이유
1. 처분개요

가. 청구인 A과 청구인 B(이하 청구인 A과 합하여 “청구인들”이라 한다)은 부부 사이이고, 청구인 B이 2013.10.15. 아버지 C과 신탁계약(이하 “쟁점신탁계약”이라 하고, 해당 계약서를 “쟁점신탁계약서”라 한다)을 체결하여 청구인들이 신탁의 이익을 받을 권리의 수익자로 지정되었는바, 쟁점신탁계약은 서울특별시 OOO 등 OOO(이하 토지 및 건물을 합하여 “쟁점신탁부동산”이라 한다)를 원본으로 하고, 원본은 신탁기간(2027.1.1.)까지 4회로 분할하여 청구인들에게 지급하며, 원본평가액의 매월 OOO%(연 OOO%)인 수익의 이익은 청구인 A에게 지급하기로 하는 내용으로 체결되었다.

나. 청구인들은 쟁점신탁계약에 따른 원본의 이익을 받을 권리의 증여시기를 최초 원본 분할지급일인 2013.10.31.(수익의 이익을 받을 권리의 경우, 최초 수익 지급약정일인 2013.11.1.)로, 증여재산가액을 합계 OOO원으로 하여 2013.11.6. 증여세 합계 OOO원(청구인 A OOO원, 청구인 B OOO원)을 각 신고하였고, 처분청은 2013.12.26. 청구인들에게 각 증여세 신고시인 통지를 하였다(한편, 청구인 B은 2020.11.2.자 2020.4.22. 상속분 상속세 신고 시 원본의 이익을 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산 가산액으로 신고하지 아니하였다).

다. 처분청은 쟁점신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익의 이익이 확정되지 아니하였다고 보아 청구인들이 2013.10.31.(청구인들 합계 지분 1,000분의 40) 및 2019.1.4.(청구인들 합계 지분 1,000분의 60) 분할 지급받은 원본에 대해서는 실제 분할지급일을, 위탁자 C의 사망일(2020.4.22.) 현재 지급기일이 도래하지 않은 잔여 원본(청구인들 합계 지분 1,000분의 900)은 사망일을, 2013.12.1.~2020.4.1. 지급예정인 수익의 경우 지급약정일(매월 1일) 등을 각 증여시기로 하여 2024.12.5. 청구인 A에게 증여세 합계 OOO원을, 청구인 B에게 증여세 합계 OOO원 및 2020.4.22. 상속분 상속세 OOO원을 각 결정.고지하였다(＜별지1＞ 참고).

라. 청구인들은 이에 불복하여 2025.3.4. 각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 처분청은 신탁에서 확정의 의미를 오해하였다.

(가) 「신탁법」 제3조 제1항 제3호는 “위탁자가 신탁의 목적, 신탁재산, 수익자 등을 특정하고 자신을 수탁자로 선언하는 방법으로 신탁을 설정할 수 있다”고 명시하고 있는바, 신탁의 성립을 위해서 신탁재산의 특정과 수익자의 확정을 요구하고 있다.

「신탁법」이 신탁의 성립을 위하여 신탁재산의 특정과 수익자의 확정을 요구하는 이유는 신탁재산이 특정되지 않는다면 그러한 신탁에 대해서는 신탁의 목적을 위한 수탁자의 의무의 범위를 규정할 수 없고, 수익자나 신탁의 목적이 확정되지 않는다면, 이는 수탁자에게 아무런 의무를 부여하지 않고 수탁자에게 재산을 증여한 것이나 마찬가지가 되어서 이를 신탁으로 보아야 할 이유는 없을 것이기 때문이다.

또한 신탁은 신탁계약 시 수익자와 수익권이 확정된 확정신탁과 수탁자에게 수익자나 수익권의 내용 등에 변경권한을 부여한 재량신탁으로 구분할 수 있는데, 수익자의 이익이란 측면에서 보면 확정신탁은 수익자의 이익이 확정되어 있지만 재량신탁의 경우에는 수익자의 이익이 확정되지 않았다고 볼 수 있다.

쟁점신탁계약의 경우 쟁점신탁부동산을 신탁재산으로 특정하고, 수익자를 청구인들로 지정하였으며, 수탁자에게 ‘신탁재산을 4회 걸쳐 나누어서 수익자에게 지급하고, 수익의 이익으로 임대수입을 재원으로 매월 일정금액을 수익자에게 지급하도록 하는’ 의무를 부여하였고, 수익자와 수익권의 변경을 금지하고 있다. 따라서 쟁점신탁계약은 「신탁법」상 신탁의 성립 요건을 모두 갖춘 계약이고, 수익자나 수익권을 변경할 수 없는 확정신탁에 해당한다.

(나)「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제33조에서는 증여세 과세대상을 신탁재산 자체가 아니라 신탁의 이익을 받을 권리로 명시하고 있고, 상증법 시행령 제25조 제1항 제3호에서는 “신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익의 이익이 확정되지 아니한 경우로서 이를 분할하여 지급하는 때에는 당해 원본 또는 수익의 실제 분할지급일”을 증여시기로 규정하고 있으며, 같은 항 제4호에서는 “원본 또는 수익을 수회로 분할하여 지급하는 때에는 당해 원본 또는 수익의 최초 분할지급일”을 증여시기로 규정하고 있는바, 제4호는 일반규정이고, 제3호는 예외규정이며, 원본 또는 수익을 수회로 분할하여 지급하는 때의 증여시기는 “신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익의 이익이 확정”되었는지 여부에 따라 달리 결정될 수 있다.

쟁점신탁계약은 「신탁법」에서 요구하는 신탁의 성립요건인 신탁재산의 특정과 수익자의 확정 요건을 갖추었고, 원본과 수익의 이익의 지급시기를 명시하였으며, 수익자와 수익권 변경 금지를 규정하고 있기 때문에 신탁계약 체결일에 수익자가 받을 원본과 수익의 이익은 확정되었다. 따라서 이 건에서의 증여시기는 원본을 최초 실제 분할지급일인 2013.10.31.과 수익의 이익을 최초 실제 분할지급한 날인 2013.11.1.로 보아야 한다.

(다) 신탁재산이 부동산이든 금전이든 신탁이익은 원본의 가액을 수회로 나누어 받을 수 있는 권리를 소유한 것이기 때문에 최초 분할지급일 현재 원본의 가액을 수회로 나눈 금액을 할인하여 평가한다.

원본을 수회로 분할하여 지급하는 신탁의 이익을 평가함에 있어서 ‘각 연도의 수입금액’은 ‘최초 분할지급일의 원본의 가액’을 수회로 나눈 금액인데, 처분청은 각 연도의 수입금액을 실제 분할지급일의 미래가액으로 보고 신탁계약 체결일에 미래시기의 원본의 가액을 알 수 없다는 점을 들어 신탁이익을 계산할 수 없기 때문에 원본의 이익이 확정되지 않은 것으로 판단하였는바, 이는 신탁이익의 평가규정을 자의적으로 해석하여 적용한 위법한 것이다.

(라) 처분청은 ‘원본 또는 수익의 이익이 확정되지 아니한 경우란 신탁계약서 계약일 현재 신탁재산의 수익자에게 지급할 원본 또는 수익의 금액이 확정되지 않은 경우를 말하며, 신탁계약에 따라 등기 이전되는 쟁점신탁부동산의 경우 원본 또는 수익의 이익은 소유권이전등기 접수일 현재의 시가 등에 의해 금액이 확정되므로, 최초 지급일 이후에 지급되는 지분 가액은 각 지분이 등기 이전되는 미래 시점이 증여시기이고 미래의 평가금액을 알 수 없기 때문에 원본 또는 수익의 금액이 확정되지 않은 것’이라는 의견이다.

그러나, ‘원본 또는 수익의 이익이 확정되지 아니한 경우’에서, 확정이란 신탁계약에서 위탁자와 수탁자 및 수익자 간에 원본 또는 수익을 주고 받을 권리.의무가 확실하게 정해져 있는 것을 말한다.

신탁계약을 체결하는 날에 신탁재산인 원본을 특정하지 않고 실제 지급하는 때에 원본 또는 수익을 정하기로 한 경우나, 실제 지급시점에 수익자를 변경할 수 있거나 또는 지급약정을 철회할 수 있는 경우가 있을 수 있다. 이러한 경우가 신탁계약을 체결하는 날에 수익자가 받을 원본 또는 수익의 이익이 확정되지 않는 경우에 해당하는 것이고, 이러한 경우에는 원본 또는 수익을 실제 지급하는 때에 수증자 및 증여재산을 특정할 수밖에 없기 때문에 실제 분할 지급일을 증여시기로 보고 있는 것이다.

반면에, 신탁계약에 수익자가 받을 원본 또는 수익의 이익을 특정하고 여러 차례로 나누어 지급하기 한 때를 명시한 경우에는 신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익의 이익에 대한 권리.의무가 확정된 경우에 해당하는 것이고, 수증자와 증여재산이 특정되어 있기 때문에 최초 분할지급하는 때를 증여시기로 보아야 하는 것이다.

증여시기 결정을 위하여 확정을 요하는 이익의 사전적 의미는 물질적으로나 정신적으로 두루 보탬이 되는 것을 말한다. 따라서 원본 또는 수익의 이익이란 원본 또는 수익을 받을 물질적 권리를 소유하는 것이고, 이익이 확정되었다는 것은 이익을 소유할 수익자가 특정되었다는 것을 말한다. 이러한 확정된 이익을 상증법 규정에 따라 평가한 결과가 금액인 것이다. 따라서, 신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익의 이익이 확정되었는지 여부는 신탁재산인 원본 또는 수익을 특정하고 수익자가 이를 받을 물질적 권리를 소유하고 있는지로 판단하는 것일 뿐, 이익을 평가한 결과인 금액으로 판단하는 것이 아니다.

(마) 아울러 처분청은 원본 또는 수익의 이익을 분할하여 받는 이익은 미래시기에 금액이 확정되므로 신탁계약 체결일에 원본의 금액이 확정되지 않은 것으로서 실제로 분할하여 지급받는 미래시점이 증여시기라는 의견이나, 상증법 시행령 제61조 제2호에서 신탁의 이익을 받을 권리의 가액을 평가기준일 현재 원본의 가액을 수익시기까지의 기간에 대하여 환산한 가액으로 규정하고 있기 때문에, 처분청이 확정되지 않았다고 말하는 원본의 금액은 평가기준일 현재의 원본의 가액으로 확정되어 있는 것이다.

즉, 신탁계약 체결일에 원본 또는 수익의 이익이 확정된 경우에는 최초 분할지급일의 원본의 평가금액이 평가기준일 현재 원본의 가액에 해당하고 이를 수익시기까지의 기간에 대하여 환산한 가액의 합계액이 신탁의 이익의 증여가액으로 확정되는 것이다.

(바) 또한, 처분청은 원본과 수익이 확정되지 아니한 경우란 신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익의 비율이 아니라 금액이 구체적으로 확정되지 않은 경우를 의미하는 것이라는 의견이다.

그러나, 상증법 시행령 제61조 제2호 나목에서 수익의 이익을 수익하는 경우에는 평가기준일 현재 같은 법 시행규칙 제19조의2 제1항에 따라 추산한 장래에 받을 각 연도의 수익금에 대하여 수익의 이익에 대한 원천징수상당액 등을 감안하여 같은 법 시행규칙 제16조 제2항 산식에 따라 환산한 금액의 합계액으로 평가하도록 규정하고 있고,

국세청 행정해석(서일 46014-11827, 2003.12.17.)에서도 신탁재산의 수익에 대한 수익률이 확정되지 아니한 경우라 함은 ‘신탁계약 등 당사자 간 약정에 의하여 신탁재산의 수익을 확정된 수익률에 따라 법률상 지급할 의무가 없는 경우를 말하는 것’으로 해석하고 있으며,

다른 국세청 행정해석(재삼 46014-2674, 1997.11.14.)에서는 수익의 이익에 대한 각 연도의 수입금액의 추산에 대하여 ‘각 연도의 수입금액은 평가기준일 현재 산탁재산에 대한 수익률을 원본의 가액에 곱하여 계산하는 것이고, 증여일 이후 당해 증여재산가액이 하락하는 경우에도 납부할 증여세액은 변동이 없는 것’이라고 해석하고 있다.

따라서, 처분청의 의견과 같이 미래 분할지급하는 시기의 원본의 금액을 알 수 없다고 하더라도 쟁점신탁계약을 체결하는 날에 원본의 금액은 최초 분할지급일의 평가금액으로 정해져 있고 수익의 금액도 원본의 OOO%로 정해져 있는 것이다.

(사) 이 건 처분에 대해 제기된 과세전적부심사청구에 대한 일부채택 결정의 이유를 살펴보면, 사망일을 증여시기로 보아 원본의 이익을 평가하는 경우에는 비록 사망일 이후 미래 지급시기의 금액을 확인할 수 없음에도 불구하고 사망일 현재의 원본의 평가액을 지급시기까지의 기간을 고려하여 법에서 정한 이자율로 할인한 현재가치의 합계액을 원본의 이익의 금액으로 확정하도록 결정하였다. 이는 분할하여 지급하는 원본의 미래시기의 금액은 증여시기의 원본의 이익의 금액을 확정하는 요건이 아님을 말하는 것으로서, 위와 같은 청구인들의 주장이 옳다는 것을 입증하고 있는 것이다.

(아) 기획재정부(재산세과-379, 2014.5.14.) 및 국세청(법규과-505, 2014.5.21. 참조)은 ‘비상장주식의 원본이 분할 지급된 경우 실제 분할지급일을 증여시기로 보고 있는바, 이 건 신탁재산도 달리 볼 이유가 없다’고 해석하였으나, 이는 신탁재산이 비상장주식인 경우를 특정한 것이기 때문에 신탁재산이 부동산의 경우에는 적용할 수 없고, 청구인들이 신탁계약 체결 및 증여세 신고를 하고 증여세 결정통지를 받은 2013년에는 해당 해석례가 존재하지 않았다.

반면, 청구인들의 경우와 같은 부동산 신탁계약의 경우에는 최초 분할지급일이 증여시기라는 해석(국세청 재산세과-1407, 2009.7.10.)이 존재하였는바, 이는 2024.5.29.까지 유효한 해석으로 존재하였고, 청구인 B이 신탁계약을 체결하는 시점에 유효한 효력을 가지고 있는 것으로서, 이와 다르게 신탁의 이익의 증여시기를 판단하는 해석은 존재하지 않았다.

(2) 이 건 과세처분은 세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지 원칙을 위반하였다.

청구인들은 2013년 상증법 제25조 제1항 제4호 및 국세청 유권해석(재산세과-1407, 2009.7.10.)에 따라 원본을 수회로 분할하여 지급받는 신탁의 이익의 증여시기를 최초 분할지급일로 보아 증여세 신고를 하였다.

처분청은 청구인들이 신고한 신탁의 이익의 증여시기와 평가방법이 맞다고 인정하는 증여세 과세표준 및 세액의 계산 내용 결정통지를 하였다. 처분청은 이후 2024년 이 건 증여세 과세예고통지에서 신탁의 이익의 증여시기를 원본을 분할하여 실제 지급받는 날 또는 위탁자의 사망일로 보는 것으로 세법 해석을 변경하여 당초 증여세 결정내용과 반하는 처분을 하였다.

처분청이 결정을 번복한 근거로 제시한 것은 “신탁계약의 원본인 비상장주식을 장기간 수회 분할하여 지급하는 경우 신탁이익의 증여시기는 실제 분할지급일이며, 증여재산가액은 실제 분할지급일의 평가액”이라는 기획재정부의 해석(재산세제과-379, 2014.5.14.)인데, 이는 신탁계약의 원본이 부동산이 아닌 비상장주식인 경우를 특정하여 해석한 것이고, 신탁재산의 원본이 부동산인 기존 유권해석(국세청 재산세과-1407, 2009.7.10.)과는 신탁재산의 원본을 달리하고 있어 기존 해석을 변경한 것도 아닌데, 처분청이 부동산을 신탁재산으로 하는 유권해석의 적용을 기피하고, 굳이 그 신탁재산과 그 운용방법이 상이한 유권해석을 적용한 것은 잘못된 세법적용이다.

또한 청구인들이 받은 신탁의 이익에 대한 증여세 과세표준의 결정통지에 비추어 이 건은 처분청의 세법 해석이 납세자에게 받아들여진 경우에 해당하고, 당초 해석에 의한 증여세 신고 및 계산은 정당한 것이다. 당초 결정통지일(2013.12.26) 이후에 생산된 세법의 해석을 적용하여 당초 결정에 반하는 처분을 하는 것은 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다는 「국세기본법」 규정을 위배하고 있는 것이다.

이처럼, 이 건 신탁이익의 증여와 과세요건 사실관계가 동일한 유권해석이 있음에도 불구하고 당초 결정을 스스로 부정하고, 10년이 경과한 지금에 와서 새롭게 증여세를 부과하는 것은 조세채권에 대한 권리관계가 이미 확정된 과세대상에 대한 이중과세에 해당하는 것이다. 이는 납세자의 법적 안정성을 심각하게 침해할 뿐만 아니라, 당초 처분청의 증여세 결정을 신뢰한 납세자는 이와 다른 증여방법을 선택할 기회를 박탈당하게 되는 것이다.

(3) 청구인들의 항변 내용은 다음과 같다.

(가) 상증법에 신탁계약상 원본의 확정에 대한 의미를 명시한 규정이 없기 때문에, 그 의미는 납세자 일반이 통상적으로 받아들일 수 있는 의미로 해석되어야 한다.

일반적으로 신탁계약상 원본의 확정이란 신탁계약서의 내용이 법적으로 확정되어, 해당 계약에 따른 권리 이전 또는 경제적 이익이 명확해진 상태를 말한다. 구체적으로는 신탁설정 시 계약서 초안만 존재하거나, 조건부.미확정 요소(예 : 수익자의 지정, 신탁재산의 종류 등)가 있다면 아직 확정되지 않은 상태이다. 하지만 수탁자, 수익자, 신탁재산 등이 최종적으로 명확히 정해진 경우 “신탁계약 원본이 확정되었다”고 보아야 한다.

즉, 신탁계약이 확정되어 수익권이 수익자에게 귀속되고, 그 내용이 더 이상 변경되지 않으며 실행가능한 상태가 되면, 이것이 상증법 시행령 제25조 제1항 제3호의 원본 또는 수익이 확정된 경우를 의미한다.

(나) 원본에 대한 금액은 쟁점신탁계약을 체결하는 날에 구체적인 금액으로 확정되었다.

쟁점신탁계약을 체결하는 날에 원본의 금액은 상증법상 평가규정을 적용하여 평가한 금액으로 구체적으로 확정되어 있었고, 그 금액은 OOO원이다.

상증법에 따르면 모든 부동산은 특정 시점의 금액을 확정할 수 있기 때문에 신탁계약을 체결하는 날에 원본의 금액이 확정되지 않았다는 처분청의 의견은 잘못된 것이다.

즉, 쟁점신탁계약상 원본 금액은 상증법상 평가방법을 통해 당연히 정해지므로 쟁점신탁계약서에 따로 명시할 필요가 없는 것이다. 오히려 상증법상 평가금액과 다른 금액으로 명시하는 경우 또 다른 과세문제가 야기될 수 있다.

(다) 쟁점신탁계약은 지급시기별 수익자에게 지급하는 쟁점신탁부동산의 지분율을 명시하고 있기 때문에, 최초 분할지급일의 쟁점신탁부동산의 금액에 지급시기별 지분율을 곱하면 지급시기별 금액을 구체적으로 확정할 수 있다.

상증법 시행령 제61조 제2호 가목은 평가기준일 현재 원본의 가액에 수익시기까지의 연수를 고려하여 계산한 금액을 신탁의 이익을 받을 권리의 가액으로 규정하고 있다. 따라서, 최초 분할지급일이 증여시기인 경우에는 평가기준일의 원본의 가액은 최초 분할지급일의 원본의 가액인 것이고, 수익시기의 금액은 신탁계약의 지급시기별 지분율을 평가기준일의 원본의 가액에 곱한 금액이 된다.

즉, 수익시기의 원본의 금액은 각 지급시기별 미래금액을 말하는 것이 아닌 평가기준일 현재 원본의 가액에 지급시기별 지분율을 곱한 금액이다. 이 건 과세전적부심사청구 결정에서도 수익시기의 금액을 지급시기의 미래금액이 아닌 증여시기 현재의 원본의 가액에 지분율을 곱한 금액으로 하여 증여시기의 원본의 이익을 평가하였다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점신탁계약은 신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익이 확정되지 아니한 경우에 해당하므로 당해 원본 또는 수익의 실제 분할지급일을 증여시기로 적용함이 타당하다.

상증법 시행령 제25조 제1항 제3호의 “원본과 수익이 확정되지 아니한 경우”는 신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익의 ‘비율’이 아니라 ‘금액’이 구체적으로 확정되지 않은 경우를 의미하는 것이고, 쟁점신탁계약은 지급시기별 수익자에게 지급하는 쟁점신탁부동산의 지분율이 명시되어 있을 뿐, 지급하는 금액이 구체적으로 확정되어 있지 않으므로 원본 또는 수익의 실제 분할지급일이 증여시기에 해당한다(기획재정부 재산세제과-379, 2014.5.14. 참조). 다만, 쟁점신탁계약의 수익자인 청구인들이 이익을 받기 전에 위탁자인 C이 사망(2020.4.22.)하여 지급약정일이 아직 도래하지 않은 2023.1.1.과 2027.1.1.의 원본은 사망일이 증여시기가 된다.

따라서, 처분청이 실제 분할지급일(2019.1.4.)과 사망일(2020.4.22.)을 쟁점신탁계약에 따른 원본의 증여시기로 하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다.

(2) 이 건 과세처분은 세법해석의 기준 및 소급과세 금지 원칙을 위반한 것으로 인정하기 어렵다.

(가) 쟁점신탁계약(2013.10.25.) 당시 상증법 시행령 제25조 제1항 제3호는 신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익의 이익이 ‘확정되지 아니한 경우’로서 이를 분할하여 지급하는 때에는 당해 원본 또는 수익의 실제 분할지급일을 증여시기로 규정하고 있었다.

(나) 청구인들이 주장하는 국세청 해석례(재산세과-1407, 2009.7. 10.)는 상증법 시행령 제25조 제1항 제4호의 ‘원본 또는 수익을 수회로 분할하여 지급’하는 경우에 대한 해석이므로 원본 또는 수익의 이익이 ‘확정되지 아니한 경우’로서 이를 분할하여 지급하는 경우에 대한 해석례로 볼 수 없으며, 동 해석례는 기획재정부 해석례(재산세제과-593, 2011.7.26.)와의 상충을 이유로 국세청 법령해석 심의위원회의 심의를 거쳐 2024.5.29. 해석정비(삭제)된 사례이다.

(다) 상증법 제76조 제4항에서는 세무서장 등이 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정한다고 규정하고 있는바, 처분청이 2013.12.16. 청구인들의 증여세 신고내용대로 증여세 결정통지를 하였다고 하더라도 조사청의 이 건 처분은 증여시기에 대한 세법적용의 판단착오를 바로잡은 것에 불과하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익의 이익이 확정되었는지 여부

② 이 건 처분이 세법해석의 기준 및 소급과세 금지 원칙에 위배된다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 확인된다.

(가) 쟁점신탁계약서(2013.10.15.)의 주요 내용은 아래와 같은바, 쟁점신탁계약상 신탁재산은 쟁점신탁부동산, 신탁기간은 2013.10.15.~2027.1.1.이고, 원본의 수익자는 청구인들, 수익의 이익의 수익자는 청구인 A인 한편, 청구인 B과 아버지 C은 원본의 경우 아래와 같이 4회 분할지급하고, 매월 말일 기준 상증법에 의하여 평가한 원본 평가액의 OOO%(연 OOO%)를 수익의 이익으로 익월 1일에 지급하기로 계약하였다.

제12조(신탁이익의 지급)

① 수탁자는 신탁재산의 원본은 제4조에서 정한 “원본의 수익자”에게 제2항의 방법으로 지급하고, 신탁재산의 수익의 이익은 제4조에서 정한 “수익의 이익 수익자”에게 제3항의 방법으로 지급하여야 한다. 다만, 수익의 이익을 금전으로 환가하여 지급하는 것이 부적당할 때에는 “수익의 이익 수익자”와 상의하여 운용현상 그대로를 지급할 수 있다.

② 원본의 지급 : 수탁자는 신탁재산 원본을 수회로 분할하여 다음의 각 지급약정일에 “원본의 수익자”로 지정된 자 각각에 대하여 “원본의 지급내역”에 해당하는 지분을 지급하여야 한다. 이 때 원본의 귀속과 함께 공동사업자로서의 지위도 동일지분만큼 “원본의 수익자”에게 이전하는 것으로 한다.

번호

지급약정일

원본의 지급내역

비고

토지(지분)

건물(지분)

1

2013.10.31.

1,000분의 20

1,000분의 20

토지는 각 필지에 대하여 동일시기에 동일지분을 이전함

2

2019.1.1.

1,000분의 30

1,000분의 30

3

2023.1.1.

1,000분의 50

1,000분의 50

4

2027.1.1.

1,000분의 400

1,000분의 400

합계

1,000분의 500

1,000분의 500

③ 수익의 이익의 지급

1. 수탁자는 신탁기간 중 “수익의 이익 수익자”로 지정된 자에게 매월 말일을 기준으로 상속세 및 증여세법에 의하여 평가한 원본 평가액의 매월 OOO%(연 OOO%)를 확정된 수익률로 지급할 의무를 부담한다. 다만, 월중에 원본가액이 변동되거나 지급하여야 할 수익의 대상기간이 1월에 미달하는 경우에는 매일의 원본 평균액을 기준으로 하여, 그 해당 일수에 해당하는 금액을 계산하여 지급한다.

2. 제1호의 경우 수익의 이익이 약정된 수익률에 미달하는 경우에는 수탁자의 고유재산으로 부담하여야 하고, 이를 초과하는 수익이 있는 경우에는 그 초과하는 부분은 수탁자의 보수로 한다.

3. 수탁자가 제1호에 의하여 계산한 금액을 “수익의 이익 수익자”에게 지급하여야 하는 시기는 매 익월 1일로 한다.

4. 제1호를 적용함에 있어서, 법률에 의하여 신탁재산에 관한 재산권 행사에 제한을 받게 된 경우에는 해당 범위에서 수탁자의 확정 수익률 지급 책임을 면제한다.

제37조(신탁의 변경)

① 본 신탁은 특별한 사유가 없더라도 신탁법이 정한 절차와 방법에 따라 위탁자, 수탁자 및 수익자 전원의 합의로 변경할 수 있다. 다만, 위탁자가 사망, 질병 등으로 직접 의사표시를 할 수 없는 경우에는 수탁자 및 수익자 전원의 합의로 언제든지 신탁을 변경할 수 있다.

② 신탁설정 당시에 예견하지 못한 특별한 사정이 발생하여 신탁재산의 관리방법이 수익자의 이익에 적합하지 아니하게 된 때에는 위탁자, 수익자 또는 수탁자는 그 변경을 법원에 청구할 수 있다.

(나) 청구인들은 쟁점신탁부동산이 쟁점신탁계약상 원본 최초 분할지급일인 2013.10.31. 현재 OOO원의 가치를 가진 것으로 평가하고, 이를 지급약정일별 지급비율로 안분한 후 그 안분액들을 2013.10.31. 기준으로 할인한 금액들의 합계액 OOO원(청구인들 각 OOO원)을 쟁점신탁계약 원본의 이익의 증여재산가액으로 신고하였던 한편, 쟁점신탁계약 수익의 이익의 경우, 청구인 A은 OOO원(위 OOO원의 매월 OOO%에 상당하는 금액의 합계액)을 2013.11.1. 기준 현재가치로 환산한 OOO원으로 쟁점신탁계약 수익의 이익의 증여재산가액을 신고하였다.

이와 관련하여 처분청은 2013.12.26. 청구인들의 신고내용대로 청구인들에게 각각 신고시인 통지(증여세 과세표준 및 세액 계산내용 통지)를 하였다.

(다) 처분청은 쟁점신탁계약이 신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익이 확정되지 아니한 경우에 해당하는 것으로 보아 위탁자 C이 사망하기 전 분할 지급받은 원본에 대해서는 실제 분할지급일(2013.10.31., 2019.1.4.)을, 잔여 원본에 대해서는 사망일(2020.4.22.)을, 2013.12.1.~2020.4.1.의 기간 동안 지급예정인 수익에 대해서는 지급약정일(매월 1일), 2019.1.4. 및 2020.4.22.을 각 증여시기로 하여 증여재산가액을 산정하여 이 건 과세처분을 하였다(처분청은 청구인 A의 경우, 2013.10.31. 증여분 및 2013.11.1. 증여분 증여세를, 청구인 B의 경우 2013.10.31. 증여분 증여세를 각 감액경정하였다).

(라) 처분청은 과세예고통지 당시 잔여 원본에 대한 2020.4.22. 증여분 증여세와 관련하여, 원본의 증여재산가액을 합계 OOO원(청구인들 각 OOO원)으로 산정하였으나, 청구인들은 과세전적부심사청구를 하여 이는 사망일 당시의 쟁점신탁부동산의 평가액이므로 상증법 시행령 제61조 제2호 가목에 따라 사망일부터 수익시기까지의 연수를 고려한 가액 OOO원을 증여재산가액으로 산정하여야 한다고 주장하였고, 국세청장은 아래와 같은 이유로 원본의 증여재산가액에서 OOO원[OOO]을 제외하였다.

신탁계약에 의하여 수익자로 지정된 자가 그 이익을 받기 전에 당해 신탁재산의 위탁자가 사망한 경우 사망일이 신탁의 이익을 받을 권리의 증여시기가 되는 것이며, 쟁점신탁계약의 위탁자인 C의 사망(2020.4.22.) 당시 적용되는 상증법 시행령 제61조 제2호 가목은 평가기준일 현재 원본의 가액에 수익시까지의 연수를 고려하여 계산한 금액을 신탁의 이익을 받을 권리의 가액으로 규정하고 있으므로 처분청이 신탁계약 위탁자의 사망일 현재 쟁점신탁부동산의 평가액을 원본의 이익을 받을 권리의 가액으로 산정한 것은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(마) 청구인들 및 처분청이 제시한 기획재정부의 세법 해석 및 국세청의 질의회신은 아래와 같다.

1) 기획재정부의 2014.5.14.자 세법 해석 사례(재산세제과-379)는 아래와 같다.

귀 질의의 경우 신탁계약에 따른 원본의 이익을 받을 권리의 증여시기는 「상속세 및 증여세법 시행령」 제25조 제1항 제3호에 따라 당해 원본의 실제 분할지급일이며, 증여재산가액은 실제 분할지급일의 당해 원본의 평가액이 되는 것입니다.

1. 사실관계

○ 비상장법인 (주)A 대표이사 갑은 본인 소유 주식의 일부 OOO주(OOO%)와 현금 OOO원을 子 을에게 증여할 목적으로

- 본인을 위탁자로, 갑의 처남을 수탁자로 지정하여 「신탁법」상 2011.10.1. 신탁계약을 체결함

- 원본의 수익자는 子 을이 되며, 비상장주식을 신탁기간(’11.10.1.~’25.1.1.) 중에 수회에 걸쳐 분할 지급 (예정)

2. 질의내용

○신탁계약에 의해 원본인 비상장주식을 장기간 수회로 분할하여 지급하는 경우 신탁이익의 증여시기와 증여재산가액 산정방법

- 신탁계약 당시 원본의 이익이 확정되지 아니한 것으로 보아 해당 원본(비상장주식)의 실제 분할지급일을 증여시기로 볼 것인지

- 아니면 원본의 이익이 확정된 것으로 보아 해당 원본(비상장주식)의 최초 분할지급일을 증여시기로 볼 것인지 여부

2) 기획재정부의 2011.7.26.자 세법 해석 사례(재산세제과-593)는 아래와 같다.

상장법인주식의 신탁계약에 따라 위탁자가 그 자녀를 수익자로 지정하고 해당 상장법인으로부터의 배당금을 분할하여 수익자가 지급받는 경우 해당 신탁계약을 체결한 날에 수익의 이익이 확정되지 아니한 경우에는「상속세 및 증여세법 시행령」제25조 제1항 제3호에 따라 그 신탁이익의 증여시기는 배당금의 실제 분할지급일이며, 증여재산가액은 수익자에게 실제 지급한 가액이 되는 것입니다.

3) 국세청의 2009.7.10.자 질의회신(재산세과-1407)은 아래와 같고, 이는 국세법령정보시스템상 삭제된 사례(유지사례 : 기획재정부 재산세제과-379)로서 ‘국세법령해석심의위원회의 심의를 거쳐 기존 해석사례를 변경하는 경우(기획재정부 해석과 국세청 해석 상충)’로 나타난다.

2. 귀 질의 “2.”의 경우, 신탁계약에 의해 원본 또는 수익을 수회로 분할하여 지급하는 때에는「상속세 및 증여세법 시행령」제25조 제1항에 따라 원본 또는 수익이 최초로 분할지급되는 날을 증여시기로 하는 것이며, 이때 신탁의 이익은 같은 영 제61조 제2호를 준용하여 평가한 가액으로 하는 것입니다.

O 사실관계

- 위탁자(A)와 수탁회사(B)가 신탁계약을 체결하면서 제3자인 수익자(C)를 지정하고 신탁기간 동안 신탁재산의 수익의 이익을 수익자(C)에게 매달 지급하며, 신탁기간 종료시 원본의 이익을 모두 수익자 (C)에게 이전하는 신탁계약을 한 경우임

O 질의내용

1. 원본의 이익의 증여시기는 실제지급일을 기준으로 하는지 아니면 당해 원본 및 수익의 최초분할지급일을 기준으로 하는지 여부

2. 만일 신탁설정을 하면서 원본의 이익에 대하여는 신탁기간 중에 신탁재산(부동산)의 일부를 수익자(C)에게 이전하고 나머지 부분을 신탁기간 만료 후에 이전하기로 하며, 신탁기간 동안 신탁재산의 수익의 이익을 수익자(C)에게 매달 지급하기로 하는 계약조건 이라면 증여시기와 증여재산의 평가방법은?

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점신탁계약은 신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익의 이익이 확정된 경우라고 주장하나, 쟁점신탁계약의 신탁재산은 부동산으로서 분할 지급시기별로 그 가치가 변동하는 점, 청구인들이 신고한 증여재산가액은 원본 최초 분할지급일인 2013.10.31.을 기준으로 쟁점신탁부동산을 평가한 금액이 미래에 약정된 지급비율별로 지급될 것을 가정한 후, 이를 현재가치로 할인한 금액이므로 쟁점신탁부동산의 이후 가치상승 등을 반영하지 못하여 증여재산가액으로 삼기에 적절하지 않은 것으로 보이는 점, 쟁점신탁계약서에는 ‘월중에 원본가액이 변동된 경우에는 매일의 원본 평균액을 기준으로 하여, 그 해당 일수에 해당하는 금액을 계산하여 수익의 이익을 지급한다’고 규정하고 있어 원본가액의 변동을 예정하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2024서3558, 2025.3.24., 같은 뜻임).

(나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 처분이 소급과세 금지 원칙 등을 위반하였다고 주장하나, 청구인들이 2013.11.6. 증여세를 신고하기 이전에 ‘신탁부동산의 원본과 수익을 수회로 분할하여 지급하는 경우, 원본 또는 수익의 최초 분할지급일을 증여시기로 한다’는 국세청의 2009.7.10.자 질의회신(재산세과-1407) 외에 ‘신탁계약을 체결한 날에 수익의 이익이 확정되지 아니한 경우 상증법 시행령 제25조 제1항 제3호에 따라 그 신탁이익의 증여시기는 실제 분할지급일’이라는 기획재정부의 2011.7.26.자 세법 해석 사례가 존재하고 있었던바, 국세청의 질의회신이 일반적으로 납세자에게 받아들여졌다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 이 건 부과처분 내역

＜별지2＞ 관련 법령 등

(1) 국세기본법

제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

(2) 상속세 및 증여세법

제33조(신탁이익의 증여) ① 신탁계약에 의하여 위탁자가 타인을 신탁의 이익의 전부 또는 일부를 받을 수익자(受益者)로 지정한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 원본(元本) 또는 수익(收益)이 수익자에게 실제 지급되는 날 등 대통령령으로 정하는 날을 증여일로 하여 해당 신탁의 이익을 받을 권리의 가액을 수익자의 증여재산가액으로 한다.

1. 원본을 받을 권리를 소유하게 한 경우에는 수익자가 그 원본을 받은 경우

2. 수익을 받을 권리를 소유하게 한 경우에는 수익자가 그 수익을 받은 경우

② 수익자가 특정되지 아니하거나 아직 존재하지 아니하는 경우에는 위탁자 또는 그 상속인을 수익자로 보고, 수익자가 특정되거나 존재하게 된 때에 새로운 신탁이 있는 것으로 보아 제1항을 적용한다.

③ 제1항을 적용할 때 여러 차례로 나누어 원본과 수익을 받는 경우에 대한 증여재산가액 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

④ 세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정(更正)한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정된 것)

제25조(신탁이익의 계산방법 등) ① 법 제33조 제1항 각 호 외의 부분에서 "원본(元本) 또는 수익(收益)이 수익자에게 실제 지급되는 날 등 대통령령으로 정하는 날"이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 제외하고는 원본 또는 수익이 수익자에게 실제 지급되는 날을 말한다.

1. 수익자로 지정된 자가 그 이익을 받기 전에 해당 신탁재산의 위탁자가 사망한 경우 : 위탁자가 사망한 날

2. 신탁계약에 의하여 원본 또는 수익을 지급하기로 약정한 날까지 원본 또는 수익이 수익자에게 지급되지 아니한 경우 : 해당 원본 또는 수익을 지급하기로 약정한 날

3. 원본 또는 수익을 여러 차례 나누어 지급하는 경우 : 해당 원본 또는 수익이 최초로 지급된 날. 다만, 신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익이 확정되지 아니한 경우에는 해당 원본 또는 수익이 실제 지급된 날로 한다.

② 법 제33조 제1항을 적용할 때 여러 차례 나누어 원본과 수익을 지급받는 경우의 신탁이익은 제1항에 따른 증여시기를 기준으로 제61조 제2호를 준용하여 평가한 가액으로 한다.

제61조(신탁의 이익을 받을 권리의 평가) 법 제65조 제1항의 규정에 의한 신탁의 이익을 받을 권리의 가액은 다음 각 호의 어느 하나에 따라 평가한 가액에 의한다.

2. 원본과 수익의 이익의 수익자가 다른 경우에는 다음 각 목의 규정에 의한 가액

가. 원본의 이익을 수익하는 경우에는 평가기준일 현재 원본의 가액에 수익시기까지의 기간에 대하여 다음의 계산식에 따라 계산한 금액의 합계액

나. 수익의 이익을 수익하는 경우에는 평가기준일 현재 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 추산한 장래에 받을 각 연도의 수익금에 대하여 수익의 이익에 대한 원천징수세액상당액등을 고려하여 다음의 계산식에 따라 계산한 금액의 합계액

(4) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것)

제25조(신탁이익의 계산방법 등) ① 법 제33조 제1항 각 호의 1에 규정된 신탁의 이익을 받을 권리의 증여시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 원본 또는 수익이 수익자에게 실제 지급되는 때로 한다.

1. 수익자로 지정된 자가 그 이익을 받기 전에 당해 신탁재산의 위탁자가 사망한 경우에는 그 사망일

2. 신탁계약에 의하여 원본 또는 수익을 지급하기로 약정한 날까지 원본 또는 수익이 수익자에게 지급되지 아니한 경우에는 그 지급약정일

3. 신탁계약을 체결하는 날에 원본 또는 수익의 이익이 확정되지 아니한 경우로서 이를 분할하여 지급하는 때에는 당해 원본 또는 수익의 실제 분할지급일

4. 원본 또는 수익을 수회로 분할하여 지급하는 때에는 당해 원본 또는 수익의 최초 분할지급일

② 법 제33조 제1항 각 호 외의 부분 후단의 규정에 의하여 수회로 분할하여 원본과 수익을 받는 경우에 있어서 그 신탁이익은 제1항의 규정에 의한 증여시기를 기준으로 제61조 제2호의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 한다.

제61조(신탁의 이익을 받을 권리의 평가) 법 제65조 제1항의 규정에 의한 신탁의 이익을 받을 권리의 가액은 다음 각 호의 1에 의하여 평가한 가액에 의한다.

2. 원본과 수익의 이익의 수익자가 다른 경우에는 다음 각 목의 규정에 의한 가액

가. 원본의 이익을 수익하는 경우에는 평가기준일 현재 원본의 가액에 수익시기까지의 기간에 대하여 기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액

나. 수익의 이익을 수익하는 경우에는 평가기준일 현재 기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 추산한 장래 받을 각 연도의 수익금에 대하여 수익의 이익에 대한 원천징수세액상당액등을 감안하여 기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액

(5) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2017.3.10. 기획재정부령 제605호로 개정되기 전의 것)

제16조(지상권의 평가등) ② 영 제51조 제1항 전단에서 "기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액"과 영 제59조 제2항 산식 외의 부분 본문, 영 제61조 제1호 및 제2호 각 목에서 "기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액"이란 다음의 산식에 따라 환산한 금액의 합계액을 말한다.

(6) 신탁법

제3조(신탁의 설정) ① 신탁은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 설정할 수 있다. 다만, 수익자가 없는 특정의 목적을 위한 신탁(이하 “목적신탁”이라 한다)은 「공익신탁법」에 따른 공익신탁을 제외하고는 제3호의 방법으로 설정할 수 없다.

1. 위탁자와 수탁자 간의 계약

2. 위탁자의 유언

3. 신탁의 목적, 신탁재산, 수익자(「공익신탁법」에 따른 공익신탁의 경우에는 제67조 제1항의 신탁관리인을 말한다) 등을 특정하고 자신을 수탁자로 정한 위탁자의 선언