이유
1. 처분개요
가. 처분청은 2023년도 재산세 과세기준일 현재 청구법인이 소유하고 있는 경기도 안성시 OOO 외 15필지 토지(＜별지1＞ 참조, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 학교법인이 교육사업에 직접 사용하고 있는 토지에 해당하지 않는다고 보아, 2023.12.12. 청구법인에게 아래 ＜표1＞과 같이 2019∼2023년도 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원을 부과ㆍ고지하였다.
＜표1＞ 2019∼2023년도 재산세 부과ㆍ고지 내역
(단위: 원)
○○○
나. 청구법인은 이에 불복하여 2024.3.7. 이의신청을 거쳐 2024.7.15. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 쟁점토지 중 경기도 안성시 OOO, 같은 면 OOO 소재 토지 합계 OOO㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다)는 옥수수 및 호밀 파종지로, 청구법인의 교육실습용으로 계속적·반복적으로 이용되고 있다.
(가) 쟁점①토지는 청구법인 내 생명공학대학의 부속농장 필지로 교육실습을 위해 옥수수와 호밀 등의 작물을 재배하고 있는데, 쟁점토지 주변을 보면 “교육용 부동산(부속농장 재배지)”임을 표시하는 13개의 안내판이 설치되어 있고, 외부인의 무단출입 등을 금지한다고 안내되어 있다.
○○○
(나) 청구법인은 생명공학대학 교육목적 실험실습을 위하여 2019년부터 2023년까지 쟁점①토지에서 농작물을 계속해서 재배해오고 있으며, 이는 ‘농작물 관리지 지출품의서’를 통해 확인할 수 있다
＜청구법인이 제출한 농작물 관리지 지출품의서 일부＞
○○○
(다) 쟁점①토지에서 경작한 농작물은 생명공학대학에서 개설된 전공필수 과목인 ‘사료학 및 실습’의 교육목적으로 사용되고 있다.
‘사료학 및 실습’ 과목에서는 경작물 및 건초를 수확하는 법, 사일리지 발효법, 발효된 사일리지의 외관과 냄새를 통한 사일리지 품질판정, 실제로 사료를 급여하는 법 등을 실습하고 있다.
생명공학대학의 ‘사료학 및 실습’ 강의계획서를 보면, “해당 교과과정이 서로 다른 두가지 사료를 이용하여 in vitro 소화실험을 실시하고 각각의 사료와 발효성상, 섬유소분해 정도를 분석하여 반추동물의 소화 및 대사의 이해를 돕는다”고 설명되어 교과과정의 실습내용을 확인할 수 있고, 사료학 및 실습 5∼6주차 Forages(조사료), Hay and ensilage(건초와 사일리지) 등의 강의자료로 상세 실습내용을 확인할 수 있다(＜별지2＞ 참조).
이와 같이 쟁점①토지는 조사료를 경작 및 수확하고 사료화하는 과정을 실습하는 실습지로 이용되고 있다.
(라) 또한, 쟁점①토지에서 생산되는 경작물들은 모두 ‘동물영양학 및 실습’, ‘유과학 및 실습’, ‘식육가공학 및 실습’ 등의 강의에 필요한 실습용 축사의 가축사료로 전부 소비해오고 있다. 그리고 실습용 축사에서 나오는 분뇨는 퇴비로 활용하여 다시 쟁점①토지의 경작에 이용되고 있다. 이와 같이 청구법인은 축산업 관련 수업을 위해 쟁점①토지를 실습용 축사와 함께 유기적으로 운용하고 있다.
(마) 처분청의 세무조사 당시인 2023년 10월∼11월은 파종 직후라 경작물이 자라지 않아, 처분청 조사담당자들은 쟁점토지 중 경작지로 확인되는 토지는 과세면제하고, 쟁점①토지는 나대지로 보아 과세하였다.
그러나 쟁점①토지는 모두 경작지로 계속적으로 이용되는 토지이고, 현재는 파종한 씨가 발아하여 농작물이 자라는 것을 육안으로 확인 가능하다. 국토지리원 항공사진 및 2024년 4∼5월 현장사진 자료를 통해서도 쟁점①토지에서 경작되었음을 알 수 있다.
즉, 쟁점①토지는 계속적ㆍ반복적으로 이용되고 있는 교육시설에 해당하고, 2019∼2023년 과세기준일 당시 학교의 교육목적에 직접 사용한 토지이므로 「지방세특례제한법」 제41조 제2항에 따라 재산세가 면제되어야 한다.
(바) 처분청은 쟁점①토지가 ‘위탁경작’되고 있으므로, 쟁점토지가 학교의 교육사업에 직접 이용되지 않는다는 의견이나, 이는 동물영양학 등 강의의 내용을 이해하지 못해 생긴 오해이다. 청구법인은 학교법인으로 전문적인 농업인력 및 기계를 보유하고 있지 않으므로, 파종, 수확 등의 작업에서 트랙터를 이용하는 작업 등을 외주용역을 줄 수밖에 없고, 학생들의 사료학 실습을 보조하기 위한 용도로 사용하는 쟁점①토지의 경작업무가 위탁되었다는 이유로 교육목적에 사용되지 않았다고 판단할 수 없다.
(2) 2019년 귀속 분리과세대상 전ㆍ답ㆍ임야의 재산세 세율은 「지방세법」 제111조 제1항 다목에 따라 1000분의 0.7이 적용되어야 한다.
「지방세법」 제111조는 토지를 지목별로 구분하여 그 세율을 규정하고 있는데, 분리과세대상에 해당하는 전ㆍ답ㆍ임야의 세율은 1천분의 0.7로 규정되어 있다.
처분청은 쟁점토지가 「지방세법 시행령」 제102조 제1항 제2호에서 규정한 전ㆍ답ㆍ과수원이 아니므로 그 밖의 토지에 적용하는 세율인 1천분의 2를 적용해야 한다는 의견이나, 「지방세법」 제111조 제1항 다목은 2019.12.31. 개정되었고, 2019년까지는 분리과세대상에 해당하는 모든 전ㆍ답ㆍ임야에 1천분의 0.7의 세율을 적용하도록 되어 있다.
법원도 2019년 이전 「지방세법」 제111조에서 규정하는 분리과세대상인 임야의 세율에 대해서 명확하게 1000분의 0.7을 적용하도록 판결(대법원 2019.12.12. 선고 2019두51031 판결)한바 있다.
나. 처분청 의견
(1) 쟁점①토지는 생명공학대학 부속농장의 경작용필지이나, 「지방세특례제한법」 제41조 제2항에서 규정하고 있는 해당 사업에 직접 사용하는 부동산으로 볼 수 없으므로 과세대상으로 보는 것이 타당하다.
(가) 쟁점①토지는 위탁경작되고 있는 토지로서 청구법인에서 직접 사용하지 않으므로 재산세 부과대상에 해당되며, 현지 출장 결과 농작물을 재배하는 필지인 것으로 확인이 되나, 쟁점①토지에서 학생들의 교육이 이루어졌다고 볼 수 있는 근거 자료가 없어 감면대상에 해당하지 않는다.
청구법인은 쟁점①토지에서 생산되는 경작물들이 동물영양학 및 실습, 유과학 및 실습, 식육가공학 및 실습 등의 강의에서 실습장소로 이용되는 실습용 축사의 가축사료로 전부 사용되고 있다고 주장하고 있으나, 학교가 부동산을 그 사업에 직접 사용한다고 함은 현실적으로 해당 부동산을 학교의 교육사업 자체에 사용하는 것을 뜻하는데, 해당 필지는 교육 및 수업에 직접 사용되는 것이 아니므로 과세대상에 해당한다.
(2) 청구법인은 2019년도 재산세 세율은 「지방세법」 제111조 제1항 다목에 따라 1천분의 0.7이 적용되어야 한다고 하나, 쟁점토지는 청구인이 주장하는 것처럼 임야가 아니고, 「지방세법 시행령」 제102조 제8항 1호에 명시된 ‘제22조에 따른 비영리사업자가 1995년 12월 31일 이전부터 소유하고 있는 토지’에 해당되므로 1천분의 2의 세율이 적용되어야 한다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점토지 중 쟁점①토지는 학교가 해당사업에 직접 사용하기 위하여 취득한 부동산으로 재산세 감면대상에 해당한다는 청구주장의 당부
② 쟁점토지에 대한 2019년도 재산세는 1000분의 0.7의 세율을 적용해야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
(1) 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 일부개정된 것)
제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
가. 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지로서 대통령령으로 정하는 토지
나. 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야로서 대통령령으로 정하는 임야
아. 그 밖에 지역경제의 발전, 공익성의 정도 등을 고려하여 분리과세하여야 할 타당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.
제111조(세율) ① 재산세의 표준세율은 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
1. 토지
다. 분리과세대상
1) 제106조 제1항 제3호 가목에 해당하는 전·답·과수원·목장용지 및 같은 호 나목에 해당하는 임야: 과세표준의 1천분의 0.7
2) 제106조 제1항 제3호 다목에 해당하는 골프장용 토지 및 고급오락장용 토지: 과세표준의 1천분의 40
3) 그 밖의 토지: 과세표준의 1천분의 2
(2) 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 일부개정되기 전의 것)
제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
가. 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지로서 대통령령으로 정하는 토지
나. 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야로서 대통령령으로 정하는 임야
아. 그 밖에 지역경제의 발전, 공익성의 정도 등을 고려하여 분리과세하여야 할 타당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
제111조(세율) ① 재산세는 제110조의 과세표준에 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
1. 토지
다. 분리과세대상
1) 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지 및 임야: 과세표준의 1천분의 0.7
2) 골프장 및 고급오락장용 토지: 과세표준의 1천분의 40
3) 그 밖의 토지: 과세표준의 1천분의 2
(3) 지방세법 시행령(2019.5.31. 대통령령 제29797호로 일부개정된 것)
제22조(비영리사업자의 범위) 법 제11조 제1항 제2호 단서에서 “대통령령으로 정하는 비영리사업자”란 각각 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
2. 「초ㆍ중등교육법」 및 「고등교육법」에 따른 학교, 「경제자유구역 및 제주국제자유도시의 외국교육기관 설립ㆍ운영에 관한 특별법」 또는 「기업도시개발 특별법」에 따른 외국교육기관을 경영하는 자 및 「평생교육법」에 따른 교육시설을 운영하는 평생교육단체
제102조(분리과세대상 토지의 범위) ① 법 제106조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 것을 말한다.
1. 공장용지: 제101조 제1항 제1호 각 목에서 정하는 지역에 있는 공장용 건축물(제103조 제1항 제2호 및 제3호의 건축물을 포함한다)의 부속토지로서 행정안전부령으로 정하는 공장입지기준면적 범위의 토지. 다만, 「건축법」 등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 하는 건축물로서 허가 등을 받지 않은 공장용 건축물이나 사용승인을 받아야 하는 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 않고 사용 중인 공장용 건축물의 부속토지는 제외한다.
2. 전ㆍ답ㆍ과수원
가. 전ㆍ답ㆍ과수원(이하 이 조에서 “농지”라 한다)으로서 과세기준일 현재 실제 영농에 사용되고 있는 개인이 소유하는 농지. 다만, 특별시ㆍ광역시(군 지역은 제외한다)ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역(읍ㆍ면 지역은 제외한다)의 도시지역의 농지는 개발제한구역과 녹지지역(「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제6조 제1호에 따른 도시지역 중 같은 법 제36조 제1항 제1호 각 목의 구분에 따른 세부 용도지역이 지정되지 않은 지역을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)에 있는 것으로 한정한다.
나. 「농지법」 제2조 제3호에 따른 농업법인이 소유하는 농지로서 과세기준일 현재 실제 영농에 사용되고 있는 농지. 다만, 특별시ㆍ광역시(군 지역은 제외한다)ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역(읍ㆍ면 지역은 제외한다)의 도시지역의 농지는 개발제한구역과 녹지지역에 있는 것으로 한정한다.
다. 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따라 설립된 한국농어촌공사가 같은 법에 따라 농가에 공급하기 위하여 소유하는 농지
라. 관계 법령에 따른 사회복지사업자가 복지시설이 소비목적으로 사용할 수 있도록 하기 위하여 소유하는 농지
마. 법인이 매립ㆍ간척으로 취득한 농지로서, 과세기준일 현재 실제 영농에 사용되고 있는 해당 법인 소유농지. 다만, 특별시ㆍ광역시(군 지역은 제외한다)ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역(읍ㆍ면 지역은 제외한다)의 도시지역의 농지는 개발제한구역과 녹지지역에 있는 것으로 한정한다.
바. 종중(宗中)이 소유하는 농지
3. 목장용지: 개인이나 법인이 축산용으로 사용하는 도시지역 안의 개발제한구역ㆍ녹지지역과 도시지역 밖의 목장용지로서 과세기준일이 속하는 해의 직전 연도를 기준으로 다음 표에서 정하는 축산용 토지 및 건축물의 기준을 적용하여 계산한 토지면적의 범위에서 소유하는 토지
② 법 제106조 제1항 제3호 나목에서 “대통령령으로 정하는 임야”란 다음 각 호에서 정하는 임야를 말한다.
1. 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」 제28조에 따라 특수산림사업지구로 지정된 임야와 「산지관리법」 제4조 제1항 제1호에 따른 보전산지에 있는 임야로서 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」 제13조에 따른 산림경영계획의 인가를 받아 실행 중인 임야. 다만, 도시지역의 임야는 제외하되, 도시지역으로 편입된 날부터 2년이 지나지 아니한 임야와 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령」 제30조에 따른 보전녹지지역(「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제6조 제1호에 따른 도시지역 중 같은 법 제36조 제1항 제1호 각 목의 구분에 따른 세부 용도지역이 지정되지 않은 지역을 포함한다)의 임야로서 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」 제13조에 따른 산림경영계획의 인가를 받아 실행 중인 임야를 포함한다.
2. 「문화재보호법」 제2조 제2항에 따른 지정문화재 및 같은 조 제4항에 따른 보호구역 안의 임야
3. 「자연공원법」에 따라 지정된 공원자연환경지구의 임야
4. 종중이 소유하고 있는 임야
5. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 임야
가. 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」에 따른 개발제한구역의 임야
나. 「군사기지 및 군사시설 보호법」에 따른 군사기지 및 군사시설 보호구역 중 제한보호구역의 임야 및 그 제한보호구역에서 해제된 날부터 2년이 지나지 아니한 임야
다. 「도로법」에 따라 지정된 접도구역의 임야
라. 「철도안전법」 제45조에 따른 철도보호지구의 임야
마. 「도시공원 및 녹지 등에 관한 법률」 제2조 제3호에 따른 도시공원의 임야
바. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제38조의2에 따른 도시자연공원구역의 임야
사. 「하천법」 제12조에 따라 홍수관리구역으로 고시된 지역의 임야
6. 「수도법」에 따른 상수원보호구역의 임야
⑧ 법 제106조 제1항 제3호 아목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다.
1. 제22조에 따른 비영리사업자가 1995년 12월 31일 이전부터 소유하고 있는 토지
2. 제22조 제2호에 해당하는 비영리사업자가 소유하고 있는 토지로서 교육사업에 직접 사용하고 있는 토지. 다만, 수익사업에 사용하는 토지는 제외한다.
(3) 지방세특례제한법(2019.1.1. 법률 제16008호로 일부개정된 것)
제41조(학교 및 외국교육기관에 대한 면제) ② 학교등이 과세기준일 현재 해당 사업에 직접 사용하는 부동산(대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 포함한다)에 대해서는 재산세(「지방세법」 제112조에 따른 부과액을 포함한다) 및 「지방세법」 제146조 제2항에 따른 지역자원시설세를 각각 2021년 12월 31일까지 면제한다. 다만, 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대해서는 면제하지 아니한다.
(4) 지방세특례제한법(2022.6.29. 법률 제18661호로 일부개정된 것)
제41조(학교 및 외국교육기관에 대한 면제) ② 학교등이 과세기준일 현재 해당 사업에 직접 사용하는 부동산(대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 포함한다)에 대해서는 재산세(「지방세법」 제112조에 따른 부과액을 포함한다) 및 「지방세법」 제146조 제3항에 따른 지역자원시설세를 각각 2024년 12월 31일까지 면제한다. 다만, 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대해서는 면제하지 아니한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 심판청구서 및 처분청의 답변서 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.
(가) 쟁점①토지가 청구법인의 생명공학대학 부속농장의 경작용필지라는 사실에 대해서는 양측의 다툼은 없다.
(나) 처분청이 제출한 쟁점①토지의 현황사진은 아래와 같다.
＜표2＞ 처분청 제출 쟁점토지 현황사진
○○○
(다) 청구법인이 제출한 쟁점①토지의 현황사진은 아래와 같다.
＜표3＞ 청구법인 제출 쟁점토지 현황사진
○○○
(라) 구 「지방세법」(2019.12.31. 법률 제16855호로 일부개정되기 전의 것)은 분리과세대상인 전ㆍ답ㆍ임야에 대해 대통령령에 위임 없이 과세표준의 1천분의 0.7을 적용하도록 규정되어 있다가 2019.12.31. 대통령령으로 정하는 전ㆍ답ㆍ임야에 대해서 과세표준의 1천분의 0.7을 적용하도록 개정되었다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.
(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점①토지는 청구법인이 교육실습용으로 계속적ㆍ반복적으로 사용하고 있으므로 「지방세특례제한법」 제41조 제2항에 따른 재산세 감면대상에 해당한다고 주장한다.
그러나 위 규정에서 학교가 부동산을 그 사업에 직접 사용한다고 함은 현실적으로 해당 부동산을 학교의 교육사업 자체에 사용하는 것을 뜻하고, 학교의 교육사업 자체에 사용하는 것인지는 해당 학교의 사업목적과 부동산의 취득목적을 고려하여 그 실제의 사용관계에 따라 판단하여야 하는바(대법원 2015.5.14. 선고 2014두45680 판결, 같은 뜻임),
청구법인이 제출한 강의계획서와 강의자료에 의하면, 청구법인은 쟁점①토지를 교육목적으로 직접 사용한 것이 아니라 쟁점①토지에서 경작된 농작물을 교과과정의 실습교보재로 사용한 것으로 보이고, 그러한 사정만으로 청구법인이 쟁점①토지를 교육사업 자체에 사용하였다고 인정하기 어려운 점, 청구법인이 제출한 자료만으로는 쟁점①토지에서 계속적으로 실험ㆍ실습이 수행되고 있거나 경작된 농작물 등이 전부 학교의 교육목적으로만 사용되었다는 사실이 입증되지 않는 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지의 과세표준에 1천분의 2의 세율을 적용하여 2019년도 재산세를 부과하였으나,
쟁점토지가 분리과세대상 토지임에는 다툼이 없고, 그 지목이나 현황이 전ㆍ답ㆍ임야에 해당하는 점, 구 「지방세법」(2019.12.31. 법률 제16855호로 일부개정되기 전의 것) 제106조 제1항은 토지에 대한 재산세 분리과세대상 요건을 규정하고 있고, 같은 법 제111조 제1항 제1호 다목에서 분리과세대상 토지에 대한 세율을 별도로 규정하면서, 분리과세대상 토지에 적용될 재산세의 표준세율에 관하여 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지 및 임야에 대해서는 과세표준의 1천분의 0.7을 적용하도록 규정하고 있는바, 과세표준의 1천분의 0.7의 세율이 적용되기 위해서는 분리과세대상 토지가 되는 전.답.과수원.목장용지 및 임야이면 되고 그 밖에 다른 요건이 필요한 것으로 보이지 않는 점(대법원 2019.12.12.선고 2019두51031 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어, 처분청이 1천분의 2의 세율을 적용하여 쟁점토지의 2019년도 재산세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「지방세기본법」 제96조 제7항, 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
＜별지1＞ 쟁점토지 현황
○○○
＜별지2＞ 생명공학대학 강의계획서 등
○○○