는지를 확인하기 위하여 따이공의 명단, 인원수, 송객 시기 등 관련 자료를 요청하지 않았다고 진술하였다.

4) 위와 같이 청구법인은 대금정산 업무만 수행한 것으로 보이고, C와 계약 당시 송객수수료의 대부분이 따이공에게 지급된다는 사실을 인지하고 있었으며, C로부터 용역수행 사실을 입증할 자료를 공급받은 사실도 없고, 청구법인의 역할(최상위여행사) 부여 및 면세점과의 계약 중개, 모객·송객용역 대행 등 면세점 사업을 주도한 C도 실제 쟁점모객용역을 수행한 사실이 없음을 중부지방국세청장이 세무조사 시 확인하였으므로 쟁점모객세금계산서를 가공세금계산서로 봄이 타당하다.

(다) 청구법인은 쟁점면세점에 공급한 쟁점송객용역과 관련하여 구체적인 입증자료를 제시하지 못하고 있다.

1) 청구법인은 2019년 4월 ㈜k(송객업무 제휴계약서)과, 2019년 5월 ㈜R(공동마케팅제휴계약서)와 각각 따이공 송객용역 계약을 체결하였다. 위 계약의 주요 내용이 면세점의 서면동의 없이 계약상 의무(가이드를 채용·관리하여 고객의 면세점 물품 구입 편의를 도모)를 제3자에게 하도급(위임)할 수 없으며, 계약에서 정한 바에 따라 수수료를 지급하는 것임에도 청구법인은 계약 내용과 달리 면세점의 동의 없이 C에게 모객용역 등을 하도급하였다.

2) 또한, 청구법인의 면세점 사업 실무자인 O은 면세점 플랫폼 입력을 C가 하였다고 진술하였다. 즉, 면세점 플랫폼은 면세점으로부터 부여받은(상위여행사 코드) 아이디로 접속(로그인)하여 내방 가이드와 방문고객 명단을 직접 입력하고 정산 내역을 확인할 수 있는 시스템으로, 아이디 공유 시 누구나 접근가능하므로 C가 이를 수행한 것으로 보인다.

3) 쟁점면세점은 계약서·이체내역 등 정산서류 외 청구법인으로부터 쟁점송객용역을 공급받은 사실을 입증할 수 있는 서류(면세점 방문일정 조율, 클레임·환불 처리 등을 위한 공문·이메일 등)의 제출이 불가하다고 회신하였다. 일반적으로 면세점은 면세물품의 매출 실적에 따라 수수료를 최상위여행사에 지급하므로 실제 송객용역을 공급한 가이드들은 존재하나 그 소속이 불분명하고, C와 그 하위여행사(n 등 15개)의 가공세금계산서 수수 혐의가 확정되었으므로 청구법인을 쟁점송객용역의 공급자로 볼 수 없다.

4) 청구법인은 쟁점면세점이 부여한 아이디를 실제 용역공급자와 공유하여 공급자가 송객 정보 등을 입력하도록 하였고, 일별 정산서를 내려받아 따이공에게 지급할 판매장려금(이하 “페이백”이라 한다) 자금을 선급금 형태로 지급하였으며, 쟁점면세점으로부터 수수료 수취 시 본인 수수료 1%를 차감한 금액을 하위여행사에 전달만 하였다. 실제 쟁점송객용역을 확인할 자료는 주고받지 않은 채 수수료만 순차 정산한 것을 두고 용역공급이 있었다고 할 수는 없는바, 이는 쟁점면세점과 중하위여행사를 연결하는 도관 역할과 따이공 모객에 필요한 자금을 공급하는 역할에 불과하므로 청구법인이 쟁점면세점에 발급한 쟁점송객세금계산서는 가공세금계산서에 해당한다.

(라) 이 건은 청구법인이 C로부터 쟁점모객 및 송객용역을 공급받아 이를 쟁점면세점에 공급하였는지 여부를 다투는 것이지, 청구법인이 C의 자료상 확정과 무관하게 최상위여행사로서 거래질서 확립에 주의의무를 다하였다는 사실을 입증하는 것이 아니다.

1) 청구법인은 따이공 송객·모객용역 공급에서 부가가치세 탈루 문제가 발생한다는 점을 인지하고 있었으므로 하위여행사의 부가가치세 문제를 관리·감독할 수 있는 C와 계약하여 최상위여행사의 지위에서 거래를 진행하였고, 하위여행사의 부가가치세 미납문제에 대응하기 위한 별도계좌를 개설하여 최상위여행사로서 거래질서 확립에 최선을 다하였으므로, 쟁점①세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 판단할 근거가 되지 못한다고 주장하나, 이 건은 청구법인이 C로부터 쟁점송객용역을 공급받아 쟁점면세점에 쟁점모객용역을 공급하였는지에 대한 다툼일 뿐 부가가치세 미납문제에 어떻게 대응하였는지가 아니다.

2) 따이공 모객·송객용역의 사업구조상 매입세금계산서를 만들어내기 위한 도관업체들과 매입세금계산서를 받을 수 없어 부가가치세 미납문제를 일으키는 폭탄업체로 이루어진 다단계 거래구조는 필연적이다. 이는 면세점이 지급하는 모객 및 송객수수료의 상당 부분이 따이공에게 지급될 페이백 수수료이며, 실제 따이공을 모집한 최하위여행사로서는 지급받은 대가의 상당부분을 따이공에게 페이백으로 내주더라도 따이공으로부터 세금계산서를 발급받을 수 없으므로 가공업체를 만들어 매입세금계산서를 발급받을 수밖에 없는 유인이 존재한다.

3) 위와 같이 청구법인은 수수료의 대부분이 따이공에게 지급된다는 사실과 다단계 구조로 용역이 공급되며 각자 공급하는 용역의 범위나 책임의 정도와 상관없이 수수료율이 일률적으로 정해져 있다는 사실을 인지하고 있었다. 따라서 청구법인이 따이공 모객·송객용역에 과한 사업구조와 문제점을 인지한 이상 C가 하위여행사의 부가가치세 문제를 관리·감독할 수 있다고 믿었다거나 최상위여행사로서 거래질서 확립에 최선의 노력을 다하였다는 사실만으로 청구법인이 선의의 거래 당사자에 해당한다고 보기는 어렵다.

(마) 청구법인은 계약서의 일부 조항이 아닌 이 건 송객업무제휴계약 및 업무대행계약에 따라 쟁점모객·송객용역을 공급하거나 공급받은 사실이 없다.

1) 청구법인이 쟁점면세점과 송객업무 제휴계약에 따라 수행해야 할 역할은 적법하게 업무를 수행할 수 있는 가이드를 채용·지휘 및 관리하여 제휴업무를 수행하고, 고객의 쇼핑일정 관리나 가이드의 안내 서비스 관련 클레임이 발생하여 면세점에 손해를 가하지 않도록 관리하는 것인바, 청구법인은 쟁점면세점과의 계약에 따라 공급하여야 할 쟁점송객용역 일체를 C가 수행하도록 하는 업무대행계약을 체결하였다.

2) 청구법인이 실제로 쟁점면세점에 쟁점송객용역을 공급하고 이를 C가 대행하도록 하여 모객 및 송객용역을 공급받는 주체였다면 청구법인이 최소한 수행하여야 할 업무는 C가 적법하게 업무를 수행하였는지 등을 확인하고, 고객의 쇼핑일정 관리나 가이드 안내서비스 관련 클레임이 발생하지 않도록 따이공이 구매하고자 하는 물품의 재고 내역이나 입고시기·배송 등에 관한 사항을 직접 쟁점면세점과 협의하거나 C가 협의하도록 하여 이에 대한 보고를 주기적으로 받았을 것인데, 청구법인이 쟁점면세점과 C 사이에서 이러한 업무를 수행하였고 실제 쟁점송객용역을 공급하였다고 볼 근거는 전무하다.

3) 청구법인은 C와의 업무대행계약에 따라 계약기간 동안 유치한 관광객의 명단, 인원수, 유치시기, 구매대행한 금액 및 시가 등 제반 자료의 공급을 요청할 수 있다고 되어 있으나, 이는 쟁점면세점에서 공급하는 시스템으로도 확인할 수 있어서 이를 별도로 요청하지 않았다고 주장하나, 쟁점면세점의 시스템에서 확인되는 내용은 하위여행사들이 입력한 결과치에 불과하므로 C로부터 공급받은 쟁점모객용역이 시스템에 적정하게 반영되어 있는지 등을 확인하기 위해서는 제반자료를 C로부터 공급받아 대사하여야 함에도 청구법인은 이를 입증할 만한 자료를 제시하지 못한다.

즉, 청구법인은 쟁점면세점의 시스템에서 내려받은 따이공 매출액과 이에 따른 C와의 대금정산자료만 보유하고 있는데, 이는 청구법인이 쟁점모객·송객용역을 수행한 주체가 아닌 쟁점면세점이 따이공에게 지급하여야 할 페이백을 하위여행사에 선급하는 역할만을 수행하였기 때문이다. 쟁점면세점이 여행사에 지급하는 수수료는 송객용역에 대한 수수료뿐만 아니라 상당 부분 따이공에게 지급하는 페이백이 포함되어 있는데, 수수료는 면세점으로부터 월 2~3회 지급되는 반면, 페이백은 구매를 완료한 따이공에게 즉시 지급되어야 하므로 하위여행사에 매일 전달되어야 한다.

위와 같이 C가 모객 및 송객업무를 수행할 인력 및 조직이 없고 여행에 관련된 사업이력도 없는 태양광시스템 설계·판매업체인 청구법인을 최상위여행사로 거래에 개입시킨 이유도 위와 같이 자금을 선지급할 업체가 필요하였기 때문이다. 청구법인은 C에 매일 수수료를 지급하였는데 이는 C로부터 쟁점모객용역을 공급받고 해당 용역의 대가로 수수료를 지급한 것이 아니라 하위여행사가 따이공에게 페이백을 지급할 수 있도록 쟁점면세점이 지급해야 할 페이백과 용역수수료를 C에게 선지급한 것에 불과하다.

4) 또한, 청구법인은 쟁점면세점에 쟁점송객용역을 공급하고 해당 용역의 대가로 수수료를 수취한 것이 아니라, 쟁점면세점이 지급해야 할 따이공 페이백과 용역수수료를 선지급하고 이를 추후 정산받은 것에 불과하다. 따라서 청구법인은 업무대행을 맡긴 C가 쟁점모객용역을 적절히 수행하고 있는지 관리·감독할 필요 없이 면세점 시스템에 입력된 따이공 일간 매출자료에 따라 페이백과 용역수수료를 선지급하고 추후 면세점에서 매출을 확정하여 수수료를 지급하면 C와 선지급한 금액을 정산하여 주고받는 일만 수행하면 된다.

5) 한편, 페이백은 세금계산서 교부대상이 아니고, 쟁점모객·송객용역의 공급은 판매장려금 및 용역수수료를 선지급할 자금을 공급하고 쟁점면세점을 통해 자금을 회수한 것에 불과하여 그 과정에서 지급받은 수수료는 자금거래를 통한 이익일 뿐 부가가치를 발생하게 하는 용역의 공급에 해당하지 아니함에도 거래 당사자들은 쟁점①세금계산서를 수수한 것이다.

(바) 청구법인은 수수료 선지급에 대한 리스크와 업무제휴계약에 따른 면세점에 대한 손해배상책임을 부담한 사실이 없고, 쟁점송객세금계산서 자체가 가공이므로 청구법인과 C 사이에 준위탁매매 관계가 성립될 여지도 없다.

1) 청구법인은 C에 대한 모객수수료 지급 보증을 위한 보증금 OOO원 납입을 이유로 리스크를 부담하였다고 주장하나, C에 보증금을 예치하는 대신 C로부터 이행보증보험증권 OOO원과 C의 특허관련 내용을 기술보증기금을 통하여 평가한 후 OOO원에 담보를 제공하기로 하였으므로 청구법인이 리스크를 부담하였다고 보기 어렵다.

2) 또한, 청구법인은 송객제휴계약에 따라 쟁점면세점에 대하여 손해배상책임을 부담하였다고 주장하나, 청구법인은 송객업무에 관한 일체의 업무를 C에 위임하였고, C로부터 업무대행계약에 대한 모든 업무 범위에 따른 손해배상을 지급보증하기 위하여 보증금을 예치받았다. 설령 청구법인이 손해배상할 경우가 발생하더라도 C로부터 업무대행에 관한 모든 업무 범위에 따른 손해배상을 보증받고 있으므로 청구법인이 부담하여야 할 리스크는 없다.

3) 한편, 청구법인은 C가 청구법인에게 정산용역을 위탁하여 청구법인이 준위탁매매인이 된 것으로 해석할 수 있다고 주장하나, 용역 자체가 없는 가공세금계산서 수수에 있어서 위탁매매 관계는 성립할 수 없다. 따라서 청구법인은 정산서와 대금증빙 외에 쟁점송객용역을 공급하였거나 C로부터 쟁점모객용역을 공급받았음을 구체적으로 입증할 수 있는 증빙자료를 제시하지 못하고 있고, C도 전부자료상으로 확정되었으므로 쟁점①세금계산서는 가공세금계산서에 해당한다.

(2) 청구법인의 쟁점거래는 정상거래가 아닌 가공거래에 해당하므로 쟁점②세금계산서는 실물 공급 없이 수수한 가공세금계산서에 해당한다.

(가) 쟁점거래는 청구법인이 매출을 부풀리기 위하여 실제 재화의 공급 없이 이루어진 가공·순환거래이다.

1) 청구법인은 2020년 제1기～2021년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 ‘쟁점매입처→청구법인→ 쟁점매출처→쟁점매입처’ 순으로 순환거래를 하는 방법으로 실제 물품의 공급 없이 쟁점매출세금계산서를 발급하고 쟁점매입세금계산서를 수취하였다. 2020년～2021년 쟁점거래의 흐름으로 볼 때, 스포츠용품은 해당 스포츠 브랜드 총판으로부터 2020년 D이, 2021년 E가 각각 매입하여 2020년～2021년 D에서 최종 소매매출이 이루어졌음을 알 수 있다.

2) 쟁점거래에 있어서 최초 매출처인 D 및 E, 중간단계 업체인 F, G 등은 동일한 IP 주소를 사용하여 세금계산서 발행 및 금융거래를 한 것으로 조사되었다. 즉, 쟁점매입처 및 쟁점매출처가 전자세금계산서 발급 시 3개의 동일 IP 주소를 사용하였음이 국세청 전산망에서 의하여 확인되고, D 및 그 대표자인 m, F, G, E는 동일한 IP 주소를 사용하여 세금계산서 발급 및 금융거래를 한 사실을 모두 인정하였다.

3) 또한, 청구법인과 D, E 및 중간단계 업체는 동일한 창고를 사용하였다. 창고 임대차계약과 관련하여 임대인에게 거래사실 확인 및 거래처 문답 조사를 실시한 결과, “포천 OOO 창고(3건)”는 2020년 8월 D의 실질대표자인 S가 직원(l), 배우자(m, D의 명목상 대표자), 지인(n, G의 대표자)의 각 명의로 계약서를 작성하면서 계약자 연락처에 모두 자신의 휴대전화 번호를 기재한 것으로 확인된다. 또한, 중간단계 업체인 F, H 및 G의 거래명세서상 입고지도 D과 E의 창고와 동일한 것으로 나타난다.

4) 청구법인과 D 및 중간단계 업체들의 거래 건수와 운송비 세금계산서 수취 건수 등을 통하여 운송업체와의 거래 사실을 확인한 결과, 청구법인과 쟁점매입처·매출처는 거래와 관계없이 운송증빙을 수취하였을 뿐 재화의 실제 이동은 없었던 것으로 조사되었다.

(나) 또한, 가공·순환거래의 중간단계 업체인 쟁점매출처 중 G, F에 대하여 문답조사를 실시한 결과, 해당 대표자들은 실제 사업을 영위하지 않았다고 진술하였고, E의 대표자는 문답조사에서 청구법인과의 거래에 대하여 구체적으로 알지 못한다고 진술하였다.

1) G의 대표자인 n은 거래처 문답조사에서 본인은 실사업자가 아니고 D의 실사주인 S가 명의대여를 부탁하여 명의만 빌려주었으며, 청구법인과의 거래 및 세금계산서 발급 등에 대해서도 알지 못한다고 진술하였다. 또한, n도 G와 청구법인과의 거래에 있어서 직접 계약 여부, 청구법인의 실무담당자를 알고 있는지 여부, 거래가격 결정에 관여하였는지 여부 등에 대한 질문에 대하여 전혀 알지 못한다고 진술하였고, 직접 창고임대계약을 체결하지도 않았으며 S가 G의 사업용 계좌를 관리하였다고 진술하였다.

2) F의 대표자인 T에 대한 거래처 문답조사에 따르면, T은 S가 명의를 빌려달라고 요청하여 명의만 빌려주었을 뿐 실사업자가 아니고, 청구법인과의 거래나 세금계산서 발행 등 사업의 운영에 대해서도 알지 못하고 청구법인과의 거래를 S가 한 것으로 진술하였다. 또한, T은 보관 창고가 있는지 여부 및 물품의 운송 등에 대하여 전혀 알지 못하였고, 청구법인과의 고액 거래에 있어서 자금출처 및 대금 지급에 관한 사항 등도 알지 못하였으며, 2021.11.24. 청구법인과 F, E 간의 대물변제 이행합의서 또한 전혀 알지 못하였을 뿐만 아니라 F의 사업용 계좌를 S가 관리하였다고 진술하였다.

3) E의 대표자인 V에 대한 거래처 문답조사에 따르면, V은 E의 실제 대표자는 D의 실사주인 S이고 본인은 D의 직원으로 근무하다가 S가 E의 대표직을 제안하여 수락하였을 뿐 청구법인과의 거래와 관련하여 본인이 계약을 맺거나 거래한 사실이 없다고 진술하였고, S가 라이선스계약 및 스포츠용품 생산을 위하여 E를, 온라인 판매를 위하여 D을 각각 설립하였으며, E의 “OOO 창고” 임대차계약과 관련하여 H로부터 임대차계약을 승계한 부분에 대해서도 S가 지시하여 창고 임대차계약을 변경하게 되었고 E의 금융거래에 관하여도 전혀 알지 못한다고 진술하였다.

또한, V은 2021.4.19. 청구법인과 E 간에 작성된 거래계약서와 관련하여 직접 계약서를 작성하거나 거래한 사실이 없고, 물품보관 창고와 관련하여 경기도 포천시에 D의 창고와 E의 창고가 각각 하나씩 있었으나 이후 임차료를 절감하기 위해 하나의 창고로 합쳤으며, E와 청구법인의 창고 전대차계약도 본인이 체결하였는지 여부가 불분명하고, E의 청구법인에 대한 매출과 관련하여서는 물품의 이동도 없었고 창고에도 물품이 구분되어 보관되어 있지 않았을 뿐만 아니라 거래명세서에 도장을 날인한 사실도 없다고 진술하였다. 따라서 V은 D의 직원으로 물류업무와 직원관리 업무 등을 수행하였을 뿐 E의 실제 대표자는 S이고, E의 매출·매입에 관한 계약 내용, 단가 결정, 세금계산서 수수 및 금융거래 등에 대하여는 전혀 아는 바가 없다고 일관되게 진술하고 있으므로, 청구법인과 E 간의 거래는 세금계산서 및 자금 수수만으로 이루어진 가공거래에 해당한다.

4) D의 대표자인 m도 거래처 문답조사에서 D의 실제 대표자는 배우자인 S이고, 자신은 D의 모든 업무를 알지 못하고 S가 모든 업무를 수행하였다고 진술하였다.

5) H는 2020년 제2기 청구법인과의 거래와 관련하여 2021년 포천세무서장이 부가가치세 조사를 실시하여 이를 가공거래로 확정하였고, H가 이에 불복하여 심판청구를 제기한 결과, 조세심판원이 “거래명세서, 상품인수인계서, 인수증, 임대차계약서, 배차일지 등 세금계산서와 관련된 증빙이 사실인지 여부를 재조사하라는 결정(조심 OOO, 2022.9.26.)을 함에 따라 포천세무서장이 H에 대한 재조사를 실시한 결과, 당초 조사가 정당하다고 보아 당초 처분을 유지하였으며, H는 이에 불복하여 재차 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 포천세무서의 재조사가 정당하다고 보아 기각으로 결정하였다(조심 OOO 2023.11.19.).

한편, H에 대한 조사 과정에서 확인된 바와 같이 G, F 또한 동일한 IP를 사용하여 세금계산서 수수 및 금융거래를 하였고 물품의 운송 내역도 확인되지 아니할 뿐만 아니라 금융거래 흐름도 서로 동일하므로 청구법인과의 거래는 실제 물품의 이동이 없는 가공·순환거래임이 명백하다.

(다) 청구법인은 2022년 H에 대한 부가가치세 조사와 관련한 심판청구의 결과를 확인하고 H 등과의 거래를 정상거래로 인정받을 목적으로 세무법인 Y로부터 컨설팅을 받았는바, 조사청은 청구법인의 직원이 사용하는 PC에서 해당 컨설팅 자료(OOO, 2022.7.26.)를 확보하였다.

1) 세무법인 Y가 작성한 “OOO”와 “OOO 22.05.03.”이라는 제목의 자료에 따르면, 동 세무법인은 H의 허위세금계산서 조사 결과와 F 세무조사(예정) 내용 등을 통하여 쟁점거래를 가공·순환거래로 파악하여 보고서에 명시하였는바, 컨설팅 자료에는 분석된 내용을 바탕으로 쟁점거래를 정상거래로 주장하기 위해서는 H의 문제를 해결해야 하고, ‘부족재고, 운송 세금계산서, 보관 세금계산서, 인건비 등’에 대한 입증을 하기 위하여 D이 증언해야 한다는 대응 방법을 제시하고 있다.

2) 또한, 위 보고서에는 3가지 유형으로 ‘예상 피해액’이란 명칭으로 추징세액을 산정하였고, “해결이 불가할 경우 D 제어가 가능할 것인가” 또는 “OOO로 발생한 문제인데 왜 우리가 책임져야 하는가”라는 문구 등이 기재되어 있는데 이를 감안하면 청구법인이 D과 공모하여 가공거래를 하였을 가능성이 크다. 특히, “OOO 22.05.23”이라는 제목의 문서에 삽입되어 있는 ‘거래구조’는 쟁점거래가 가공·순환거래임을 명백하게 확인할 수 있는 자료이다.

위 거래구조에 따르면 청구법인이 2020년 D으로부터 매입하였다는 OOO원은 매출액 OOO원으로 연결되는데, 이는 D의 직원이자 E의 명의상 대표자인 V의 진술(D은 온라인 소매판매를 위해 설립된 법인이다)과 일치한다. 따라서 소매업이 주업종인 D이 직접 총판으로부터 매입한 물품을 바로 판매하는 것이 가격 경쟁력 면에서 합리적이라 할 것임에도 굳이 거래구조를 “D→OOO원→OOO→OOO·F→D”으로 하여 중간 유통단계를 거칠 특별한 이유는 없다.

3) 2021년 매입거래도 E로부터의 매입액 OOO원이 D에 대한 매출액 OOO원으로 연결되는데, V은 D과 E가 같은 회사이므로 2020년 D의 매입처에서 2021년 E가 매입한 것으로 진술하였는데, E에서 직접 D으로 매출하는 것이 합리적임에도 이 건 거래는 “E→OOO원)→OOO→D OOO원”으로 이어지는바, 이는 중간 유통단계를 거쳐 추가적인 유통비용을 발생시킬 이유가 없는 합리성이 결여된 거래라 할 것이다.

특히, 컨설팅 자료에 따르면 2020년 거래와 관련하여 D의 매입은 OOO원에 불과하나 청구법인에 OOO원 상당의 세금계산서를 발행한 부분에 대한 해결책으로 부족재고 OOO원을 S가 OOO 사업을 시작하기 전에 보유하고 있었다고 증언해야 한다고 제시한 것은 이 건 거래가 가공거래임을 입증하는 것이다. 또한, 컨설팅 보고서는 2020년 이 건 거래와 관련하여 청구법인이 정상거래임을 입증할 수 있는 운송세금계산서, 창고세금계산서, 인건비 지출이 전무하여 입증이 불가능하다고 기재되어 있다. 위와 같이 2022년에 작성된 컨설팅 보고서에 따르면 청구법인은 이 건 거래가 가공·순환거래임을 인지하고 있었고 S와 공모하였음을 알 수 있다.

(라) 청구법인은 민사소송으로 다투고 있는 S의 준비서면 내용을 근거로 실물거래가 있었다고 주장하나, 그 내용을 살펴보면 청구법인과의 거래 등이 실물거래임을 주장하는 것으로 볼 수 없다.

1) V은 문답조사에서 청구법인에 대하여 ‘S 대표가 알고 있는 업체로 그 쪽에서 투자를 받아서 물건을 생산하고 판매한 것으로 알고 있다’고 진술하였으나, 청구법인은 실제 D에 투자한 사실이 없는바, 투자금을 실물거래를 하는 것처럼 외관을 만들어 세금계산서를 수취하고 대금을 지급하는 것으로 위장한 것으로 보인다.

2) 또한, 조사청이 청구법인에 대한 세무조사 착수 시 확보한 S가 청구법인에게 보낸 내용증명(2023.10.25. 작성)에 따르면, 청구법인과 D의 거래는 투자금 명목임이 확인된다. 즉, 2020.3.13. 스포츠사업 투자금 OOO원은 D이 청구법인에게 최초 발행한 매출세금계산서의 공급가액과 부가가치세의 합계액과 일치하고, 청구법인이 H, G, F를 통한 순환거래를 요구하였음을 알 수 있는바, 쟁점거래는 청구법인의 매출 극대화 및 D의 투자유치 목적이 합치된 가공·순환거래에 해당한다.

(마) D과 E의 부가가치세 신고 내역을 살펴보면, V의 진술 등과 같이 D의 실제 매출은 소매 매출임을 알 수 있고, D은 직접 스포츠용품 총판업체로부터 상품을 매입하여 최종적으로 소매로 매출할 수 있으므로 굳이 청구법인과 중간업체 등을 거쳐 거래할 이유가 전혀 없다. 따라서 쟁점거래에 있어서 청구법인과 중간단계 업체들은 단순히 세금계산서 수수 및 금융거래를 위한 도관임이 명백하다.

(바) 조사청이 쟁점거래의 동기에 대하여 S 측의 일방적인 진술만 고려하여 해석한 것은 아니다.

1) 청구법인의 세금계산서 등 업무를 수행한 W 경영지원이사는 ‘경영지원팀장으로 회계관리 업무를 주로 수행하였고, 쟁점거래와 관련하여는 U 대표이사가 영업을 수행하였으며, 청구법인과 D이 거래하게 된 경위에 대하여 U 대표이사의 지시로 거래를 시작한 사실을 알게 되었다’고 진술하였는바, U은 2018년 4월 청구법인에 입사하여 신규사업을 발굴하는 업무를 수행하다가 2018년 6월부터 이전 경영진과 경영권 분쟁이 발생하여 분쟁해결 업무를 수행하였고, 이후 2018년 12월 경영권을 확보하여 이전 경영진이 모든 자료를 은닉하거나 폐기함에 따라 2019년 2월말까지 경영권 분쟁 관련 후속업무를 수행하였으며, 2019년 3월부터 2022년 3월말까지 대표이사직을 수행하였다.

2) U도 본인이 스포츠사업과 관련된 것을 신규사업으로 보아 주요 의사결정이나 협의를 담당하였고, D과 거래하게 된 경위도 지인인 l를 통해 소개받았다고 진술하였다. 즉, 당시 l는 처음 구리스크랩 사업을 제안하였으나 몇 가지 문제점으로 인해 사업이 성사되지 못하다가 이후 스포츠사업을 제안하면서 S를 소개해 주었다고 진술하였다. S가 청구법인에게 보낸 내용증명을 살펴보더라도 U이 진술한 구리사업에 대한 언급과 스포츠사업 관련 인도네시아 및 국내 시장 조사를 한 부분 등이 일치한다.

3) 일반적으로 내용증명은 거래 당사자 사이에 어떠한 문제가 발생하여 이를 해결하기 위해 소송 진행 전에 거래 일방이 다른 상대방에게 사실관계를 명확히 하기 위하여 또는 본인의 의사를 분명히 하기 위하여 작성해서 보내는 문서를 의미한다. 따라서 청구법인이 S를 상대로 제기한 민사소송에서나 이후 제기될 수 있는 다른 소송에서 쟁점거래에 대한 사실관계의 진위가 확인될 수 있고, S가 진술한 투자금 순환과 H, G, F 등을 통해 쟁점거래를 수행한 사실도 청구법인에 대한 세무조사에서 확인된 순환거래와 일치하므로 이 건 내용증명은 신빙성이 상당하다 할 것이다.

4) 또한, 청구법인은 “첫 스포츠사업 투자금 OOO원이 들어왔다”라는 부분에 대하여 스포츠용품 생산의 거래대가를 의미한다고 하면서 S와 V이 재무전문가가 아니라서 거래처에서 입금한 거래대금을 ‘투자금’이라는 용어를 사용한 것이라고 주장하나, S는 스포츠용품 사업을 장기간 영위한 사람으로 투자금과 상거래 대금을 구분하지 못한다고 보기 어렵고, 실제로 위 투자금이 청구법인이 주장하는 것과 같이 물품대금이라면 S는 내용증명에서 청구법인에게 어떠한 물품을 공급하여 대금을 받았다고 적시하였을 것이나 물품 공급에 관한 언급은 전혀 없었는바, 물품 공급 없이 세금계산서를 발행하고 그에 대한 대금을 받은 것으로 봄이 오히려 자연스럽다.

(사) 조사청은 청구법인이 제출한 3자간 이행합의서의 효력을 부정하는 것이 아니라 이행합의서가 실물거래를 입증한다고 보기 어렵다는 의견이다. 청구법인은 E 및 F와 실물거래가 있었다고 주장하나, E의 대표자 V과 F의 대표자 T은 청구법인과의 거래를 전혀 알지 못한다고 진술하였을 뿐만 아니라 청구법인이 제출한 이행합의서도 알지 못하였다. 즉, 조사청은 쟁점거래에 대하여 운송 내역, 창고 사용 여부, 실물 재고의 구분 유무, 동일한 IP를 사용한 세금계산서 발급 및 금융거래 등 거래처 문답 조사 등을 통해 가공거래임을 입증한 반면, 청구법인은 세금계산서와 대금수수와 관련하여 채권·채무 상계에 대하여 S와 합의하였다고 주장하는데 구체적인 입증자료의 제시 없이 이행합의서만으로는 실물거래를 입증할 수 없다.

(아) 청구법인이 직원의 PC에서 확보된 “OOO 공소관련 분석”이라는 제목의 문서를 직접 작성한 것이라면 청구법인도 쟁점거래가 가공·순환거래임을 인지하고 있었다고 볼 수 있다. 위 문서에 따르면 2022년 5월부터 2022년 7월까지 동 거래에 대한 검토가 이루어졌고 이는 쟁점거래와 관련하여 청구법인의 세무상 피해를 최소화하기 위하여 검토된 자료로 보이는데, 쟁점거래가 정상거래라면 대응 방법을 논의할 필요가 없었을 것이다.

(3) 청구법인은 적어도 쟁점거래와 관련한 쟁점제3자거래 및 쟁점반품거래 등을 정상거래로 인정하여야 한다고 주장하나 해당 거래 또한 실제 거래가 있었음을 입증하기에는 불충분하다.

(가) 청구법인은 재고처리 전문업체인 ㈜L과 ㈜M에게 보유재고를 모두 처분하였다고 주장하나, ㈜L은 2022.9.30. 청구법인으로부터 매입한 재고를 2022.10.18. 청구법인의 또 다른 재고처분 판매처인 ㈜M에게 동일한 금액으로 매출세금계산서를 발급한 것으로 확인되는바, 재고처분 전문업체가 물품을 매입한 후 3주 내에 당해 물품을 동일한 가격으로 동종의 업체에게 매출한 것을 정상거래로 보기는 어렵다.

(나) 또한, 청구법인은 재고를 처분하기 위하여 위 2개 업체에게 재고를 판매하고 매출세금계산서를 발급하였다고 주장하나, 매출대금 OOO원 회수와 관련하여서는 아무런 설명이 없고, 설령 위 쟁점제3자거래 등이 실지거래로 인정된다 하더라도 이는 회수하지 못한 대금을 재고로 확보한 것으로 봄이 타당하다.

(4) 청구법인은 주의의무를 다하였다기보다는 적극적 부정행위로서 조세의 부과와 징수를 곤란하게 하였으므로 처분청이 쟁점거래와 관련하여 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 이 건 처분은 정당하다.

(가) 청구법인은 거래 당사자로서 주의의무를 다하였다고 주장하나, F의 대표자인 T과 G의 대표자인 n 및 E의 대표자인 V은 청구법인과 쟁점거래에 대하여 전혀 알지 못하였다고 진술하였는바, 동 거래가 정상거래라면 청구법인은 거래 상대방이 정상사업자인지에 대하여 확인하였을 것이다. 즉, 고액의 쟁점거래를 하면서 거래 상대방의 대표자를 확인하지 아니하고 단지 D의 협력업체로서 S를 신뢰하여 거래를 진행하였다는 것은 일반적인 상관행에 부합하지 아니한다.

(나) 또한, S가 청구법인에게 보낸 내용증명 및 청구법인이 세무법인 Y로부터 받은 컨설팅 보고서 등에 따르더라도 청구법인은 쟁점거래가 가공·순환거래임을 알고 있었다고 봄이 타당하다.

(다) 한편, 조세심판원도 쟁점거래와 같은 가공·순환거래에 대하여 ‘가공·순환거래를 통한 세금계산서 수취 등은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로서 관련 법령상의 부정행위에 해당하는 것’으로 보아 부정과소신고가산세 부과처분에 대하여 기각으로 결정(조심 OOO, 2024.10.14.)한 바 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점①세금계산서가 용역의 공급 없이 수수된 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부

② 쟁점②세금계산서가 재화의 공급 없이 수수된 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부

③ 쟁점거래 중 쟁점제3자거래 및 쟁점반품거래 등은 정상거래에 해당한다는 청구주장의 당부

④ 청구법인이 부정한 행위를 한 것으로 보아 부당과소신고가산세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법

제9조【재화의 공급】① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.

② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제11조【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 역무를 제공하는 것

제32조【세금계산서 등】① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

제39조【공제하지 아니하는 매입세액 등】① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

1. 제54조 제1항 및 제3항에 따라 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우 그 기재사항이 적히지 아니한 부분 또는 사실과 다르게 적힌 부분의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 받지 아니한 경우 또는 받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액(공급가액이 사실과 다르게 적힌 경우에는 실제 공급가액과 사실과 다르게 적힌 금액의 차액에 해당하는 세액을 말한다). 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

4. 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 대통령령으로 정하는 것에 대한 매입세액

5. 「개별소비세법」 제1조 제2항 제3호에 따른 자동차(운수업, 자동차판매업 등 대통령령으로 정하는 업종에 직접 영업으로 사용되는 것은 제외한다)의 구입과 임차 및 유지에 관한 매입세액

6. 기업업무추진비 및 이와 유사한 비용으로서 대통령령으로 정하는 비용의 지출에 관련된 매입세액

7. 면세사업 등에 관련된 매입세액(면세사업 등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액

8. 제8조에 따른 사업자등록을 신청하기 전의 매입세액. 다만, 공급시기가 속하는 과세기간이 끝난 후 20일 이내에 등록을 신청한 경우 등록신청일부터 공급시기가 속하는 과세기간 기산일(제5조 제1항에 따른 과세기간의 기산일을 말한다)까지 역산한 기간 내의 것은 제외한다.

② 제1항에 따라 공제되지 아니하는 매입세액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제60조【가산세】① 사업자 또는 국외사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.

③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.

1. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 또는 제46조 제3항에 따른 신용카드매출전표 등(이하 “세금계산서등”이라 한다)을 한 경우 : 그 세금계산서등에 적힌 공급가액의 3퍼센트

2. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우 : 그 세금계산서등에 적힌 공급가액의 3퍼센트

3. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급한 경우 : 그 공급가액의 2퍼센트

(2) 국세기본법

제47조의3【과소신고·초과환급신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우 : 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

⑦ 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 계산과 그 밖에 가산세의 부과에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(3) 국세기본법 시행령

제12조의2【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.

(4) 조세범 처벌법

제10조【세금계산서의 의무 위반 등】③ 재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자는 3년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

1. 「부가가치세법」에 따른 세금계산서를 하거나 받은 행위

2. 「소득세법」 및 「법인세법」에 따른 계산서를 하거나 받은 행위

3. 「부가가치세법」에 따른 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출한 행위

4. 「소득세법」 및 「법인세법」에 따른 매출ㆍ매입처별계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) 조사청이 청구법인에 대한 조세범칙조사를 실시하여 쟁점①·②세금계산서를 실제 용역 또는 재화의 공급 없이 수수한 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 보아 관련 과세자료를 통보함에 따라 처분청은 쟁점①·②세금계산서상 매출 및 매입을 부인하는 한편, 세금계산서불성실가산세 및 부당과소신고가산세 등을 적용하여 이 건 부가가치세를 경정·고지하였다.

(2) 쟁점①세금계산서와 관련하여 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인은 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점면세점으로부터 따이공 송객에 대한 송객수수료를 지급받으면서 쟁점송객세금계산서를 발급하는 한편, C에게 모객수수료를 지급하면서 쟁점모객세금계산서를 수취한 것으로 하여 관련 부가가치세를 신고하였다.

＜표2＞ 면세점 매출액 및 수수료 지급·수취 현황

○○○

(나) 쟁점모객용역과 관련하여 청구법인의 O 이사가 2019년 5월에 작성한 “면세점 사업 추진검토 보고서”에 따르면, 쟁점모객용역 등의 사업구조, 수익구조 및 C와의 계약체결 경위 등은 다음과 같다.

1) (사업구조) A면세점으로의 따이공 송객용역은 j가 최상위에서 독점적 지위를 가지고 있고 매출 분산을 위하여 다수 법인으로 운영하고 있다.

○○○

2) (수익구조) 면세점 매출액의 20%가 최상위여행사에 수수료로 지급되나, 하위여행사를 거쳐 따이공에게 15%～17.5%의 페이백이 지급되어 최상위여행사는 면세점 매출액의 1%～2%의 수익이 발생한다.

○○○

3) 청구법인은 송객용역 구조상 발생하는 하위여행사들의 세무상 문제(부가가치세 누락 후 휴·폐업)를 해결하기 위하여 청구법인과 하위여행사 사이에 C를 포함하여 사업을 진행하였다.

○○○

(다) 쟁점송객거래 등에 대한 조사청의 주요 조사 내용은 다음과 같다.

1) (매입처 조사) 중부지방국세청장이 2021년 C에 대한 부가가치세 조사를 실시한 결과, C를 자료상으로 고발조치한 후 쟁점모객세금계산서 OOO원을 가공·확정하여 과세자료를 통보하였다.

2) (매출처 조사) 청구법인은 2019년 4월에 ㈜k(송객업무 제휴계약서)과, 2019년 5월에 ㈜R(공동마케팅제휴계약서)와 각각 따이공 송객용역계약을 체결하였고, 동 계약서 등에 따르면 면세점의 서면동의 없이 계약상 의무(가이드를 채용·관리하여 고객의 면세점 물품 구입 편의를 도모)를 제3자에게 하도급(위임) 할 수 없으며, 계약에서 정한 바에 따라 수수료를 지급하는 것으로 약정하였으나, 위 계약 내용과 달리 C 하도급에 대한 면세점의 서면동의는 없었던 것으로 나타난다.

3) 청구법인의 면세점사업 실무자인 O은 청구법인이 면세점으로부터 부여받은(상위여행사 코드) 아이디로 다음과 같은 면세점 플랫폼에 로그인하여 내방 가이드와 방문고객 명단을 직접 입력하고 정산 내역을 확인하여야 함에도 C가 플랫폼 입력을 하였다고 진술하였다.

○○○

4) 쟁점면세점은 계약서·이체내역 외에 청구법인으로부터 쟁점송객용역을 제공받은 것과 관련하여 제출할 서류가 없다고 회신하였다.

5) 실제 쟁점송객용역을 공급한 가이드들은 존재하나 소속이 불분명하고, C와 그 하위여행사(n 등 15개)는 모두 가공세금계산서를 수수한 것으로 확정되었으므로, 청구법인을 실제 용역의 공급자로 볼 수 없다.

6) 청구법인은 면세점이 부여한 아이디를 실제 용역공급자와 공유하여 공급자가 송객 정보 등을 입력하게 하고, 일별 정산서를 내려받아 따이공에게 지급할 페이백 자금을 선급금 형태로 지급하였으며, 면세점에서 수수료 지급 시 본인 수수료 1%를 차감한 금액으로 정산하여 하위여행사에 전달하는 역할만 수행하였으므로 쟁점송객용역을 공급한 것이 아니라 면세점과 중하위여행사를 연결하는 도관 및 따이공 모객에 필요한 자금제공 역할을 한 것에 불과하다.

7) 청구법인의 O 이사가 이 건 조사 시 작성한 문답서의 주요 내용은 다음과 같다.

○○○

8) C의 대표자인 o에 대한 심문조서(2021.5.10. 작성)의 주요 내용은 다음과 같다.

○○○

(라) 한편, 청구법인은 C와 각자 권리와 의무를 아래 ＜표3＞과 같이 분담하여 정상거래를 하였다고 주장한다.

＜표3＞ 청구법인 및 C의 역할 등(청구주장)

구분

각 법인의 역할과 권리·의무

면세점 수수료 협상

(C) 면세점이 영업정책 및 마케팅에 따라 지급하는 수수료를 협상하고, 수시로 변동되는 내용을 청구법인에게 전달

따이궁 송객

(C) 따이궁이 면세점에서 상품을 구매하도록 송객 및 지원

면세점 수수료 정산 및 청구

(청구법인) 매일 면세점 시스템에 접속하여 당일 면세점 판매액과 면세점이 산정한 수수료 총액이 청구법인과 약정한 수수료율에 따라 계산한 판매 건별 수수료와 일치하는지 수시로 확인 및 면세점 담당자에게 수정 요청

(청구법인) 면세점으로부터 지급받을 수수료를 확정하여 면세점별로 월 1～3회 지급청구(공문발송 또는 면세점 시스템 내에서 처리)

하위여행사에 수수료 지급

(청구법인) 전 영업일 면세점 판매액에 따른 수수료를 매일 C에게 지급하고 월 단위로 정산하여 추가 지급

(C) 따이궁에게 지급할 모객수수료를 따이궁을 모객한 하위여행사별로 각 지급

청구법인이 부담하는 권리·의무

(면세점과의 관계) 청구법인이 계약당사자로서 권리·의무의 주체

(인력) 담당자 1명과 이사 1명이 위 업무 전담

(자금부담) 하위여행사에게 선지급하는 수수료에 대한 자금 부담

(결론) 면세점과의 관계에서 계약당사자로서 권리·의무의 주체가 되고, 면세점으로부터 받을 수수료를 정산하는 역할과 하위여행사에게 지급하는 수수료를 선지급하는 위험 부담

(3) 쟁점②세금계산서와 관련하여 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인은 2020년 제1기~2022년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 쟁점매입처로부터 신발 및 의류 등 OOO원 상당의 스포츠용품을 공급받으면서 쟁점매입세금계산서를 수취하고 부가가치세 신고 시 관련 매입세액을 공제받았는바, 쟁점매입세금계산서 수취 내역은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞ 쟁점매입세금계산서 수취 내역

○○○

(나) 청구법인은 쟁점매입처로부터 매입한 위 스포츠용품을 쟁점매출처에 공급하면서 OOO원 상당의 쟁점매출세금계산서를 발급하고 부가가치세 신고 시 이를 과세표준에 포함하였는바, 쟁점매출세금계산서 발급 내역은 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞ 쟁점매출세금계산서 발급 내역

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(다) 쟁점거래와 관련한 2020년 제1기~2021년 제2기 부가가치세 과세기간 동안의 거래 흐름은 다음과 같다.

○○○

(라) 쟁점거래에 대한 조사청의 주요 조사 내용은 다음과 같다.

1) 청구법인의 전 대표자인 U은 S, l와 함께 실제 S가 운영하는 사업장인 D, E, I, H, G, F 및 D의 기존거래처인 ㈜J 및 K와의 거래에 청구법인을 끼워넣는 거래를 주도하였는바, U에 대한 심문조서의 주요 내용은 다음과 같다.

○○○

2) 국세청의 국세통합시스템에 따르면, 다음과 같이 쟁점②세금계산서 발급 시 동일한 3개의 IP 주소가 사용된 것으로 나타난다.

○○○

3) 또한, 금융거래 시 사용한 IP 주소도 동일한 것으로 나타나는바, 일부 조회 내역은 다음과 같다.

○○○

4) D의 실사주인 S가 2023.10.25. 청구법인에게 발송한 내용증명에 따르면, 청구법인의 전 대표이사인 U의 지시로 매출 극대화를 통한 코스닥 시장 거래정지 해제 및 유상증자를 위한 목적으로 쟁점거래를 한 것으로 확인되는바, S가 발송한 내용증명은 다음과 같다.

○○○

5) 청구법인은 2004년 7월 태양광·신재생에너지 시스템 설계 및 판매 등을 주요 목적사업으로 설립되어 2004.8.27. 코스닥 상장되었으나, 2019.2.7. p 전 대표이사의 배임행위로 주권 매매가 정지되었고, 2020.5.19. 상장유지가 결정된 후 주권매매거래가 재개되어 2021.9.10. 제3자 배정 유상증자를 실시하였다.

6) 청구법인은 D 및 E와 창고 전대차 계약을 체결하고 같은 창고를 사용한 것으로 조사되었는바, 전대차 계약 내용은 아래 ＜표6＞과 같다.

＜표6＞ 창고 전대차 계약 내용

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7) 또한, 중간단계 업체인 F, H 및 G의 거래명세서상 입고지는 아래 ＜표7＞과 같이 D과 E의 창고와 동일한 것으로 나타난다.

＜표7＞ F 등의 거래명세서상 입고지

○○○

8) 청구법인과 D 및 중간단계 업체들의 거래 건수는 2020년 28건, 2021년 38건으로 확인되나, 운송비와 관련하여 수취한 증빙자료는 2020년 11건, 2021년 8건으로 나타나는바, 조사청이 운송업체에 거래 사실을 확인한 결과, 아래 ＜표8＞과 같이 운송업체들은 위 운송증빙을 거래와 관계없이 발급한 것이라고 회신하였다.

＜표8＞ 운송업체 거래사실 회신 내역

○○○

9) 그 밖에 조사청이 청구법인의 직원 PC에서 확보한 컨설팅 자료(OOO, 2022.7.26.)는 다음과 같고, 동 자료는 세무법인 Y가 작성한 것이다.

○○○

(라) 한편, 청구법인은 쟁점거래를 정상거래라고 주장하며 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.

1) 청구법인이 D을 상대로 제기한 물품대금 지급청구소송(서울북부지방법원 OOO)에서 D의 2024.7.16.자 준비서면의 주요 내용은 다음과 같다.

○○○

2) 청구법인은 F에게 2020년 OOO원과 2021년 OOO원(공급대가) 상당의 스포츠용품을 공급한 후 외상매출금 OOO원을 회수하지 못한 상태에서 F가 폐업함에 따라 F가 E로부터 받을 채권과 청구법인이 E에게 지급할 외상매입금 OOO원을 상계하는 등 하여 아래 ＜표7＞과 같이 3자간 채권·채무관계를 종결하였다고 주장하며 아래 ＜표8＞과 같이 이행확인약정서를 제시하고 있다.

＜표9＞ 외상매출금과 외상매입금의 상계약정

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＜표10＞ 이행확인서

○○○

3) 청구법인은 스포츠용품 재고자산을 실지조사한 결과, 장부가액 기준으로 약 OOO원(244,668점)의 재고자산이 확인되어 아래 ＜표11＞과 같이 2022년 7월부터 이를 E에 반납하거나 재고처리 전문업체에게 매각하는 방법으로 처분하였다고 주장한다.

＜표11＞ 재고자산 처분 내역 등

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4) 또한, 청구법인은 2021년에 E로부터 매입한 OOO원 상당의 재고자산 및 ㈜q에게 매출한 OOO원 상당의 재고자산의 경우 아래 ＜표12＞와 같이 2022년에 반품하거나 제3자에게 반품하고 관련 수정매입세금계산서를 정상적으로 수수한 사실이 확인되므로 실물거래로 인정되어야 한다고 주장한다.

＜표12＞ 반품거래 내역

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(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점①세금계산서가 용역공급을 수반한 정상적인 세금계산서에 해당한다고 주장하나,

이 건의 경우 C가 실제 따이공을 모집하는 쟁점모객용역을 수행하였다면, C로서는 그 모집 명단에 관한 자료를 보유하고 있어야 할 것이나 C는 처분청에 따이공 명단 등에 관한 기초자료조차 제출하지 아니하였고, 청구법인이 쟁점면세점에 쟁점송객용역을 제공하였다면 따이공을 관리하고 이를 위 면세점에 안내 혹은 알선하는 내용일 것인데, 청구법인 역시 C로부터 모집된 따이공의 명단을 제공받았다거나 C로부터 전달받은 따이공 명단을 다시 쟁점면세점에 제공하였다는 사정을 찾아볼 수 없는바, 청구법인이 쟁점면세점에 위 명단을 제공하지도 않은 채 면세점 매출에 비례하여 계산된 수수료 정산을 위한 정산서 작성 업무만을 수행한 것을 두고 청구법인이 쟁점모객용역을 제공받았다거나 쟁점송객용역을 제공하였다고 보기는 어려운 점, 청구법인은 2019년 5월 C와 여행업 업무 전반을 C가 대행하는 업무대행계약을 체결하였다는데, 동 계약서는 구체적인 수수료율, 수수료율의 결정 기준, 정산방식 등이 기재되어 있지 아니하고, 청구법인에서 쟁점모객용역 등과 관련된 업무를 주도한 O 이사도 이 건 조사 시 정산과 세금계산서 발급 업무만 하였다는 취지로 진술한 것과 같이 청구법인도 쟁점모객용역 및 쟁점송객용역과 관련하여 정산서 작성과 세금계산서 발급·수취 외에 한 업무를 구체적으로 설명하지 못하며, 중부지방국세청장이 C에 대한 부가가치세 세목별 조사를 실시한 결과, C를 자료상으로 확정하여 고발조치한 후 쟁점모객세금계산서를 가공으로 확정한 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 청구법인이 쟁점모객용역 및 쟁점송객용역을 직접 공급받았거나 공급하였다고 보기 어려우므로 쟁점①세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 봄이 타당한 것으로 판단된다.

(4) 다음으로 쟁점②·③에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점②세금계산서가 재화공급을 수반한 정상적인 세금계산서에 해당할 뿐만 아니라 쟁점반품거래나 쟁점제3자거래 등도 정상거래에 해당한다고 주장하나,

청구법인은 2020년 제1기～2021년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 ‘쟁점매입처→청구법인→쟁점매출처→쟁점매입처’ 순으로 쟁점매출세금계산서를 발급하고 쟁점매입세금계산서를 수취하였는바, 쟁점거래의 흐름으로 볼 때 스포츠용품은 해당 스포츠 브랜드 총판으로부터 2020년에는 D이, 2021년에는 E가 각각 매입하여 2020년～2021년 기간 동안 D이 최종적으로 소매로 매출한 것으로 보이는 점, 쟁점거래에 있어서 D 및 E, 중간단계 업체인 F, G 등이 동일한 IP 주소를 사용하여 세금계산서 발행 및 금융거래를 한 것으로 조사된 점(쟁점매입처 및 쟁점매출처가 전자세금계산서 발급 시 3개의 동일한 IP 주소를 사용하였음이 국세통합시스템에 의하여 확인되고, D 및 E 등도 그러한 사실은 인정하였다), 청구법인과 D, E 및 중간단계 업체가 동일한 창고를 사용한 것으로 나타나고, F, H 및 G의 거래명세서상 입고지도 D과 E의 창고와 동일한 것으로 나타나는 점, 청구법인과 D 및 중간단계 업체들의 거래 건수와 운송 관련 세금계산서 수취 건수 등을 토대로 운송업체에게 거래 사실을 확인한 결과, 동 운송업체들은 청구법인 등에게 거래와 관계없이 운송증빙을 발급하였을 뿐 재화의 실제 이동은 없었다고 회신한 점, H가 2020년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 한 청구법인과의 OOO원 상당의 매입거래를 가공거래로 보아 부가가치세를 부과한 처분에 대하여 우리 원은 ‘D→H→T·m 등→D’ 순으로 이루어진 당해 거래를 금융순환거래로 보아 기각결정한 점(조심 OOO, 2023.11.29.) 등에 비추어, 쟁점②세금계산서는 재화의 공급 없이 이루어진 쟁점거래에 수반되어 수수된 사실과 다른 세금계산서에 해당하고, 쟁점거래가 정상거래임이 전제되지 아니하는 이상 쟁점반품거래나 쟁점제3자거래 등도 정상거래로 보기는 어려운 것으로 판단된다.

(5) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점②세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 하더라도 청구법인이 위 세금계산서를 수수한 데에는 부정행위가 없었고, 거래 당사자로서 주의의무를 다하였으므로 부당과소신고가산세를 적용한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나,

청구법인이 재화의 공급 없이 쟁점②세금계산서를 수수한 것은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정행위에 해당하고, S가 청구법인에게 보낸 내용증명 및 청구법인이 세무법인 Y로부터 받은 컨설팅 보고서 등에 따르더라도 청구법인은 쟁점거래가 가공·순환거래임을 인지하고 있었던 것으로 볼 수 있는 점, F의 대표자인 T과 G의 대표자인 n 및 E의 대표자인 V은 이 건 조사 시 자신들은 명의상 대표자로서 쟁점거래에 대하여 전혀 알지 못하였다고 진술하였는바, 청구법인은 고액의 쟁점거래를 수행하면서 거래 상대방의 대표자가 실질 대표자인지 대하여 확인하지 아니하여 주의의무를 다하였다고 보기도 어려운 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.