이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2017.8.11. 조정대상지역에 소재한 부산광역시 OOO 단독주택 142,03㎡ 및 그 부수토지 245㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 취득하고, 2023.6.8. 주식회사 A(이하 “매수법인”이라 한다)에게 이를 OOO원에 양도한 후, 2023.8.31. 1세대 1주택 비과세를 적용하여 2023년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 2024.8.19.부터 2024.9.7.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점부동산의 임차인 B(이하 “임차인①”이라 한다)과 C(이하 “임차인②”라 하고, 임차인①과 함께 “임차인들”이라 한다)가 쟁점부동산을 공간대여업 등을 영위하는 사업용 건물로 사용한 사실을 확인하고, 쟁점부동산이 주택에 해당하지 아니하는 것으로 보아, 2024.11.15. 청구인에게 아래 ＜표1＞과 같이 1세대 1주택 비과세를 배제하여 2023년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

＜표1＞ 청구인의 양도소득세신고 및 처분청의 경정내용

OOO

다. 청구인은 이에 불복하여 2025.2.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 양도 당시 쟁점부동산은 주거용에 적합한 상태로 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물에 해당하므로 쟁점부동산을 사업용 건물로 보아 이루어진 이 건 처분은 취소되어야 한다.

(가) 다수의 판례(대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결, 참조)에 따르면, 법원은 일시적으로 주거가 아닌 사업상 용도로 사용되었다 하더라도 양도 당시 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물에 해당되면 주택으로 본다고 판단하였다.

(나) 쟁점부동산은 2015년 지어진 한옥주택으로, 공부상 용도는 사용승인(2015.3.2.)을 받은 이래로 양도 당시까지 다가구주택으로 변함이 없었고, 청구인이 취득할 당시에 방, 마루, 화장실, 주방, 보일러실 등을 갖추어 주거용에 적합한 상태였으며, 임차인①은 2017.9.11. 쟁점부동산에 전입신고를 하고 수년간 거주하였다.

청구인은 2020.12.21.부터 임차인②에게 쟁점부동산을 임대하였고, 임차인②가 쟁점부동산을 일시적으로 사진촬영 및 장소대관 용도로 사용하기는 하였으나, 임차인은 쟁점부동산의 전체적인 구조를 변경하지 않은 상태에서 조명 및 소품만을 설치하여 고택의 형태 그대로를 유지한채, 공간대여 또는 사진을 찍기 위한 장소로 사용하였다.

(다) 또한 임대차계약 해지 합의에 따라 2023.5.31. 모든 집기 비품 및 소품을 철거한 이후, 시설물 상태 확인을 위해 부동산컨설팅업자가 쟁점부동산의 현장 사진을 찍은 후 2023.6.8. 청구인에게 해당 사진을 전송하였는데, 모든 집기비품이 철거되었고, 당초 임대차계약 당시 주택의 외관으로 원상복구되어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 상태였다.

처분청 조사 당시 임차인②가 가정집과 같이 조리를 할 수 있는 부엌, 방, 보일러가 있어 거주시설이 갖추어져 있었다고 진술한 점에서 임대차 계약기간 당시에도 본래 거주용으로서 주거용에 적합한 상태에 있었음을 짐작할 수 있다.

(라) 처분청은 쟁점부동산이 양도 당시 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있는지 여부는 고려하지 않은 채 임차인이 쟁점부동산을 사업상 용도로 사용하였다는 이유만으로 쟁점부동산을 주택이 아닌 사업용 건물로 보았다. 「소득세법」 제88조 제7호 본문에서 규정하는 ‘주거용으로 사용하는’이라는 문구는 거주자의 주관적인 사용목적 및 사용현황에만 주목하여 이를 기준으로 주택여부를 판정하고 있는 것이 아니라, 양도 당시 건물의 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용에적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있는지 여부에 따라 주택 여부를 판정하여야 함을 규정하고 있는 것으로 보아야 한다(대구지방법원 2020.6.11. 선고 2018구합25327 판결 외 다수, 참조).

(마) 최소한 쟁점부동산은 양도 당시 용도가 분명하지 아니한 경우에 해당하므로 공부상 용도인 주택으로 보아야 한다.

1) 양도 자산이 1세대 1주택에 해당하는지 여부는 그 주택의 양도 당시를 기준으로 판단하여야 한다. 그러나 청구인에 대한 양도소득세 조사 당시 쟁점부동산은 이미 숙박시설로 용도 변경된 상태에 있었기에 조사공무원은 쟁점부동산의 양도 당시 내부시설물이 주거에 적합한 상태인지 여부를 확인할 수 없었다.

2) 주거용에 적합한 구조·기능이나 시설 등을 갖추고 주거용으로 사용되던 쟁점부동산을 임차인이 사업상 용도로 사용하였다는 사정만으로 쟁점부동산이 주거용에 적합한 상태를 상실하고 그 주거기능이 유지·관리되지 아니하였다고 단정할 수 없다.

3) 설령 주거용으로 사용하는 건물에 해당한다는 청구주장의 증명이 다소 부족하다면 양도 당시 쟁점부동산은 공가상태로 최소한 그 용도가 불분명한 경우에 해당된다고 볼 수 있고, 이 경우 「소득세법」 제88조 제7조 후문에 따라 쟁점부동산을 공부상 용도인 주택으로 보아야 한다.

(2) 청구인은 쟁점부동산에 2년 이상 거주하였으므로 1세대 1주택 비과세 적용을 배제한 처분은 취소되어야 한다.

(가) 2019년 당시 청구인은 가정사로 인해 배우자와 별거를 하게 되었고, 기존에 거주하던 집을 처분한 후 사실상 거처를 잃은 상태였기 때문에 유일하게 소유하고 있던 쟁점부동산에 거주할 수밖에 없는 상황이었다. 그러나 쟁점부동산은 이미 임차인과 월세 계약이 되어 있던 상황이라 부득이하게 임차인에게 양해를 구해 방 한 칸을 사용할 수 있게 되었고, 임차인이 전출신고를 한 후, 청구인이 접입신고를 하고 쟁점부동산에 거주하게 되었다.

(나) 청구인은 새벽 일찍 집을 나오고 늦은 밤 들어가 잠만 자는 생활을 반복했고, 식사도 외부에서 해결하였다. 또한 눈치를 보면서 생활해야 했기 때문에 집에서 머무는 시간이 길지 않고 때때로 OOO에 있는 자녀들의 집에서 장기간 머물거나 단기 일용직 근무로 인해 타지에서 지내는 경우도 많았다.

(다) 이후 임차인이 변경되면서 더 이상 같은 방식으로 생활하는 것이 어렵게 되었고, 더 이상 임차인에게 부탁하는 것이 현실적으로 어렵다고 판단하여 결국 배우자와의 관계를 회복하고 본래의 집으로 돌아가게 되었다. 1년 365일을 쟁점부동산에서 거주해야 거주기간으로 인정되는 것은 아니고, 거주기간을 판단함에 있어 개인적인 사정과 현실적인 제약에 따른 불가피한 결정이었던 점이 감안되는 것이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점부동산은 사업용 건물로 사용되어 주택에 해당하지 아니하므로 1세대 1주택 비과세 적용이 배제되어야 한다.

(가) 청구인은 쟁점부동산에 대하여 임차인①과 임차인②와 상가 임대차 계약을 체결하면서 특약사항에 “∼이를 상가용도로 임차인이 사용함을 인지한 후 계약하며∼”라는 내용을 기재하였는데, 청구인 및 임차인들은 쟁점부동산을 사업용 건물로 사용함을 전제로 임대차계약서를 작성하였고, 실제 쟁점부동산은 취득 당시부터 양도 당시까지 사업용 건물로 사용되었다.

1) 임차인①은 2017.9.11. 쟁점부동산에 전입하여 2017.9.20. ‘D’라는 상호로 한복 의류대여, 게스트하우스 및 공간대여업을 영위하였고, 2021.2.1. 폐업하였다. 임차인①은 2019.5.13. 쟁점부동산에서 전출하기 전까지 쟁점부동산을 주거겸용으로 사용하였다.

2) 임차인②는 쟁점부동산에 전입한 사실 없이 쟁점부동산에서 2021.1.18.부터 ‘E’이라는 상호로 사진촬영 및 공간대여업을 영위하였고, 2023.6.4. 쟁점부동산을 명도하였다.

(나) 임차인들은 사업을 영위하고 부가가치세 신고를 하였고, 청구인도 쟁점부동산 양도 당시까지 총 5년 9개월 동안 부동산 임대용역에 대하여 부가가치세 과세사업자로서 부가가치세를 신고하였다.

(다) 청구인은 매수법인과 2023.3.11. 매매계약을 체결한 이후 임차인②와 명도비(위로금) 지급을 조건으로 2023.3.28. 임대차계약 합의해지 계약서를 작성하였고, 쟁점부동산을 명도받은 후 온전하게 주거용으로 전환하여 주거하거나 새로운 임차인에게 주거용으로 임대한 사실이 없이 2023.6.8. 매수법인에게 쟁점부동산을 양도하였다. 매수법인은 쟁점부동산을 매수한 후, 2024.4.22. 주거용 건물이 아닌 휴게음식점(추후 관광숙박시설로 변경)의 용도를 변경하였다.

(라) 쟁점부동산에 대한 전기·수도 사용량을 보면 쟁점주택이 주거용이 아닌 사업용 건물로 사용되었음을 알 수가 있다.

1) 임차인①이 모친과 쟁점부동산에서 거주한 기간인 2017년 9월부터 2019년 5월까지의 월 평균 수도사용량은 22톤이나, 2019년 5월 쟁점부동산에서 전출한 이후의 평균 수도사용량은 불과 4톤에 불과하다. 이는 가구당 평균사용량에 못 미치는 일반 사무실(세면장, 화장실, 탕비실)에서의 사용량과 비슷한 것으로 확인된다. 쟁점부동산에 전입하지 아니한 임차인②의 2021년 1월부터 2023년 6월까지 수도사용량은 2톤으로 확인된다.

2) 전기사용량을 보면 임차인①의 경우, 2017년 9월부터 2021년 1월 폐업시까지 월평균 전기사용량은 453kwh이고(1인당 평균사용량은 227kwh), 임차인②는 2021년 1월부터 2023년 6월까지 평균 전기사용량은 160kwh로 확인된다.

전기사용량의 경우 임차인①은 모친과 거주함에 따라 1인당 평균 전기사용량 107kwh을 상회한 것으로 판단되고, 임차인②는 겨울철 별도의 난방시설을 사용하지 않고 전기히터를 사용함에 따라 1인당 평균 전기사용량 107kwh을 상회한 것으로 판단된다.

3) 따라서 임차인들의 수도사용량 및 전기사용량은 임차인①과 그의 모친이 동거기간 동안 주거용으로서 일부 사용량을 제외한 나머지는 일반 가정에서 사용량이 아닌 사업용 건물에서 사용되는 사용량으로 판단된다.

(마) 청구인에 대한 세무조사과정에서 임차인②가 회신한 질문서의 답변을 보면, 임차인②는 쟁점부동산을 사업장으로 활용하기 위하여 약 OOO원 정도의 리모델링 공사비가 소요하였고, 쟁점부동산 내에 부엌 및 방이 있었으나, 취사도구 및 침구류 없이 매트를 깔고 쉬는 공간으로 활용하였으며, 실제 거주는 하지 않은 것으로 확인되었다.

(바) 인터넷 포털과 인스타그램의 게시물 사진과 동영상 등을 보면 임차인②는 쟁점주택을 사진촬영, 돌잔치 및 웨딩홀, 연회장(파티룸), 영화촬영장 등으로 사용하면서 사업을 영위하였는데, 쟁점부동산의 입구에는 상호 ‘E’이라는 소형 목재 입간판이 걸려있고, 내부에는 사진 배경화면을 위하여 벽면 또는 마당 인테리어 공사를 시행한 것으로 확인되며, 조형물 설치되어 있음을 알 수 있다. 또한 웨딩홀 등으로 사용하기 위하여 내·외부 인테리어, 의자 및 테이블, 화장대, 조명장치, 커튼 등 각종 소품을 비치한 것으로 확인되는 바, 임차인②는 최초 개업시부터 계속하여 주택용도가 아닌 사업용 건물로 사용하였음을 확인할 수 있다.

(사) 쟁점부동산의 소재지는 OOO과 연접된 지역인 상가밀집 지역으로서, 소음 및 유동인구 등을 감안할 때 주거시설로 부적합하고, 쟁점부동산의 인근의 건축물이 공부상 주택이면서 실제 용도는 민박, 음식점 등으로 사용되거나 예비 부부의 웨딩사진 촬영장소로 대여하는 등 사실상의 사업용 건물로 이용되고 있다. 만약, 건축물이 실질적으로 수년에 걸쳐 사업용 건물로 사용되고 있음에도 공부상 주택에 해당하는 사유로 주택으로 본다면 주택에서 제외되는 사업용 건물은 존재하기 어렵다.

(아) 쟁점부동산을 양도 당시 주택의 외관으로 원상복구하였다는 증빙은 그 촬영시기(촬영일자 및 시간이 없음)를 알 수 없으므로 양도 당시 쟁점부동산의 현황인지 신뢰할 수 없다. 사업 관련 업종이 동일한 임차인들 간의 사업양도·양수과정에서 촬영한 것으로도 볼 수 있다.

또한 5년 9개월에 걸쳐 사업용 건물로 사용하였고, 매수법인도 쟁점부동산을 주택용도가 아닌 관광숙박시설로 용도변경함으로써 주택용도로의 연속성이 없음에도 잔금청산 전 4일 전 쟁점부동산의 외관이 주택으로 복구되었다고 하여 이를 주택으로 볼 수는 없다.

(자) 청구인은 쟁점부동산이 양도일 이후 숙박시설로 용도변경되어 양도 당시 주거기능이 유지·관리되었는지 알 수 없으므로 그 용도가 불분명한 경우에 해당되므로 공부상 용도에 따라 쟁점주택을 주택으로 보아야 한다는 주장하고 있으나, 임차인①이 주거겸용으로 사용하던 중 2019년 5월 전출하여 이후 2021년 1월까지 18개월간 사업장 건물로서 전용하여 사용하였고, 이후 임차인②가 임차인①의 사업을 양수하여 2023.6.4. 명도일(잔금청산일 4일전)까지 사업용 건물로 사용하였다. 쟁점부동산이 불과 4일간의 공실상태에 있었음을 이유로 양도 당시 그 용도가 불분명한 것으로 보기 어렵다.

(2) 쟁점부동산은 「소득세법」 제154조 제1항에 규정하고 있는 거주요건이 충족되지 아니하므로 1세대 1주택 비과세 적용이 배제되어야 한다.

(가) 청구인은 쟁점부동산 인근에서 사업한 이력이나 근무처가 없고, 배우자 명의의 부산광역시 OOO 소재의 임차아파트가 있음에도 특별한 사유 없이 청구인 단독으로 쟁점부동산에 2년을 약간 상회한 2년 3개월 동안 주민등록상 주소지를 두었다. 이는 실제 쟁점부동산에 거주사실 없이 형식적으로 1세대 1주택 거주요건을 갖추기 위한 것으로 보인다.

(나) 청구인이 쟁점부동산에 주소를 둔 기간은 임차인들이 쟁점부동산 면적 전체를 사업장 건물로 임차하여 사용한 시기와 중첩되고, 임차인들의 고객 또는 외부 관광객이 출입하던 시기에 쟁점부동산을 주거용으로 사용하였다고 보기 어렵다.

(다) 청구인의 주민등록 전입기간 동안 수도사용량 및 전기사용량이 1인당 월평균 사용량에 훨씬 못 미치는 것으로 확인되었다.

(라) 청구인은 쟁점부동산에서 거주하였다는 입증자료(거주면적과 거주위치 등 그 내역, 전대계약서, 공과금 사용료 분담내역, 주거생활에 필수적인 식자재 및 취사도구 구입내역 등)를 전혀 제출하지 않았다.

(마) 청구인은 심판청구 과정에서 “임차인이 변경되면서 더 이상 같은 방식으로 생활이 어렵게 되어 다시 본래의 집으로 돌아가게 되었다”고 소명하였는데, 그렇다면 청구인은 임차인②와 임대계약(2021.1.1.)을 체결한 무렵 전출한 것으로 봄이 타당하다. 처분청은 그 무렵 청구인에게 종합소득세 중간예납 독촉장을 발송하였는데, 2020.12.11., 2020.12.24. 쟁점부동산으로 발송한 등기우편이 반송되었고, 2021.1.11. 배우자 명의의 OOO 아파트로 발송한 결과 2021.1.14. 최종 수령한 것으로 확인되었다. 그 외 청구인의 병원진료이력을 보면 2019.1.23.부터 2021.8.18.까지 부산 OOO에 소재한 내과의원을 내원한 것으로 확인된다.

또한 청구인은 소명서를 통해 OOO에 있는 자녀들의 집에 장기간 머물거나 단기 일용직 근무로 인해 타지에서 지내는 경우도 많았다고 진술한 것을 통해서도 쟁점부동산에 상시 거주하지 않았음을 알 수 있다. 설령 실제 거주하였다고 본다 하더라도 주민등록 전입기간은 2019.7.2.부터 2021.1.14.까지 1년 6개월로 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점부동산의 양도소득에 대해 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하여 양도소득세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점부동산의 등기사항전부증명서 등에 따르면, 쟁점부동산은 아래 ＜표2＞와 같이 1층 단독주택1 OOO㎡, 단독주택2 OOO㎡, 단독주택3(화장실) OOO㎡ 및 그 부수토지 OOO㎡로 이루어져 있고, 쟁점부동산을 매수법인에게 양도한 이후인 2024.4.9. 단독주택에서 1종근린생활시설로 용도가 변경되었으며, 2024.8.8. 다시 숙박시설로 용도가 변경된 것으로 나타난다.

＜표2＞ 쟁점부동산 등기부등본

OOO

(2) 쟁점부동산이 주택인지 여부에 대해 처분청이 제시한 자료는 아래와 같다.

(가) 청구인은 쟁점부동산을 5년 10개월간 보유하였는데, 취득 후 1달 뒤부터 임차인②의 명도일까지 임차인들에게 임대를 하였고, 임차인들은 쟁점부동산에서 아래 ＜표3＞과 같이 사업을 영위하였다.

＜표3＞ 임차인들의 사업내용

OOO

(나) 청구인은 2017.9.5. 부동산 임대업을 영위하는 것으로 사업자등록을 한 후, 수령한 임대료에 대해 부가가치세 신고를 하였다.

(다) 쟁점부동산 취득일부터 양도일까지 청구인 등이 쟁점부동산에 전입한 이력은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞ 쟁점부동산 전입 이력

OOO

(라) 청구인과 임차인들은 쟁점부동산 전체 면적에 대해 아래 ＜표5＞ 및 ＜표6＞과 같이 임대계약을 체결하였다.

＜표5＞ 임차인①과의 임대계약서

OOO

＜표6＞ 임차인②와의 임대계약서

OOO

(마) 청구인은 2023.3.11. 매수법인과 쟁점부동산 매매계약을 체결(＜표7＞)한 후, 2023.3.28. 임차인②와 임대차계약 합의해지 계약을 체결(＜표8＞)하였고, 2023.6.4. 임차인②에게 명도비를 지급한 후 2023.6.8. 매수법인에게 쟁점부동산을 양도하였다.

＜표7＞ 매수법인과의 매매계약서

OOO

＜표8＞ 임차인②와의 계약 합의 해지 계약

OOO

(바) 임대기간 동안 임차인들의 전기·수도 사용내역은 아래 ＜표9＞와 같다.

＜표9＞ 전기·수도 사용내역

OOO

(사) 세무조사 과정에서 처분청이 임차인②로부터 회신받은 서면질문서의 내용은 아래와 같다.

＜임차인②의 서면질의서＞

OOO

(3) 쟁점부동산이 주택인지 여부에 대해 청구인이 제시한 자료는 아래와 같다.

(가) 쟁점부동산은 공부상 단독주택으로 매년 주택분 재산세를 납부하였고, 개별주택가격은 아래 ＜표10＞과 같이 공시되어 있다.

＜표10＞ 쟁점부동산의 최근 개별주택가격

OOO

(나) 임차인②는 쟁점부동산의 전체 구조를 변경하지 않은 상태에서 사진촬영을 위한 집기 및 소품을 비치하고, E이라는 상호를 사용하면서 사진촬영 및 장소 대관 용도로 쟁점부동산을 사용하였다며 아래 사진을 제출하였다.

＜임차인② 임차 당시 쟁점부동산 현황＞

OOO

(다) 청구인은 임차인②가 집기 및 소품을 철거하고, 청소가 완료된 후 부동산 업체에서 내부시설물 상태를 점검하기 위해 찍은 현장사진이라며 아래 사진을 제출하였다.

＜쟁점부동산 집기비품 철거 후 사진＞

OOO

(4) 거주기간과 관련하여 양측이 제시한 자료는 아래와 같다.

(가) 쟁점부동산 취득일 및 양도일을 전후한 청구인과 배우자의 주민등록초본상 주소지 변동내역은 아래 ＜표11＞과 같고, 위 ＜표4＞와 같이 임차인①이 쟁점부동산에서 전출한 이후 쟁점부동산에 전입한 것으로 나타난다.

＜표11＞ 청구인의 주소지 변동내역

OOO

(나) 처분청은 2020.12.11. 및 2020.12.24. 청구인의 주민등록초본상 주소지로 발송한 종합소득세 중간예납 독촉장이 아래 ＜표12＞와 같이 반송되어, 배우자의 주소지로 재송달한 결과 2021.1.14. 최종 수령한 것으로 확인되었다며 독촉장 송달내역을 제시하였다.

＜표12＞ 독촉장 송달내역

OOO

(다) 처분청은 청구인이 2019.1.23.부터 내원하던 부산광역시 OOO에 소재한 F 내과의원에서 발급한 현금영수증 내역을 제출하였고, 청구인은 쟁점부동산으로 주소지를 이전한 기간 동안에도 해당 병원을 아래 ＜표13＞과 같이 8차례 방문한 이력이 있다.

＜표13＞ 병원 방문 이력

OOO

(라) 청구인은 거주기간에 대한 소명서를 아래와 같이 제시하였다.

＜청구인의 소명서＞

OOO

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저 처분청은 쟁점부동산이 사업용 건물로 사용되어 주택에 해당하지 아니한다는 의견이나,

공부상 주택을 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 할 것인바(대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결, 같은 뜻임),

쟁점부동산은 공부상 양도일까지 다가구주택임에 변함이 없고, 주택분 재산세가 부과되고 있었던 점, 임차인①은 쟁점부동산에 전입하여 주거를 하면서 공간대여업을 영위하였던 것으로 나타나고, 임차인②는 (임차인①이 수리한) 현 상태로 임대하기로 하는 계약을 체결하였으며, 명도시에도 집기류 및 비품 철거 외에는 원상회복할 합의사항이 있었던 것으로 보이지 아니하는 점, 쟁점부동산은 단독주택으로 임차인들이 쟁점부동산을 고택의 형태 및 분위기를 유지한 채 사진촬영을 하거나 공간을 대여하는 업을 영위하였던 것으로 보이고, 청구인이 제출한 사진을 보더라도 그 구조·기능이나 시설이 주거용에 적합한 상태로 남아있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점부동산의 구조·기능이나 시설 등이 주거용에 적합한 상태에 있거나 그 형상을 변경하지 아니하고 주택으로 사용할 수 있는 것으로 판단된다.

(나) 다만, 「소득세법 시행령」 제154조 제1항의 거주요건과 관련하여 청구인은 쟁점부동산에서 2년 이상 거주하였다고 주장하나,

「소득세법 시행령」 제154조 제1항의 ‘거주기간’은 실제 그 주택에서 거주한 기간을 말하는 것이고, 같은 조 제6항은 위 거주기간의 입증의 편의를 위하여 주민등록표상의 전입일자부터 전출일까지 전입된 주소지에서 거주한 것으로 추정하는 규정일 뿐이라고 할 것이므로 반대사실의 입증이 있는 경우에는 그 추정이 깨진다고 보아야 할 것인바(대법원 2010.3.25. 선고 2009두22874 판결, 같은 뜻임),

임차인들은 쟁점부동산 전체 면적에 대해 임차하였고, 청구인이 쟁점부동산에 전입한 기간(2019.7.2.∼2021.10.12.)은 임차인①의 임차기간(2017.9.12.∼2021.2.1.) 중 1년 7개월, 임차인②의 임차기간(2021.1.1.∼2023.6.4.) 중 8개월이 겹치는 것으로 나타나는 점, 쟁점부동산에 임차인이 존재하는 기간 동안 쟁점부동산을 재임차하였다는 계약서나 임대료 및 관리비 부담 등의 내역이 제시되지 아니한 점, 청구인의 현금영수증 발급 내역을 보더라도 쟁점부동산이 생활의 근거지인 것으로 보이지 아니하는 점, 임차인②의 사업현황 사진 등을 보면 전체 면적이 공간 대여 등에 사용되었던 것으로 나타나는바, 청구인이 거주할 수 있었다고 보기 어렵고, 청구인의 소명서에서도 임차인②로 변경되면서 쟁점부동산에서 지내기가 어려웠다고 진술하고 있는 점, 임차인②로 변경될 무렵(2020년 12월 말∼2021년 1월), 처분청이 청구인의 주소지로 송달한 독촉장이 반송되어 2021.1.14. 최종 청구인의 배우자의 주소지에서 송달된 점 등에 비추어, 임차인①의 임차기간 동안 청구인의 거주사실을 일부 인정한다 하더라도 임차인②가 임차한 기간에 대해서는 실제 거주사실을 인정하기 어려우므로 청구인은 「소득세법」 제154조 제1항에 규정하고 있는 거주요건이 충족되지 아니한 것으로 판단된다.

(다) 따라서 처분청이 쟁점부동산의 양도소득에 대해 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 소득세법(2022.12.31. 법률 제19196호로 일부개정된 것)

제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.

제89조 【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

제95조【양도소득금액】① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권에 대하여 그 자산의 양도차익에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액과 거주기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 합산한 것을 말한다.

＜표1＞

＜표2＞

③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다) 및 같은 항 제4호 각 목 외의 부분 단서에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 조합원입주권에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.

(2) 소득세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33267호로 일부개정된 것)

제154조【1세대1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.

⑥ 제1항에 따른 거주기간은 주민등록표 등본에 따른 전입일부터 전출일까지의 기간으로 한다.

⑦ 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "지역별로 대통령령으로 정하는 배율"이란 다음의 배율을 말한다.

1. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제6조 제1호에 따른 도시지역 내의 토지: 다음 각 목에 따른 배율

가. 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 호에서 "수도권"이라 한다) 내의 토지 중 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역 내의 토지: 3배

나. 수도권 내의 토지 중 녹지지역 내의 토지: 5배

다. 수도권 밖의 토지 : 5배

2. 그 밖의 토지: 10배

제159조의4【장기보유특별공제】법 제95조 제2항 표 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조ㆍ제155조의2ㆍ제156조의2ㆍ제156조의3 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 보유하고 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것을 말한다. 이 경우 해당 1주택이 제155조 제3항 각 호 외의 부분 본문에 따른 공동상속주택인 경우 거주기간은 같은 항 각 호 외의 부분 단서에 따라 공동상속주택을 소유한 것으로 보는 사람이 거주한 기간으로 판단한다.

제160조【고가주택에 대한 양도차익등의 계산】

① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택(하나의 건물이 주택과 주택 외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택 외의 건물이 있는 경우에는 주택 외의 부분은 주택으로 보지 않는다)에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 12억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.

1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익

2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제