이유
1. 처분개요

가. 청구인은 부(父) A(이하 “피상속인”이라 한다)이 2023.3.26. 사망함에 따라 상속세 신고를 하면서, 납부할 세액 OOO원 중 OOO원에 대하여 상속재산인 충청남도 당진시 OOO 임야 3,305㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법으로 평가하여 2023.9.30. 처분청에 물납신청을 하였다.

나. 처분청은 쟁점토지가 물건지 근접이 불가능한 임야로 위치를 특정할 수 없어 관리·처분이 부적당한 경우에 해당한다는 사유로 2024.6.5. 청구인에게 물납불허 통지를 하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2024.7.26. 이의신청을 거쳐, 2024.12.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인이 물납신청한 쟁점토지는 다음과 같은 사유로 상증세법에서 규정한 관리·처분이 적당하지 아니한 재산에 해당하지 않으므로 물납신청을 허가하여야 한다.

(1) 쟁점토지는 상증세법 제73조(물납) 제1항 각 호 요건을 모두 충족하고 있다.

상증세법 제73조 제1항은 “납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다”고 규정하면서 제1호에서 “상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것”, 제2호에서 “상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것”, 제3호에서 “상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것”이라고 규정하고 있는바, ① 청구인이 신고한 상속재산가액 OOO원 중 부동산은 OOO원으로 2분의 1을 초과하였고, ② 청구인이 신고한 상속세 납부세액은 OOO만으로 OOO원을 초과하였으며, ③ 청구인의 상속세 납부세액은 OOO원으로 신고한 금융재산가액 OOO원을 초과하고 있다.

(2) 쟁점토지는 상증세법 시행령 제71조(관리.처분이 부적당한 재산의 물납) 제1항 각 호의 관리·처분상 부적당하다고 인정하는 경우 및 같은 법 시행규칙 제19조의5(관리.처분이 부적당한 재산의 범위) 제1항 각 호의 기획재정부령이 정하는 경우에 해당하지 않는다.

상증세법 시행령 제71조 제1항은 “세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상 재산으로의 변경을 명할 수 있다”고 규정하고 있고, 제1호에서 “제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우”를 규정하고 있으며, 가목은 “지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우”, 나목은 “물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우”, 다목은 “토지의 일부에 묘지가 있는 경우” 등을 규정하고 있는 한편, 같은 법 시행규칙 제19조의5 제1항은 “영 제71조 제1항 제1호 라목에서 “기획재정부령이 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다”고 규정하면서, 제1호에서 “건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지”, 제2호에서 “소유권이 공유로 되어 있는 재산”, 제3호에서 “제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것”을 규정하고 있는바, ① 쟁점토지에는 지상권, 지역권, 전세권, 저당권 등 재산권이 설정되어 있지 않고, ② 쟁점토지에는 지상건물이 없으며, ③ 쟁점토지에는 묘지가 없고, ④ 쟁점토지에는 무허가 건축물이 없으며, ⑤ 쟁점토지는 단독소유이고, ⑥ “기타 국세청장이 인정하는 것”에 해당하지 않는다.

(3) 관리·처분이 부적당한 경우란 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호 각 목에서 예시한 바와 같이 사실상 환가하기가 어려운 재산을 말하는 것이고, 청구인이 물납신청한 쟁점토지는 위치를 특정하기 어려운 맹지로 사실상 환가하기가 어려운 재산에 해당하는데, 조세법률주의 원칙상 납세의무의 성립과 범위·징수절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의주의적인 유추해석과 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 상속세의 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외로써 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등을 고려할 때, 세무서장은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374 판결)는 판례에 비추어 볼 때, 상증세법령에서 열거하고 있는 관리·처분이 부적당한 사례를 제외하고는 물납신청을 허가하는 것이 타당한바, “상증세법 시행령 제71조 제1항 등에서 관리ㆍ처분이 부적당한 경우로 열거하고 있지 않으며, 진입로가 없는 맹지라는 이유로 물납을 거부한다면 과세관청의 재량이 지나치게 개입되는 결과가 된다”는 조세심판원 결정례(조심 2009서2360, 2009.11.25.)와 같이 조세심판원은 관리·처분이 부적당하다고 열거되어 있는 조문 외에는 물납신청을 허가해야 한다는 태도를 보이고 있다.

(4) 물납제도의 취지는 처분청의 편의가 아니라 납세자의 권익을 도모하기 위한 제도이다.

처분청은 물납제도는 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우 현금납부 원칙을 예외 없이 고수하게 되면 납세자로서는 커다란 어려움에 봉착하게 되므로 납세자의 편의를 도모하기 위하여 마련된 제도이나, 이는 물납된 재산을 기간에 상관없이 단순히 보관하려는데 목적이 있는 것이 아니고, 물납재산을 조속하고 원활하게 환가하여 국세징수의 충실성을 기하려는데 목적이 있는 것을 물납 거부사유로 들고 있고, 또한 재산의 관리·처분이 부적당한 경우를 일일이 열거하여 한정적으로 규정하는 것은 현실적으로 가능하지 않은 사정 등을 고려하면 상증세법 시행령 및 시행규칙에 규정한 물납 불허사유는 관리·처분이 부적당한 경우를 예시한 것이라고 해석하는 것이 타당하다는 의견이다.

처분청이 인정하는 바와 같이 물납제도의 취지가 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우에 납세자의 편의를 도모하기 위하여 마련된 제도인바, 쟁점토지가 상속세를 납부해야 할 기한 내에 처분이 가능하였다면 당연히 처분하여 상속세를 납부하였을 것으로, 물납재산을 단순히 보관하려는데 목적이 있는 것이 아니라 조속하고 원활하게 환가하는데 목적이 있다는 처분청의 의견은 물납제도의 기본취지에 정면으로 배치되며, 앞서 언급한 바와 같이 물납의 권익은 법으로 보장되어 있고, 허가요건이 명확하게 규정되어 과세관청의 재량이 개입될 여지가 없는 것이다.

(5) 처분청의 답변에 대한 청구인의 항변내용은 아래와 같다.

처분청은 쟁점토지가 한국자산관리공사와 공동으로 현장확인한바, 근접이 불가능한 임야로 국유재산 관리·처분상 부적당하다는 사유를 들었으나, 이는 상증세법 시행령 및 시행규칙의 물납요건을 확대하여 해석한 결과이다.

일반적으로 공시지가는 시가보다 낮게 평가되고, 상증세법 제60조에서는 상속재산의 가액은 시가로 평가하되 시가가 불분명한 경우에 보충적 평가방법으로 공시지가를 적용하도록 규정하고 있는데, 쟁점토지가 시장에서 매매가 가능하다면 양도하여 상속세를 납부할 것이지 물납을 신청하지 않을 것으로, 시장에서 매매가 어려워 상속세를 납부할 수 없는 경우를 고려하여 물납이라는 제도를 만들었는바, 쟁점토지가 수년간 시장에서 매매가 되지 않음에도 물납을 불허한다면 이는 쟁점토지의 상증세법상 시가가 공시지가가 아닌 “0”원이라는 반증이므로, 쟁점토지를 공시지가가 아닌 “0”원으로 평가하여 상속세를 경정하여야 할 것이다.

청구인은 근로소득자로 상속재산의 대부분을 부동산으로 상속받아 상속세를 연부연납으로 매년 어렵게 납부 중에 있는바, 상기와 같은 사유로 청구주장은 인용되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인이 상증세법 제73조 제1항에 따라 물납의 신청요건을 충족한 것에 대하여는 처분청과 이견이 없다.

(2) 처분청은 청구인이 물납신청한 쟁점토지의 적정여부 판단을 위해 2024.1.17. 한국자산관리공사와 공동으로 현장확인한바, 한국자산관리공사에서 쟁점토지는 물건지 근접이 불가능한 “임야”로 위치 특정을 할 수 없어 국유재산 관리·처분상 부적당하다는 의견을 제시하였는데, 관리·처분상 부적당한 경우란 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호 각 목에서 예시한 바와 같은 사유로 인하여 사실상 환가하기가 어려운 재산을 말하는 것으로(국심 2006서1014, 2006.11.6.), 항공·현장사진 및 지적도 등에서 확인되는 바와 같이 쟁점토지는 제3자들이 소유한 임야에 둘러싸여 한 가운데에 위치하여 있고, 진입로가 없어 접근이 불가능하며, 드론을 이용해 확인한 결과 제3자들이 소유한 임야와 구분이 안되어 쟁점토지의 위치를 특정하기 어려운 맹지로 사실상 환가하기가 어려운 재산에 해당한다.

(3) 물납제도는 세액이 고액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은 재산에 관한 상속세나 증여세에 있어서 현금납부의 원칙을 예외 없이 고수하게 되면 납세자로서는 커다란 어려움에 봉착하게 되므로, 이러한 납세자의 편의를 도모함과 동시에 조세징수의 확보를 위하여 마련된 제도이나, 물납은 현금납부에 비하여 수납절차가 복잡하고, 국가로서는 물납재산의 관리·처분으로 인하여 징수비용이 많이 들어가며, 앞서 본 바와 같이 세금의 납부는 현금납부가 원칙이고 물납은 그 예외인 만큼 현금으로 납부하는 납세의무자와의 형평을 고려하고 조세징수의 충실을 기할 필요가 있는 점을 함께 고려할 필요가 있다(헌법재판소 2007.5.31. 선고 2006헌바49 결정, 대법원 2013.04.11. 선고 2010두19942 판결), 청구인이 제시한 심판례(조심 2009서2360)의 물납신청토지는 소로를 통해 접근이 가능한 토지인 반면, 청구인의 쟁점토지는 심판례의 물납신청토지와 달리 소로가 없고 수목이 빽빽한 임야로 접근이 불가능하고 드론 등의 장비로도 필지 특정이 안되는 토지이다.

(4) 과세관청이 고액의 세금을 물납으로 수령하도록 한 취지는 세금의 납부는 현금납부가 원칙임에도 예외적으로 납세자의 사정을 고려하여 편의를 제공하는 것인데, 이는 물납된 재산을 기간에 상관없이 단순히 보관하려는데 목적이 있는 것이 아니고, 물납재산을 조속하고 원활하게 환가하여 국세징수의 충실성을 기하려는데 그 목적이 있는 것이며, 그 밖에 현금으로 납부하는 납세의무자와의 형평을 고려할 필요도 있는 것이다.

(5) 청구인의 항변에 대한 처분청의 답변내용은 아래와 같다.

쟁점토지는 관리처분이 부적당한 경우에 해당하여 물납 불허통지 한 것은 정당하고, 개별공시지가가 있어 재산적 가치가 전혀 없다고 볼 수도 없으므로, 쟁점토지를 개별공시지가로 평가하여 상속세 과세가액에 포함한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점토지에 대한 물납신청을 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제73조(물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것

2. 상속세 납부세액이 2천만 원을 초과할 것

3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제71조(관리·처분이 부적당한 재산의 물납) ① 세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.

1. 제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우

가. 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우

나. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우

다. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우

라. 가목부터 다목까지의 규정에 따른 사유와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제19조의5(관리·처분이 부적당한 재산의 범위) ① 영 제71조 제1항 제1호 라목에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지

2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산

3. 제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 제출한 상속세 신고서상 총상속재산가액은 OOO원(그 중 부동산가액은 OOO원이고, 금융재산가액은 OOO원)이고, 납부할 세액은 OOO원이며, 물납 신청액은 OOO원인 것으로 확인된다.

(2) 처분청이 2024.1.17. 한국자산관리공사와 공동으로 쟁점토지를 현장확인한 결과, 쟁점토지는 제3자가 소유한 다른 임야에 둘러싸여 있고, 진입로가 없어 직접 접근이 불가능하였으며, 드론을 이용하여 확인한바 제3자가 소유한 다른 임야와 구분이 되지 않는 것으로 확인되는바, 한국자산관리공사가 2024.5.31. 처분청에 회신한 내용은 아래 ＜표1＞과 같고, 지적도상 확인되는 쟁점토지의 위치, 항공사진 및 현장사진 등은 ＜별지1＞과 같다.

＜표1＞ 한국자산관리공사가 2024.5.31. 처분청에 회신한 내용

검토요청사항

물건지 근접이 불가능한 “임야”로 위치 특정을 할 수 없어 본 건 인수 시 국유재산의 관리 및 처분에 어려움이 있어 이에 대한 해소 후 인계 요청

(3) 쟁점토지의 등기부등본을 보면, 2023.3.26. 협의분할에 의한 상속을 등기원인으로 2023.9.1. 피상속인으로부터 청구인에게 소유권이 이전된 것으로 확인되고, 그 밖에 쟁점토지에 지상권, 지역권, 전세권, 저당권 등 재산권이 설정되어 있거나, 지상건물.묘지.무허가 건축물이 있다는 등의 내용은 확인되지 아니한다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지가 관리·처분이 부적당한 경우에 해당하여 물납불허 통지가 정당하다는 의견이나, 쟁점토지는 상증세법 제73조 제1항 및 같은 법 시행령 제71조 제1항 제1호, 시행규칙 제19조의5 제1항 등에서 규정하는 관리·처분이 적당하지 아니한 재산에 해당하지 아니하는 것으로 보이는 반면, 쟁점토지가 위치를 특정하기 어려운 맹지라는 등의 사유로 물납을 거부한다면 과세관청의 재량이 지나치게 개입되는 결과가 될 뿐만 아니라, 거래가 불가능한 것이 아니어서 맹지라는 사실은 단지 토지의 효용이 떨어져 재산적 가치에 영향을 줄 뿐이고, 이러한 영향은 이미 개별공시지가에 반영된 것으로 보이는 점(조심 2019전3091, 2020.2.4. 등 같은 뜻임) 등에 비추어, 이 건 물납불허 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 지적도상 확인되는 쟁점토지의 위치, 항공사진 및 현장사진

OOO