이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2018.12.19. 자신 소유의 경기도 고양시 OOO 외 6필지(이하 “쟁점토지”라고 한다)를 ㈜A(이하 “양수법인”이라 한다) 명의로 소유권이전등기(원인일 2018.7.9.) 완료하였다.

나. 청구인은 2019.2.28. 쟁점토지 양도 관련 양도소득세 예정신고 시 쟁점토지 매매가액이 OOO원으로 기재된 2018.7.9.자 부동산매매계약서(이하 “변경계약서”라 한다)를 첨부하여 동 금액으로 양도가액을 신고하였다.

다. 처분청은 2024.4.29.부터 2024.5.18.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시하여 청구인이 양수법인을 상대로 제기했던 매매대금 청구의 소송(이하 “대금청구소송”이라 한다) 판결문과 청구인이 당초 2015.12.21. 양수법인과 작성한 부동산매매계약서(이하 “당초계약서”라 한다)를 근거로 쟁점토지의 실제 양도가액이 OOO원이라고 확인한 후, 청구인이 이중으로 변경계약서를 작성하여 양도소득세를 과소신고 한 것이 사기 기타 부정행위에 의한 과소신고에 해당한다고 판단하였다.

라. 처분청은 이에 따라 2024.5.23. 청구인에게 10년의 부과제척기간을 적용하여 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정고지하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2024.10.15. 이의신청을 거쳐 2025.3.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1)「국세기본법 시행령」제12조의2 및「조세범처벌법」제3조 제6항에 따른 부정행위란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말하고, 이중장부의 작성, 소득, 수익 등의 조작 또는 은폐 행위 등이 이에 해당한다 할 것인바, 10년의 국세부과 제척기간 적용을 받는 사기 기타 부정한 행위 또한 납세자가 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 함으로써 국세를 포탈하거나 환급·공제 받는 것을 의미하고, 특별한 사정이 없는 한 양도소득세 신고 시 허위로 작성된 이중계약서를 제출하는 행위가 이에 해당된 할 것이며(조심 2008서3533, 2009.2.20. 외 다수, 같은 뜻임), 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우에 해당하여 10년의 부과제척기간을 적용받는지 여부는 해당 납세의무자의 고의, 부정행위의 적극성, 방법 및 정도 등을 종합적으로 확인하여 판단하여야 하는 것이다(국세청 징세과-1579, 2013.11.8. 참조).

이중계약서 작성이 부정행위의 대상은 될 수 있으나, 해당 행위가 부정행위가 되기 위해서는 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위이면서 고의 등이 있었는지 여부 등 여러 가지 상황을 종합적으로 판단하여야 하고, 특별한 사정없이 이중계약서 작성을 해야 세법에서 인정하는 부정행위 요건이 성립하는 것이다.

이 건 사실관계에서 알 수 있듯이 청구인은 당초계약서 작성일부터 변경계약서 작성일까지 약 3년간 처분이 제한된 상황이었고, 특히 양수법인이 오피스텔 공사착공을 위해 신속한 등기 이전을 강하게 요청하였으며, 만약 등기가 지연될 경우 양수법인은 시행사와 계약이 파기될 위험이 있었고, 그 밖에 양수법인의 자금 사정으로 인해 잔금 지급이 어려운 상황이었기 때문에 이에 따라 등기이전과 대금 수령 간의 시차를 해결하기 위해 불가피한 조치로 이중계약서를 작성하게 된 것인바, 이 과정에서 조세를 포탈하려는 어떠한 고의도 없었고, 이는 당시 거래를 위해 필수적인 절차였을 뿐 부당한 이득을 취하려는 목적이 아니었다.

2019.3.4. 작성된 2차 지급확약서를 보면 청구인이 대금을 지급받는 즉시 가산세와 함께 양도소득세를 확정신고 할 의사가 명확하게 기재되어 있고, 이는 세법을 악용해서 부당한 이익을 취하려는 의도가 전혀 없었음을 의미하며, 또한 청구인은 과거에도 모든 세금을 성실하게 신고·납부해 왔고, 이번 사례는 양수법인의 사정으로 인해 발생한 특수한 상황에서 비롯된 예외적인 경우였는바, 즉 이전과 이후에도 신고·납부에 관해 부정행위를 한 적이 없고, 청구인의 신고 내역을 보면 해당 상황이 고의성이 없음을 알 수 있다.

처분청은 청구인이 2019.8.5. OOO원, 2020.11.30. OOO원을 지급받고도 수정신고를 하지 않았다고 하나, 당시 상황을 고려해 보면 청구인이 수정신고를 하지 않은 것에 정당한 사유가 있음을 알 수 있는바, 청구인이 2019.8.5. OOO원을 지급받았다 하더라도 잔금 OOO원의 지급이 불투명한 상태였기 때문에 수정신고를 생각하는 것은 현실적으로 불가능하다고 보았고, 나이가 많은 청구인에게 있어 수정신고라는 개념 및 절차에 대한 이해가 부족하였으며, 기존에 청구인이 한 성실한 세금신고 및 납부내역을 본다면 처분청이 자료를 수집한 후 수정신고를 안내해 주었다면 바로 신고를 했을 것이다.

(2) 당초 계약서상 청구인과 양수법인은 상호간의 합의없이 일방적으로 계약을 파기할 수 없음을 규정하였고, 제5조를 보면 양수법인이 고양시에 사업시행인가 신청에 필요한 사업부지 확보조건을 충족하고 사유지의 토지면적 및 소유자 수 기준 95% 이상의 매매계약 완료 시 계약금을 지급하고 잔금은 인허가 완료 후 PF대출 후 1개월 이내에 지급하기로 되어 있는바, 양수법인은 다른 토지 소유주들과 신속하게 계약하고 계약금을 지급하겠다고 했지만 다른 토지 소유주들과 계약이 신속하게 이루어지지 않았으며, 해당 계약을 3년 이상 지연시켰고, 토지를 확보하고 계약금을 지급할 당시 양수법인은 조건을 변경하자며 현재 대출금액이 부족하니 전체 계약 금액에서 OOO원 중 OOO원은 오피스텔 완공 후 대물지급, OOO원은 소유권 이전 후 현금지급으로 조건을 변경하였으며, 조건변경 당시 청구인은 계약을 파기하려고 하였으나, 양수법인이 다른 토지 소유자나 시행사와의 분쟁을 우려하여 변경계약서 내용대로 계약을 진행하자고 청구인에게 요청하였고, 이에 청구인은 양수법인의 계속된 설득하에 변경계약 진행을 따르기로 하였던 것이다.

청구인은 변경계약서에 따라 2018.12.19. 토지소유권을 양수법인에게 이전하였고, 양수법인과 2019.1.31. 1차 지급확약서를 작성하면서 양도소득세 예정신고 전인 2019.2.20.까지 잔금 OOO원을 지급하라고 하였지만 지급하지 아니하였고(만약 지급되었더라면 당연히 당초계약서 양도가액으로 신고하였을 것임), 양도소득세 확정신고 전인 2019.3.4. 2차 지급확약서를 추가로 작성하고(지연가산세는 양수법인이 부담) 대금지급을 요구하였지만 양수법인은 확정신고 기한까지 지급하지 아니하였는바(이때라도 지급되었다면 확약서의 내용대로 가산세까지 계산하여 신고하였을 것임), 결국 양수법인은 양도소득세 확정신고 기한 이후인 2019.8.5.자 3차 지급확약서 작성 당시 OOO원을 지급했고, 나머지 OOO원은 3차 지급약정일까지 지급하지 않아 청구인은 소송을 진행하였으며, 이에 따라 2020.11.30. 잔금을 전부 수령할 수 있었다.

청구인이 변경계약서를 작성하여 양도소득세 예정신고시 제출한 것은 사실이지만 지급확약서와 법원판결문 그리고 양수법인이 법인세 신고를 할 때 제출한 장부기장 내역 등을 보면 처분청이 쟁점토지의 실제 매매금액이 OOO원이 아닌 OOO원임을 충분히 알 수 있었을 것이고, 또한 처분청은 법원판결문을 수집하여 양도가액을 확인하였는데, 법원판결 후 양도소득세 조사 전까지 확인할 수 있었음에도 5년의 제척기간이 다 되어서야 확인한 것은 처분청이 기한내 업무를 제대로 이행하지 않은 것이라 할 것인바, 이러한 상황을 종합적으로 고려할 때 변경계약서의 작성은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위가 아니고, 이러한 청구인의 사정은 선결정례(조심 2019인3014, 2019.12.17. 참조)의 사실관계와도 유사하므로 청구인의 변경계약서 작성 행위를 부정행위로 본 것은 부당하다.

(3) 처분청은 청구인이 지급확약서를 통해 미수금을 받게 되면 양도소득세를 수정신고 하겠다고 했음에도 미수금을 지급받은 후, 수정신고를 하지 않았으므로 해당 행위가 적극적인 기망행위에 해당한다고 하고 있으나, 청구인은 미수금 중 OOO원을 2019.8.5.자 3차 지급확약서 작성 당시 지급받았고, 잔금 OOO원은 미수금으로 남아 있는 상태였기 때문에 실질적으로 소득이 확정되는 시점에 양도소득세를 신고해야 하는 줄 알고 OOO원에 대하여 수정신고를 진행하지 않았고, 소송을 통해 1년 이상의 기간이 지난 후에 나머지 잔금을 수령하였는데 청구인의 고령(실질적으로 청구인을 대신해서 법인을 운영하는 청구인의 남편 F가 양수법인과 계약관계 및 소송업무를 수행하였음) 및 해당 소송으로 인한 정신적 문제 그리고 판결로 인해 대금을 수령하였으나 소송에서 가산세 부담부분(확약서상 양수법인이 부담하기로 함)이 해결되지 않는 등 종합적인 상황으로 인해 수정신고를 하지 못하는 부담과 사정이 있었던 것이다.

만약 소송 당시 변호사가 가산세 부담 부분까지 소송에 포함하였고, 가산세 부분에 대한 판결이 이루어졌다면 청구인은 당연히 수정신고를 하였을 것인바(그 전까지 청구인은 체납된 사실이 전혀 없었고,

OOO원인 것은 명확해 보이고, 청구인이 양도소득세 예정신고 당시 실제 매매대금이 아닌 변경계약서상 매매대금으로 신고할 경우 실제 신고·납부하여야 할 세액보다 과소신고 된다는 것을 명확히 인지하였던 것으로 보이며, 또한 미수금이 회수되면 이를 반영하여 양도소득세를 수정신고할 예정이었다는 청구주장과는 달리 2019.8.5. 미수금 OOO원 중 OOO원을 지급받았을 때 청구인은 이를 반영하여 양도소득세 수정신고를 하지 않았고, 2020.11.30. 잔액 OOO원을 수령한 이후 처분청의 세무조사가 이루어질 때까지도 이에 대한 수정신고를 하지 아니하였으므로 청구인에게 실제 과소신고한 양도소득세를 신고·납부할 의사가 있었다고 보기는 어렵다.

(3) 신고납세방식을 택하고 있는 양도소득세의 특성상 납세자가 실제 매매대금과 다른 허위의 매매계약서를 작성하여 이를 근거로 소유권이전등기 및 양도소득세 신고를 하게 될 경우, 특별한 사유가 없는 한 신고된 금액이 허위라는 사실을 과세관청이 인지하기 힘들 것이고, 이 건 과소신고의 경우에도 청구인이 양수법인 등을 상대로 제기한 매매대금 청구의 소 판결이 없었다면 처분청이 청구인의 양도소득세 과소신고 사실을 알 수 있는 방법은 없었을 것인바, 이러한 제반 사정을 고려할 때, 청구인이 사실과 다른 금액으로 작성된 매매계약서를 첨부하여 양도소득세를 과소신고하고, 실제 매매대금 전액을 지급받은 이후로도 처분청의 세무조사가 착수되기 전까지 3년 이상 수정신고를 하지 아니한 것은 적극적인 기망행위로서 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 만드는 행위에 해당할 것이므로, 처분청이 이 건 양도소득세 과소신고 행위에 대하여 10년의 부과제척기간을 적용한 것은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

이 건 양도소득세 과소신고가 사기 기타 부정행위에 기인한 것인지 여부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제26조의2【국세 부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다.

제47조의3【과소신고ㆍ초과환급신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

(2) 국세기본법 시행령 제12조의2【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(3) 조세범처벌법 제3조【조세 포탈 등】⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6.「조세특례제한법」제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하여 확인되는 쟁점토지 양도 관련 당초계약서 및 변경계약서 요약내용.대금수령.양도소득세 예정신고 내역 등은 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 이 사건 주요경위 요약표

○○○

(2) 쟁점토지 양도와 관련하여 청구인이 당초 양도소득세 예정신고시 제출한 당초계약서(청구인과 양수법인 간에 2015.12.21. 작성)에는 매매가액이 OOO원으로 기재되어 있고, 매매대금의 지급방법과 관련하여 제5조에 “을”인 양수법인이 고양시에 사업시행인가 신청에 필요한 사업부지 확보조건을 충족하고 사유지의 토지면적 및 소유자 수 기준 95% 이상의 매매계약 완료 시 계약금을 지급하고 잔금은 인허가 완료 후 PF대출 후 1개월 이내에 지급하기로 되어 있으며, 제8조에는 청구인과 양수법인이 체결한 이 계약은 사업추진에 따른 특성상 양수법인의 사전합의 없이는 여하한의 경우에도 일방적으로 이 계약의 해제 또는 해지를 할 수 없다고 기재된 것으로 나타난다.

(3) 또한, 양수법인이 청구인에게 작성·교부한 1차 지급확약서(2019.1.31. 작성)에는 매매대금 OOO원 중 OOO원은 2019.2.15., OOO원은 2019.2.20. 지급하기로 하였고, 2차 지급확약서(2019.3.4. 작성)에는 매매대금 OOO원을 2019.4.30.까지 지급하되 지연으로 발생한 양도소득세 연체 가산금은 양수법인이 지급하기로 하였으며, 3차 지급확약서(2019.8.5. 작성)에는 매매대금 OOO원을 2019.9.30.까지 지급하되 조건은 2차 지급확약서 내용과 동일한 것으로 나타난다.

(4) 청구인과 양수법인이 2018.7.9. 작성한 변경계약서에는 양도가액이 OOO원으로 기재되어 있고, 계약금은 계약시 OOO원을 지급하며, 중도금 OOO원은 준공 후 중도금의 변제액에 상응하는 대물로 지급하고, 잔금 OOO원은 2018.12.19.까지 지급하기로 한 것으로 나타난다.

(5) 청구인이 양수법인을 상대로 제기했던 대금청구소송 관련 판결문의 주요 내용에 따르면, 청구인은 3차 지급확약서에 기재된 OOO원의 매매대금 지급을 청구하는 소송을 제기하였고, 법원은 피고인 양수법인이 원고인 청구인에게 OOO원 및 이에 대하여 2019.10.1.부터 2019.12.10.까지는 연 5%의, 그 다음 날부터 다 갚는 날까지는 연 12%의 각 비율에 의한 돈을 지급하라고 판결(서울중앙지방법원 2020.10.16. 선고 OOO 판결)한 것으로 나타난다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지의 등기이전과 대금 수령 간의 시차를 해결하기 위해 불가피한 조치로 이중계약서를 작성하게 되었고, 이 과정에서 조세를 포탈하려는 어떠한 고의도 없었으므로 처분청이 10년의 부과제척기간을 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나,「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호에 규정하는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 의미하는 것으로서 같은 법 시행령 제12조의2 제1항 및「조세범 처벌법」제3조 제6항에 따른 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취나 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위 등이 여기에 해당한다 할 것인데, 양도재산과 관련한 이중계약서의 작성과 이에 따른 양도소득세의 과소신고 행위는 허위 신고가액에 신빙성을 부여하고 실제 거래가액을 은닉하기 위하여 매도가격을 과소하게 기재한 허위의 이중계약서를 작성하여 함께 제출하는 것이므로 이는 적극적인 기망행위로서 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 만드는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다 할 것인 점, 이 건에 있어 청구법인은 실제 수령한 매매대금보다 양도가액이 과소하게 기재된 변경계약서를 제출하여 양도소득세를 과소신고하였고, 지급확약서와 법원판결에 따른 매매대금 수령 후에도 양도소득세를 수정신고하지 아니하였으며, 처분청이 법원판결내역을 확인하지 아니하였더라면 부과징수를 하기 어려웠을 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 부정행위를 전제로 10년의 부과제척기간을 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.