이유
1.처분개요
가.청구법인은 반도체 및 디스플레이 관련 특수화학제품제조 및 판매업을 영위하는 법인으로 2008.12.30. 국외 특수관계법인인 A(이하 “A”라 한다)와 체결한 Agreement of Amendment(이하 “쟁점로열티계약”이라 한다)에 따라 A가 소유하고 있는 무형자산을 활용하여 제품을 생산하고 그 대가로 2018사업연도 중 위 제품의 순매출액 15%에 상당하는 로열티(이하 “쟁점로열티”라 한다)를 지급하였고, 2012.1.1. A와 체결한 Research Services Agreement(이하 “쟁점연구용역계약”이라 한다)에 따라 A를 위한 연구개발(이하 “쟁점연구용역”이라 한다)을 수행하고 그 대가로 쟁점연구용역에 소요되는 비용(이하 “쟁점연구개발비”라 한다)에 10% 이익을 가산하여 A에 청구하였으며, 2018사업연도 중 청구법인이 지출한 연구개발비 OOO원을 「조세특례제한법」제10조에 따른 연구.인력개발비에 대한 세액공제 대상에 해당하는 것으로 보아 2018사업연도 법인세를 신고하였다.
나.인천지방국세청장은 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과 쟁점로열티계약에 대한 비교가능 제3자 계약을 선정한 후 정상 로열티율을 5.2%로 산정하여 청구법인이 A에게 정상가격보다 과다한 수준의 쟁점로열티를 지급한 것으로 보아 이전가격 소득조정금액 OOO원을 손금불산입하고, 청구법인이 수행한 연구개발활동의 결과물인 지적재산권 등 무형자산이 모두 A에 귀속됨에도 불구하고 관련하여 지출한 연구개발비 OOO원(이하 “쟁점비용”이라 한다)에 대한 대가를 A에게 청구하지 않은 것으로 보아 쟁점연구용역계약에 따라 쟁점비용에 10%를 가산한 이전가격 소득조정금액 OOO원을 익금산입하여야 하며, 청구법인이 「조세특례제한법」제10조에 따른 연구.인력개발비에 대한 세액공제 대상으로 신고한 연구개발비 OOO원 중 쟁점연구용역과 관련된 비용 OOO원의 경우 수탁연구개발에 따른 비용에 해당하므로 이와 관련된 연구개발비 세액공제액 OOO원을 부인하여야 한다는 과세자료를 천안세무서장에게 통보하였고, 이에 따라 천안세무서장은 2024.3.27. 청구법인에게 2018사업연도 법인세 OOO원을 경정.고지하고, 이전가격 소득조정금액OOO원을 임시유보로 처분하였으며, 인천지방국세청장은 임시유보 처분한 금액이 청구법인에게 반환된 사실이 확인되지 아니하자 이를 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 보아 청구법인에게 OOO원의 이전소득금액 통지를 하였다.
다.청구법인은 이에 불복하여 2024.6.21. 심판청구를 제기하였다.
2.청구법인 주장 및 처분청 의견
가.청구법인 주장
(1) 청구법인이 쟁점로열티계약에 따라 A에 지급한 쟁점로열티는 정상가격 범위 내의 로열티로서 이에 대하여 적정 로열티율을 초과한 것으로 보아 처분청이 한 이 건 처분은 위법.부당하다.
(가) 청구법인은 쟁점로열티계약에 따라 청구법인이 판매한 제품의 순매출액의 15% 상당의 로열티율을 적용하여 A에 쟁점로열티를 지급하였고, 이는 OOO(이하 “OOO 방법”이라 한다) 및 OOO 방법(이하 “OOO 방법”)에 따라 작성된 정상 로열티율 산정 보고서 등을 통해 적정한 수준임이 입증된다.
1) OOO 방법 및 OOO 방법을 적용하기 위해서는 특수관계자 거래와 제3자 간의 거래에 동일한 무형자산 또는 비교가능한 무형자산이 관여되어야 하며, 비교가능성이 있다고 판단되기 위해서는 해당 무형자산이 동일한 일반 산업 또는 시장 내의 유사한 제품 또는 공정과 관련하여 사용되어야 하며, 유사한 수익창출 잠재력이 있어야 한다.
2) 청구법인은 쟁점로열티계약상 반도체 산업의 기술 무형자산과 유사한 무형자산을 수반하는 제3자 라이선스 계약이 없어 일반 화학 산업 내 무형자산에 대한 비교가능 제3자 계약을 우선적으로 검토하여 각각의 정상가격 범위를 아래 ＜표1＞과 같이 산정하였다.
＜표1＞ 청구법인 산정 기술 무형자산 및 상표 무형자산 로열티율 정상가격의 범위
(단위 : %)
구분
기술 무형자산 로열티율
상표 무형자산 로열티율
상위사분위값
7.0
4.0
중위값
6.0
2.0
하위사분위값
5.0
1.5
3) 다만 공정 중심인 일반 화학 산업 내 무형자산 대비 더 높은 수준의 복잡성을 가진 반도체 산업의 기술 무형자산의 특성과 각 산업간 수익성 차이 등을 반영하기 위해 적절한 비교가능성 조정이 필요하였고, 이러한 조정을 위해 쟁점로열티계약상 사용되는 기술 무형자산(반도체 소재 관련)과 유사한 산업군인 반도체, 반도체 장비, 특수화학 산업별 가중평균 영업이익률을 산정한 뒤, 이를 비교가능 제3자 계약으로 선정한 일반 화학산업군의 평균 영업이익률과 비교하여 조정배수(2.3배)를 도출한 후 이를 기술 무형자산의 정상가격 범위에 적용하여 최종적인 로열티율 정상가격 범위를 산정하였다.
＜표2＞ 유사 산업군 영업이익률 및 수익성 조정 배수 산출내역
산업군
회사 수
세전/주식보상 전 영업이익률
특수화학
861개
9.94%
반도체
565개
20.20%
반도체 장비
308개
19.69%
가중평균 영업이익률(①)
15.0%
일반화학(②)
-
6.6%
수익성 조정 배수(①/②)
2.3배
＜표3＞ 조정배수 적용한 최종 정상가격 범위
구분
기술 무형자산 로열티율
(①)
조정 후 무형자산 로열티율
(②=①×2.3)
상표 무형자산 로열티율
(③)
최종 로열티율
(④=②+③)
상위사분위값
7.0
16.0
4.0
19.8
중위값
6.0
13.7
2.0
15.7
하위사분위값
5.0
11.4
1.5
12.9
(나) 처분청은 청구법인이 비교가능 제3자 계약의 로열티율에 조정배수를 곱하여 정상가격 범위를 산정하는 것이 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)상 규정이 없는 것으로서 이러한 정상가격 산정방법을 부인하여야 한다는 의견이나, 비교가능성에 대한 차이조정 방식의 경우 국조법상 명시된 방법으로서 처분청의 의견을 받아들이기 어렵다.
1) 국조법 시행령 제14조 제1항 및 제3항에서는 정상가격을 산출할 때 특수관계자간의 거래와 비특수관계가간의 거래를 비교하기 위해서 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정의 현실 부합성 및 특수관계자간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성 등을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제15조는 정상가격 산출방법을 적용하기 위해서는 비교가능한 거래를 산정하고 합리적인 차이조정 등의 분석절차를 거쳐야 하며, 합리적인 차이 조정의 분석 절차는 특수관계 거래와 독립된 제3자간의 가격, 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들을 조정하도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제6조 제2항 제1호는 OOO 방법을 적용할 경우 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다고 규정하고 있다.
2) OECD 이전가격지침 및 미국 이전가격 규정은 OOO 방법을 적용할 때 비교 가능성 분석시 수익 잠재력을 고려하는 것의 중요성을 명시적으로 언급하고 있다.
OECD 이전가격지침 문단 3.47
비교 가능하다는 것은 비교되는 상황 간의 어떤 차이도 방법론에서 검토 중인 조건에 미치는 영향이 본질적으로 없거나, 그러한 차이의 효과를 제거하기 위한 합리적으로 정확한 조정이 가능하다는 것을 의미합니다.
OECD 이전가격지침 문단 3.48
비교 가능성 조정의 예시로는 특수관계 및 비특수관계인간 거래상 회계기준을 통일하기 위해 회계 일관성을 위한 조정, 비교할 수 없는 거래를 제거하기 위한 재무 데이터의 분할, 자본, 기능, 자산, 위험의 차이에 대한 조정이 포함됩니다.
OECD 이전가격지침 문단 3.50
비교 가능성 조정은 결과의 신뢰성을 증가시킬 것으로 기대될 때에만 고려되어야 합니다. 이와 관련하여 고려되어야 할 중요한 사항은 조정이 고려되는 차이의 중요성, 조정 대상 데이터의 품질, 조정의 목적 및 조정을 수행하는 데 사용된 방법의 신뢰성 등이 있습니다.
OECD 이전가격지침 문단 6.127
앞에서 검토한 비교가능성의 고려대상들은 무형자산의 사용으로 수취되는 미래이익에 대한 거래당사자들의 기대와 관련하여 중요한 의미가 있다. 다른 무형자산과 비교할 때 어떤 무형자산 사용의 미래예상이익에 차이가 있다면, 믿을만한 비교가능성조정 없이 그 무형자산을 비교대상으로 사용하는 이전가격분석을 할 정도로 충분히 비교가능하다고 보기 어렵다. 특히, 무형자산에 기반한 제품의 실제수익 및 기대수익을 고려하는 것이 중요하다. 고수익 제품이나 용역의 기반이 되는 무형자산을 업계평균 정도의 수익을 내는 제품의 기반이 되는 무형자산과 비교하기는 어렵다. 무형자산으로 미래이익을 수취하기 위한 관계거래에서 당사자의 기대에 상당한 영향을 미치는 요인은 비교가능성분석을 수행할 때에 고려되어야 한다.
미국 이전가격 규정 Treas. Reg. § 1.482-1(e)(2)(iii)(B)
관련 방법에 적용되는 비교 가능성 기준에 따라 비교할 수 없는 비교 대상은 비특수관계 거래와 충분히 유사하여 손익의 신뢰할 수 있는 측정치를 제공해야 합니다. 특수관계 거래와 비특수관계 거래간에 중요한 차이가 있는 경우, 그 차이의 가격이나 이익에 미치는 영향이 결과의 신뢰성을 향상시키기에 충분히 정확하게 판단될 수 있다면, 비특수거래의 결과에 조정이 이루어져야 합니다.
미국 이전가격 규정 Treas. Reg. § 1.482-4(c)(2)(iii)(B)
B) 비교가능성 판단 시 고려해야 할 요소-(1) 비교가능한 무형자산. 독립 거래에 관련된 무형 자산이 관계거래에 관련된 무형 자산과 비교 가능한 것으로 간주되기 위해서는 두 무형 자산은 다음과 같아야 합니다.
(i) 동일한 일반 산업 또는 시장 내에서 유사한 제품 또는 프로세스와 관련하여 사용되어야 합니다.
(ii) 예상이익이 유사해야 합니다. 무형자산의 예상이익은 무형자산의 사용 또는 후속 양도를 통해 실현될 이익(실현될 미래 이익 또는 절감될 비용을 기준으로)의 순현재가치를 직접 계산하고, 필요한 자본 투자 및 시작비용(start-up expenses), 감수해야 할 위험 및 기타 관련 고려사항을 고려하여 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있습니다."
3) 무형자산의 경우 이를 활용한 사업의 수익성이 각 무형자산의 비교가능성 차이를 유발하는 요인이나, 직접적인 수익성 지표가 없으므로, 비교가능 제3자 계약상 무형자산의 수익성과의 차이 조정을 위해 각 산업별 수익성 지표(영업이익률)을 기준으로 배수조정을 하는 것은 국조법, OECD 이전가격 지침 및 미국 이전가격 규정에 비추어 합리적인 차이 조정 방법에 해당한다고 볼 수 있다.
4) 반면 처분청은 쟁점로열티에 대한 정상가격 산출시 비교대상 제3자 계약에 따른 로열티율을 선정한 후 적절한 비교가능성 분석 및 차이 조정없이 정상가격범위를 산정하였는바, 이는 각 산업별 무형자산의 수익 잠재력에 대한 차이를 적절하게 조정한 것이라고 인정하기 어렵다.
(다) 한편 처분청은 조정 배수 산정시 대상 산업군으로 포함한 반도체 및 반도체 장비 산업군이 청구법인이 영위하는 사업과 무관하고, 가중평균한 산업별 수익률을 차이 조정을 위한 지표로 사용하는 것이 비교가능성 조정 결과에 대한 신뢰도를 재고하는 방법으로 볼 수 없다는 의견이나, 청구법인이 쟁점로열티계약에 따라 사용한 무형자산은 반도체 제조 공정에 사용되는 정교한 재료로서 일반화학 산업과 차별되고, 상대적으로 복잡성이 떨어지는 지적재산권이 사용되는 특수화학 산업과도 직접적인 수익성을 비교하기 어려우며, 반도체 산업에서 최종 상용화된 제품(반도체칩)은 청구법인이 사용한 무형자산을 통해 생산된 화학 재료에 의존하고 있고 청구법인은 그러한 화학 재료 시장에서 중요한 지배력을 보유하고 있어 반도체 시장의 수익을 적절하게 배분받을 당위성을 가지고 있는바, 청구법인이 쟁점로열티계약에 따라 사용한 무형자산으로 생산한 제품과 관련성이 높은 반도체 및 반도체 장비 산업의 수익성을 함께 고려하는 것이 비교가능성 재고측면에서 합리적이므로 처분청의 의견을 받아들이기 어렵다.
(2) 청구법인의 연구개발 지원조직 중 쟁점연구용역계약에 따른 연구용역과 자체 연구용역을 동시에 수행한 2개 부서 이외 나머지 7개 부서(이하 “쟁점부서”)에서 지출한 쟁점비용의 경우 쟁점연구용역계약에 따른 쟁점연구개발비에 해당하지 않는다.
(가) 쟁점연구용역계약상 쟁점연구용역은 청구법인이 A로부터 의뢰를 받아 대신 수행하는 연구개발활동을 의미하고, 청구법인이 제품의 판매와 함께 일반적으로 제공되는 기술용역과 자기 계산으로 수행하는 연구개발과제는 제외한다고 규정하고 있다.
(나) 쟁점부서에서 지출한 쟁점비용은 아래 ＜표4＞와 같고, 원재료 관련 비용, 제조와 관련된 비용 및 판매와 함께 제공되는 기술지원비용 등으로서 청구법인의 고객이 요청한 기술적 요구사항을 충족한 제품 양산을 위해 소요된 비용일 뿐이고, 이는 쟁점연구용역계약상 제1.18조(이하 “쟁점조항”이라 한다)의 ‘제품의 판매와 함께 일반적으로 제공되는 기술용역’을 수행한 비용에 해당되며, 쟁점연구개발비가 아니다.
＜표4＞ 쟁점부서별 연구개발비용 지출내역
○○○
(다) 처분청은 쟁점조항을 ‘상품의 판매와 함께 일반적으로 제공되는 기술용역’으로 해석하고 쟁점비용은 제품의 판매와 관련이 있으므로 청구대상에 해당한다는 의견이나, 쟁점조항 중 ‘Goods’는 국세청에서 해석한 국문 조세조약 및 국세청 발간 국/영문 책자 등에서 ‘재화’로 해석하고 있고 ‘상품’은 ‘Merchandise’로 표기하고 있으므로 ‘Goods’를 ‘상품’으로 해석하여 쟁점비용이 청구대상에 해당한다는 처분청의 의견은 받아들이기 어렵다.
(라) 처분청은 청구법인의 반도체사업부 연구개발부서에서 발생한 총 연구개발비용 중 A에 미청구된 쟁점비용이 약 65% 수준을 차지하고 있고, 청구법인의 연구개발활동에 따라 창출된 무형자산이 모두 A에 귀속된 이상 청구법인이 수행한 연구개발활동의 비용 모두 쟁점연구용역계약에 따라 A에 청구되어야 하는 쟁점연구개발비에 해당한다는 의견이나, 청구법인은 제품을 생산하여 청구법인의 고객에게 직접 판매하는 사업을 영위하고 있으며 수탁연구개발 용역은 부수적인 활동에 불과하므로 청구법인의 고객 맞춤형 제품을 생산하기 위해 발생한 쟁점비용이 수탁연구개발비용보다 높은 비율을 차지하는 것은 당연하고, A가 보유한 핵심 지적재산권을 활용하여 청구법인의 제품을 구매하는 고객의 요구에 맞게 개별화 및 맞춤화된 제품을 생산하기 위해 A 및 A의 해외 계열사와 협업을 통해 연구개발활동을 수행하였으며, 그 결과 창출된 무형자산(이하 “쟁점무형자산”이라 한다)이 A에 귀속되었다고 하더라도 청구법인이 이를 활용하여 청구법인의 고객 맞춤형 제품을 생산 및 판매한 후 이를 청구법인의 매출로 인식하였는바, 쟁점무형자산의 창출을 위해 지출한 쟁점비용은 청구법인을 위한 것으로서 수익ㆍ비용 대응 측면에서도 이를 청구법인에게 귀속된 비용으로 보아야 할 것이다.
이와 관련된 OECD 이전가격지침에 따르면 무형자산의 법적 소유자가 관련 기능을 수행하지 않으면서 이를 사용하지도 않고, 관련 위험을 부담하지 않으며, 단지 소유권만을 보유하는 경우, 법적 소유권자는 무형자산을 사용하여 창출한 수익에 대해 어떤 대가도 향유할 권리가 없고, 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 사용과 관련된 기능을 수행한 관계사에게 법적 소유자가 주어야 할 정상대가는 무형자산으로 창출되는 총 수익의 일부라고 규정하면서, 이와 관련된 사례까지 제시하고 있는바, 쟁점무형자산의 소유권자가 A라도 쟁점무형자산은 청구법인의 고객에게 맞춤화된 제품을 생산하는 과정에서 형성된 것으로 A가 이를 사용하여 A의 고객에게 맞춤화된 제품의 생산 및 판매를 할 수 없고, 실제 A가 쟁점무형자산을 사용한 사실이 확인되지 않았으며, 쟁점무형자산을 사용하여 창출한 모든 수익의 귀속자가 청구법인이므로 청구법인이 쟁점무형자산의 이전대가를 A에 청구하여야 한다는 처분청의 의견을 받아들이기 어렵다.
OECD 이전가격지침 문단 6.42
예를 들면, 자체개발한 무형자산과 관련된 사안에서 법적소유자가 관련 기능을 수행하지 않고, 관련 자산을 사용하지 않으며, 관련 위험을 부담하지 않으면서 단지 소유권을 보유하는 기업으로서 활동하는 경우 법적소유자는 궁극적으로 다국적기업그룹이 무형자산을 사용하여 창출한 수익에 대하여 어떠한 대가도 향유할 권리가 없으며, 소유권 보유에 대한 정상가격대가가 있다면 그 대가만을 받아야 한다.
OECD 이전가격지침 문단 6.54
사실 관계에 따라 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 사용과 관련된 기능을 수행하거나 통제하는 다른 관계회사들에 법적소유자가 주어야 하는 정상대가는 무형자산의 사용으로 창출되는 총수익의 일부이다.
OECD 이전가격지침 제6장 사례15
50. P그룹은 2가지 제품군을 판매한다. A제품군과 관련된 모든 연구개발활동은 P사가 수행하며 B제품군과 관련된 모든 연구개발활동은 S사가 수행한다. S사는 P그룹의 북미지역 내 지역본사기능을 수행하며 B제품군의 국제사업에 대한 책임을 진다. 그렇지만 S사의 연구개발활동으로 취득한 특허는 모두 P사가 소유한다. P사는 S사의 연구개발센터에서 개발된 특허와 관련하여 S사에게 미미한 수준의 대가를 지급하거나 대가를 지급하지 않는다.
52. 무형자산의 법적소유자인 P사는 B제품군과 관련된 무형자산으로부터 취득한 소득에 대한 권리를 가질 수 없다. 세무당국은 P사가 S사의 연구개발활동에 따른 결과물의 법적소유자임은 인정하지만, S사의 수행기능, 사용자산 및 부담위험을 고려하여 S사가 자체개발한 무형자산의 사용과 관련하여 사용료를 지급하지 않도록 하여 S사가 개발한 무형자산으로 예상되는 미래소득을 P사가 아닌 S사에게 모두 귀속되도록 할 수 있다.
53. P사가 B제품군 관련 무형자산을 사용하는 경우, P사는 S사에게 무형자산개발과 관련된 수행기능 및 부담위험에 대한 적절한 보상을 지급하여야 한다.
(마) 또한 처분청은 쟁점로열티계약 제7.2조상 청구법인이 A의 무형자산을 활용하여 개발한 무형자산의 소유권을 A을 이전하면서 실제 연구비용에 5%를 더한 금액을 보전받아야 한다는 내용이 포함되어 있으므로 쟁점비용을 A에게 청구하여야 한다는 의견이나, 위 조항상 단서 규정으로 청구법인의 연구활동은 2001.1.1. 체결된 C(舊 A, 이하 “C”라 한다)와 청구법인간 체결한 Research Agreement에 의해 통제된다고 기재되어 있고, 2001.1.1.자의 C와 청구법인간 체결된 Research Agreement의 경우 존재하지 않으며, 쟁점비용은 쟁점조항에 따라 청구 대상에서 제외되는 ‘제품의 판매와 함께 일반적으로 제공되는 기술용역’을 수행한 비용, 즉 청구법인이 고객의 요구사항을 충족시키는 제품을 생산 및 판매하기 위한 목적의 비용이므로 처분청의 의견을 받아들이기 어렵다.
(바) 한편 처분청은 청구법인이 2020년 중 D.(이하 “D”)와 체결한 수탁연구개발계약(이하 “2020년 연구용역계약”이라 한다)에 따라 청구법인이 지출한 모든 반도체사업부 내 연구개발비용을 D에게 청구하였으므로 쟁점비용 또한 쟁점연구용역계약에 따라 A에 청구되었어야 한다는 의견이나, 청구법인이 제품을 직접 고객에게 판매하였던 2018년과는 달리 2020년 이후에는 청구법인과 D간 체결된 계약제조(Contract Manufacturing) 계약에 따라 청구법인은 D로부터 제조를 위탁받아 제품을 생산한 후 이를 D에 판매하게 되었고, 그 과정에서 발생된 기술지원 및 엔지니어링 업무관련 비용을 2020년 연구용역계약에 따라 D에게 청구하게 되었는바, 쟁점연구용역계약과 2020년 연구용역계약은 서로 다른 거래구조 하에서 적용되는 별개의 계약임에도 불구하고 2020년 연구용역계약을 근거로 한 처분청의 의견을 받아들이기 어렵다.
(3) 「조세특례제한법」제10조는 내국법인이 전담 연구부서를 운영하면서 발생하는 연구개발비에 대하여 세액공제를 할 수 있도록 규정하고 있는바, 쟁점부서와 관련된 비용(인건비 및 원재료비)은 수탁연구개발비용이 아닌 청구법인이 고객에 제품을 판매하기 위해 지출한 것으로서 청구법인이 부담하여야 할 연구개발비용에 해당하고, 선행개발된 기술을 바탕으로 상품화 개발을 수행하는 과정에서 발생된 비용이므로, 쟁점연구용역계약상 청구 대상 비용에 해당되지 않더라도 이를 「조세특례제한법」제10조에 따른 세액공제대상 연구개발비로 볼 수 있다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인이 쟁점로열티계약에 따라 A에 지급한 쟁점로열티는 정상가격 범위를 벗어난 것으로서 정상 로열티율에 따라 이전가격 소득금액 조정을 한 이 건 처분은 정당하다.
(가) 처분청은 OOO 방법을 활용하고 상용 데이터베이스인 ORBIS 데이터베이스를 이용하여 화학제품 산업군에서 순매출액 기준의 제조와 관련된 로열티 계약 중에서 질적 요소를 고려하여 쟁점로열티계약에 대한 비교가능 제3자 로열티계약을 선정한 후 아래 ＜표5＞와 같이 정상로열티율 산정하였는바, 정상로열티율에 따라 쟁점로열티에 대한 이전가격 소득금액을 조정하는 것이 합리적이라고 볼 수 있다.
＜표5＞ 처분청 산정 기술 무형자산 및 상표 무형자산 로열티율 정상가격의 범위
(단위 : %)
구분
기술 무형자산 로열티율
상표 무형자산 로열티율
상위사분위값
7.0
0.3
중위값
5.0
0.2
하위사분위값
3.0
0.2
(나) 한편, 청구법인은 상용 데이터베이스가 아닌 별도 회계법인(OOO)에서 사용한 시스템(OOO)을 통해 쟁점로열티계약에 대한 비교가능 제3자 계약을 선정하였는데, OECD 이전가격지침 3.34에서도 상용화된 데이터베이스가 아닌 일부 기업에서 개발ㆍ관리하는 독자적 데이터베이스를 이용한 경우 우려가 제기된다고 하고 있고, 과세당국이 납세자의 결과를 검토하기 위해 그 데이터베이스에 대한 접근을 요구할 수 있어야 한다고 규정하고 있으나, 현재 처분청이 위 시스템에 접근할 수 없었으므로 청구법인의 정상가격 분석 결과를 검증할 방법이 없으므로 그 결과를 신뢰하기 어렵다.
(다) 또한 청구법인은 산업군별 영업이익률을 정상 로열티율 산정시 핵심요인으로서 적용하였는데, 조정되지 않은 산업평균 수익률을 정상가격으로 사용할 수 없다고 명시한 OECD 이전가격지침 문단 1.40의 취지를 고려할 때 단순히 산업별 가중평균 이익률을 비교가능성 재고를 위한 차이 조정 방법이라고 보기 어렵고, 비교가능한 제3자 계약을 찾는 OOO 방법을 정상가격 산출방법으로 적용하면서 연도별 편차가 큰 각 산업군별 영업이익률을 활용하여 차이 조정을 하는 것은 비합리적이며, 실제 이러한 차이 조정 방식을 적용하여 정상가격을 산출한 사례가 판례 등을 통해 확인되지 않는다.
OECD 이전가격지침 문단 1.40
비교되는 상황 간에 비교에 현저히 영향을 미칠 수 있는 차이가 있을 경우, 가능하다면 비교의 신뢰도를 향상시키기 위하여 비교가능성 조정이 이루어져야 한다. 그러므로 조정되지 않은 산업평균 수익률 자체는 정상가격이 되지 못한다.
(라) OECD 이전가격지침 문단 3.50에 따르면 비교가능성 조정을 통해 그 결과의 신뢰도가 증가될 것으로 기대될 때에만 고려될 수 있다고 명시되어 있는바, 설사 청구법인이 정상가격 산출을 위해 적용한 차이조정 방법을 인정하더라도 특수화학, 반도체 및 반도체 장비 산업군에 포함된 개별 기업의 특성과 사업 형태를 종합적으로 고려할 때 쟁점로열티계약에 따라 청구법인이 생산한 일부 반도체 소재제품과의 연관성을 인정하기 어렵고, 위 산업군의 가중평균 영업이익률을 통해 비교가능성을 재고할 수 있다고 보기 어려우므로 청구법인이 정상가격 산출시 적용한 차이 조정방법을 인정할 수 없다.
＜표6＞ 청구법인이 제시한 각 산업군별 연도별 영업이익률 상세내역
○○○
(2) 청구법인이 연구개발활동을 통해 창출한 지적재산권을 포함한 모든 무형자산이 A에 귀속된 이상, 쟁점무형자산의 창출 과정에서 발생한 쟁점비용 모두 쟁점연구용역계약에 따라 A에 청구하여야 하는 쟁점연구개발비에 해당하므로, 쟁점비용에 10%를 가산한 금액을 이전가격 소득금액으로 산정한 이 건 처분은 정당하다.
(가) 쟁점연구용역계약 제2.1조는 반도체 기술, 반도체 패키징 기술 및 LED 제조를 위한 제품 및 공정 등을 포함한 전자재료 분야에서 계약된 연구를 수행하도록 규정하면서, 쟁점연구용역계약 제1.19조는 디스플레이 기술 관련 연구를 대상 연구에서 제외한다고 규정하고 있고, 쟁점연구용역계약 제2.3조는 청구법인이 수행한 모든 연구 및 개발이 본 계약의 적용을 받는 연구가 될 것으로 기대한다고 명시하였는바, 청구법인이 수행하는 제품 및 공정 기술을 포함한 전자재료 분야관련 연구개발활동은 쟁점연구용역에 해당한다고 볼 수 있으므로, 청구법인이 쟁점무형자산의 창출을 위해 지출한 쟁점비용 또한 쟁점연구개발비에 해당된다고 볼 수 있다.
(나) 한편 청구법인은 쟁점조항에 따라 쟁점비용이 쟁점연구개발비에 해당되지 않는다고 주장하나, 쟁점조항상 대상 연구에서 제외되는 것으로 규정한 ‘technical services normally rendered with the sale of goods’의 경우 ‘일반적으로 상품 판매와 함께 제공되는 기술서비스’로 해석하여 고객이 제품을 구매할 때 그와 함께 제공되는 설치 서비스, 유지 보수, 또는 고객지원 등을 의미한다고 보아야 할 것이고, 청구법인의 임직원들이 고객사에 제품을 판매하기 위해 관련된 연구개발 활동이 필수적이었다고 진술하여, 쟁점무형자산을 창출하기 위한 연구개발활동이 제품 제조 및 개발을 위한 필수적인 연구에 해당한다고 볼 수 있는바, 이를 단순히 ‘일반적으로 상품 판매와 함께 제공되는 기술서비스’라고 인정하기 어려우므로 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.
특히, 청구법인의 임직원들도 고객사에 제품을 판매하기 위한 쟁점무형자산에 대한 연구개발이 수행되지 않을 경우 제품 개발이 어렵다고 진술하였고, 쟁점무형자산의 경우 청구법인의 제품 판매에 반드시 필요한 연구활동의 결과물이라고 볼 수 있으며, A가 쟁점무형자산의 가치를 인정하여 이를 청구법인으로부터 이전받아 보유하였는바, 청구법인이 A에게 쟁점무형자산을 이전한 대가를 수취하여야 할 것이므로, 쟁점연구용역계약에 따라 쟁점비용의 10%이익을 가산한 금액을 A에게 청구하는 것이 합리적이다.
(다) 또한 청구법인이 체결한 2020년 연구용역계약에 따르면 쟁점무형자산과 유사한 내용의 ‘기존 기술을 활용하여 계약제품에 대한 제품 맞춤화를 개발하고, 고객과 협력하여 대체 용도 및 어플리케이션 개발’도 비용 청구대상 연구개발로 포함하여 관련 지출 비용을 A 및 D에 청구하여 보전받고 있고, 청구법인의 임직원들이 2020년 연구용역계약 체결 전ㆍ후로 연구개발활동의 차이가 없었다고 진술한 점 등을 고려할 때 쟁점무형자산의 창출을 위해 지출한 쟁점비용 모두 쟁점연구개발비에 해당한다고 볼 수 있다.
＜표7＞ 2020년 연구용역계약서(일부 발췌)
1.1본 계약 기간 동안, 서비스 수령자는 별첨 A 에 기재된 계약제품과 관련된 프로젝트에 대하여 서비스 제공자의 연구개발(이하 "R＆D") 및 제품 기술 지원 서비스(총칭하여 "본건 서비스")를 요청한다.
(a) 기존 계약제품의 개선 또는 변경을 포함하여 기존 기술을 활용하여 서비스 수령자의 계약제품에 대한 현지 또는 지역별 제품 맞춤화를 개발하고, 고객과 협력하여 대체 용도 및 애플리케이션을 개발한다.
(b) 서비스 수령자가 계약제품을 보다 효과적이고 효율적으로 사용하기 위해 서비스 수령자의 직원, 계열회사 또는 고객에게 계약제품의 속성 또는 프로세스 변경에 대해 조언한다.
1.2 당사자들은 본건 서비스가 제공될 계약제품의 적절한 범위를 반영하기 위해 필요한 경우 별첨 A 를 검토하고 업데이트할 것임을 인정하고 이에 동의한다. 프로젝트에 대한 구체적이고 상세한 목표, 계획 및 원하는 결과물(있는 경우)은 본건 서비스를 요청하는 서비스 수령자 사업부가 제공한다.
(라) 한편, 쟁점로열티계약 제7.1조는 청구법인의 ‘모든 특허, 특허 출원, 노하우, 변경, 개선, 개발, 발명 및 새로운 용도’를 C에 양도하도록 규정하고 있고, 쟁점로열티계약 7.2조에 따르면 청구법인이 지출한 연구비용에 5%를 가산하여 보상받도록 규정하고 있는바, 위 조항에 따라 쟁점무형자산이 모두 A에 귀속된 이상 청구법인이 지출한 연구개발비용을 청구하는 것이 합리적이다.
(마) 청구법인은 쟁점무형자산이 청구법인의 제품에 사용되는 무형자산으로서 A에게는 가치가 없는 무형자산이므로 이에 대한 대가를 지불할 이유가 없다고 주장하나, 청구법인의 임직원들 문답에 따르면 A가 보유한 핵심 무형자산만으로는 제품개발 및 생산이 불가능하고, 쟁점무형자산을 활용하여 고객별 맞춤형 제품을 개발 및 생산할 수 있다고 진술하였는바, 쟁점로열티계약에 따라 사용을 허여받은 A가 보유한 핵심 무형자산을 쟁점무형자산과 함께 활용하여 제품을 생산하고 판매하여 청구법인의 매출을 발생시킨 후 A에게 청구법인의 해당 제품 순매출액에 비례하여 쟁점로열티계약에 따른 로열티를 지급하고 있으므로 A의 입장에서 쟁점무형자산에 대한 가치가 없다는 청구법인의 주장을 인정하기 어렵고, A가 쟁점무형자산의 소유권을 청구법인으로부터 이전받은 이상, 이에 대한 합리적인 대가를 청구법인에게 지불하여야 한다고 볼 수 있다.
(3) 청구법인과 C간의 2001.1.1. 체결한 로열티계약에 따라 라이선스 제품 관련 특허, 노하우, 변경, 개선과 관련된 모든 지적재산권을 A가 소유하는 것으로 정하고 있는바, 청구법인이 수행한 쟁점연구용역계약에 따른 연구개발활동은 수탁연구활동에 해당하고, 이와 관련된 비용이 청구법인이 부담하여야 할 연구개발비용이 아니므로, 처분청이 위 비용에 대하여「조세특례제한법」제10조에 따른 연구개발비 세액공제적용을 부인한 이 건 처분은 정당하다.
3.심리 및 판단
가.쟁점
① 청구법인이 국외특수관계자에게 지급한 쟁점로열티계약의 로열티율(15%)이 정상 로열티율(5.2%) 수준을 상회한 것으로 보아 이전가격 소득금액을 조정한 처분의 당부
② 청구법인의 쟁점부서가 지출한 연구개발비가 쟁점연구용역계약에 따라 지출한 연구개발비임에도 대가를 수취하지 아니한 것으로 보아 이전가격 소득금액을 조정한 처분의 당부
③ 청구법인의 쟁점부서가 지출한 연구개발비가 자체연구개발비에 해당하지 않는 것으로 보아 「조세특례제한법」제10조의 연구개발비세액공제 적용을 배제한 처분의 당부
나.관련 법령 : ＜별지＞ 기재
다.사실관계 및 판단
(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다.
(가) 청구법인의 2018사업연도 개별기업보고서상 주요 내용은 다음과 같다.
1) 청구법인은 2000.6.30. 설립되어 OOO 등을 생산 및 판매하는 사업을 영위하는 법인으로 국외 특수관계법인인 E가 청구법인의 총 지분의 73.22%를 보유하고 있다.
2) 2018사업연도 청구법인의 개별기업보고서상 구분손익 재무정보는 아래 ＜표8＞과 같다.
＜표8＞ 청구법인의 구분손익 재무 재무정보
○○○
3) 청구법인의 지배구조는 아래 ＜표9＞와 같고, 2018사업연도 당시 미국 소재 법인인 A도 청구법인의 국외 특수관계법인에 해당하는 것으로 확인된다.
＜표9＞ 청구법인의 지배구조도
○○○
(나) 쟁점로열티계약과 관련된 사실관계는 다음과 같다.
1) 청구법인은 2001.1.1. 국외 특수관계법인 C와 C가 보유한 무형자산을 사용하는 조건으로 라이센스 제품에 대한 순매출액의 8.5∼13%를 지급하는 로열티 계약을 체결하였다.
＜표10＞ 2000.1.1. 청구법인과 C간의 로열티 계약
○○○
2) 청구법인은 이후 2008.1.1. A와 체결한 쟁점로열티계약은 C와 2000.1.1. 체결한 로열티 계약을 유효한 계약으로 인정하되 모든 제품에 대해 순매출액의 15%를 로열티로 지급하는 것으로 변경하였고, 이에 따라 청구법인이 생산한 라이센스 대상 제품의 순매출액 15%를 쟁점로열티로 산정하여 A에 지급하였다.
＜표11＞ 쟁점로열티계약
○○○
＜표12＞ 쟁점로열티 관련 거래구조
○○○
3) 처분청은 쟁점로열티계약과 관련하여 OOO 방법으로 아래 ＜표13＞과 같이 기술 무형자산 로열티 계약 및 상표권 로열티 계약 각각의 비교가능 제3자 계약을 선정하여 정상로열티율을 산정(기술 무형자산 로열티율 5% + 상표권 로열티율 0.2%)하였다.
＜표13＞ 처분청의 정상 로열티율 세부 산정내역
○○○
4) 청구법인은 쟁점로열티계약과 관련하여 회계법인 F 데이터베이스OOO를 기반으로 하여 OOO 방법 및 OOO 방법으로 기술 무형자산 로열티 계약 및 상표권 로열티 계약을 아래 ＜표14＞와 같이 각각의 비교가능 제3자 계약을 선정하여 정상로열티율을 산정(기술 무형자산 로열티율 13.7%+ 상표권 로열티율 2%)한 후 쟁점로열티가 정상가격 범위 내 로열티라고 주장하였다.
＜표14＞ 청구법인의 로열티율 산정 보고서
○○○
(다) 쟁점연구개발비 관련 사실관계는 다음과 같다.
1) 청구법인은 2012.1.1. A와 A에 연구개발용역을 제공하고 그 대가로 연구개발 비용에 10%의 이익을 가산하여 청구하는 내용으로 아래 ＜표15＞와 같이 쟁점연구용역계약을 체결하였고, 청구법인의 경우 연구개발활동으로 창출된 무형자산을 모두 A에 소유권을 무상으로 이전한 것으로 확인된다.
＜표15＞ 쟁점연구용역계약서(일부 발췌)
○○○
2) 청구법인은 2018사업연도 기간동안 발생한 연구개발비용 중 청구법인 소속 부서 중 Micro Korea R＆D 및 R＆D-MICRO의 비용에 대해서 10%를 가산한 OOO원을 쟁점연구용역계약에 따라 A에 청구하여 수취하였고, 쟁점부서에서 지출한 쟁점비용 중 인건비 및 원재료비에 해당하는 OOO원을 「조세특례제한법」제10조의 연구개발비 세액공제 대상 비용으로 보아 2018사업연도 법인세 신고시 세액공제 신청을 하였다.
＜표16＞ 청구법인의 반도체사업부 연구개발비용 지출 상세내역
○○○
3) 조사청의 청구법인에 대한 조사과정에서 실시한 청구법인의 임직원을 대상으로 한 문답 결과 쟁점무형자산이 제품 개발 및 판매에 필수적인 연구개발활동의 결과물이라는 취지로 진술하였고, 이에 따라 청구법인이 쟁점연구용역계약에 따라 쟁점비용의 10%를 가산한 비용을 A에 청구하여야 함에도 이를 미수취한 것으로 보아 이전가격 소득금액 조정을 하여야 하고, 청구법인이 지출한 연구개발비 중 쟁점연구용역계약 제1.19조에 따라 청구제외대상 연구분야인 디스플레이 기술과 관련된 연구개발비 OOO원을 제외한 나머지 연구개발비 OOO원을 자체연구개발비에 해당하지 않는 것으로 보아「조세특례제한법」제10조의 연구개발비 세액공제 적용을 배제하여 이 건 부과처분을 하였다.
＜표17＞ 이전가격보고서(쟁점비용 부분 발췌)
○○○
＜표18＞ 청구법인의 쟁점연구개발비 미청구 금액 산정내역
○○○
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.
(가) 우선 과세관청이 거주자의 국외 특수관계자와의 거래에 대하여 구 국조법(2020.12.22. 법률 제17651호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 국조법”이라 한다) 제4조 제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다고 할 것이다(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결, 같은 뜻임).
(나) 이 건의 경우 처분청이 ＜표13＞ 기재와 같이 일반화학 산업군 내 기업간의 지적재산권 로열티계약과 국내 대기업 집단 중 화학 관련 업종을 영위하는 법인의 상표권 로열티 계약을 기준으로 선정한 비교가능 제3자 계약을 토대로 쟁점로열티계약에 대하여 정상가격(정상 로열티율)을 산정하였는데, 비교가능 제3자 계약별 구체적인 계약 내용을 확인할 수 있는 자료가 제출되어 있지 않으나, 지적재산권에 대한 비교가능 제3자 계약의 경우 대상 제품이 모두 일반화학 제품이고, 상표권에 대한 비교가능 제3자 계약의 기업 모두 화학 산업군의 기업으로 확인되어 쟁점로열티계약의 내용과 쟁점로열티계약에 따라 생산되는 제품의 특성, 청구법인의 반도체 사업부문의 영업이익률 수준과 통상적인 일반화학 산업군 기업의 평균 영업이익률 수준의 차이 등을 고려할 때 처분청이 선정한 ＜표13＞ 기재의 비교가능 제3자 계약과의 차이가 있다고 볼 수 있어 ＜표13＞ 기재의 비교가능 제3자 계약이 쟁점로열티계약에 적합한 비교가능 제3자 계약에 해당한다고 보기는 어려운 점이 있고, 반면, 처분청이 정상가격을 산출함에 있어 이러한 비교되는 상황 간의 차이를 합리적으로 조정하였다고 인정할만한 사정이 확인되지 않는 이상 처분청이 ＜표13＞ 기재와 같이 선정한 비교가능 제3자 계약에 따라 산정한 정상가격이 합리적 수준으로 산정된 것이라고 보기는 어렵다고 할 것이다.
(다) 또한, 청구법인이 쟁점로열티계약에 대하여 일반화학 산업군 기업의 비교가능 제3자 계약을 선정한 후 비교가능성을 제고하기 위해 일반화학 산업군의 영업이익률과 반도체, 반도체 소재 및 특수화학 산업군의 영업이익률을 비교하여 산정한 조정배수를 비교가능 제3자 계약의 로열티율에 곱하는 방법으로 정상가격을 산정한 것도 국조법상 그 근거를 찾기 어려운 방법에 의한 것으로서, OECD 이전가격 과세지침 등에 따르더라도 동종 산업평균수익률을 기준으로 비교가능성을 조정하는 방법을 인정하기 어려우므로, 청구법인이 산정한 쟁점로열티계약에 대한 정상가격도 합리적으로 산정된 것이라고 보기는 어려우므로 쟁점로열티율이 정상가격 내 로열티라는 청구법인의 주장도 인정하기는 어렵다고 할 것이다.
(라) 한편, 구 국조법 제11조, 제13조 및 구 국조법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것) 제7조, 제23조 등에 따라 국외 특수관계자와 국제거래를 행하는 납세의무자는 국제거래명세서를 제출할 의무, 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 제출할 의무, 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치 · 보관할 의무 등을 부담하는바, 과세관청만이 정상가격의 범위를 찾아내 고려해야만 하는 것은 아니므로(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1747 판결, 같은 뜻임), 처분청이 청구법인으로부터 쟁점로열티계약에 대하여 가격에 영향을 미치는 요소 등에 대하여 분석한 자료 등을 제출받아 쟁점로열티계약과 성격 및 내용이 유사하여 비교되는 상황 간의 차이가 적다고 인정될 수 있는 비교가능 제3자 계약을 재선정하여 쟁점로열티계약에 대한 정상가격을 산정하고 그 결과에 따라 법인세 과세표준 및 세액과 이전소득금액 통지 금액을 경정하는 것이 합리적으로 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.
(가) OECD 이전가격 과세지침(6.32.)상 무형자산의 법적 소유자와 해당 무형자산의 가치창출에 기여하는 기능을 수행하거나 위험을 분담한 다른 구성원이 있는 경우 그에 상응하는 대가가 돌아가야 한다고 명시되어 있고, 구 국조법 제2조의2 제2항은 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다고 규정하고 있다.
(나) 이 건의 경우 쟁점연구용역계약 제2.3조는 ‘청구법인이 수행한 모든 연구 및 개발이 쟁점연구용역계약의 적용을 받는 연구가 될 것으로 기대한다’라고 기재되어 있고, 쟁점연구용역계약 제4.1조는 본계약에 따라 생성된 모든 지식재산권에 대한 법적 권리, 소유권 및 지분 일체가 국외 특수관계법인인 A에게 귀속된다고 규정하고 있는 반면, 쟁점연구용역계약상 대상 연구에서 제외되는 연구에 대하여 정의한 쟁점조항만으로는 청구법인이 자체적으로 비용을 부담하여 수행하는 자체 연구개발의 범위에 대한 명확하게 정의되어 있다고 인정하기도 어려우며, 쟁점무형자산의 소유권 또한 국외 특수관계법인인 A에게 귀속되어 있는 것으로 확인되는바, 실제 청구법인이 자체적으로 리소그래피 재료 등 반도체 기술 및 반도체 패키징 기술 등과 관련하여 수행한 연구개발활동에 따라 창출된 무형자산이라고 주장하는 쟁점무형자산이 쟁점연구용역과 무관하다는 점을 객관적인 증빙자료를 통해 입증하지 못한 이상, 청구법인이 쟁점무형자산의 창출을 위해 수행한 연구개발활동 또한 쟁점연구용역계약에 따른 쟁점연구용역에 포함된다고 볼 수 있으므로, 이와 관련된 비용인 쟁점비용 또한 쟁점연구용역계약상 청구대상인 쟁점연구개발비에 해당한다고 볼 수 있다.
(다) 한편, 청구법인은 쟁점무형자산이 쟁점연구용역계약상 쟁점조항에 따라 쟁점연구용역에서 제외되는 연구개발활동에 따라 창출된 무형자산으로, 국외 특수관계법인인 A가 쟁점무형자산의 연구개발에 관여하거나 이를 활용하여 별도의 매출이 발생한 사실이 없어 쟁점무형자산의 소유권을 청구법인으로부터 무상으로 이전받더라도 그에 상응하는 별도의 대가를 청구법인에게 지급할 의무가 없다고 주장하나, 청구법인이 쟁점무형자산의 연구개발활동에 있어 핵심적인 기능을 수행하고 관련 위험을 부담하면서도 그 소유권을 이전하였다면 그에 상응하는 대가를 수취하여야 하는 것이 OECD 이전과세 가격지침에 따라 합리적이고, 쟁점로열티계약상 청구법인이 수행한 연구개발활동에 따라 창출되어 A에게 소유권이 이전된 무형자산에 대한 로열티 지급 여부에 대한 별도 규정이 없는 이상, 청구법인이 국외 특수관계법인인 A에게 소유권이 이전된 쟁점무형자산을 활용하여 관련 제품을 생산.판매한 후 그 대가로 쟁점로열티계약에 따라 순매출액의 15%를 로열티로 국외 특수관계법인인 A에게 지급하고 있는 것으로 보여지는바, 쟁점무형자산이 국외 특수관계법인인 A에게 별도의 매출에 기여를 하지 않는다거나 효익을 발생하지 않았다고 인정하기도 어려우므로, 청구법인이 쟁점무형자산을 창출하는 과정에서 지출한 쟁점비용을 기준으로 하여 쟁점연구용역계약에 따라 쟁점비용에 10%를 가산한 금액을 국외 특수관계법인인 A으로부터 지급받아야 하는 것으로 보는 것이 구 국조법 제2조의2 제2항에 따른 경제적 실질 측면에서도 합리적이라고 할 것이다.
(라) 따라서 처분청이 쟁점비용에 10%를 가산한 금액 상당액을 청구법인이 쟁점연구용역계약에 따라 국외 특수관계법인인 A에게 청구하였어야 함에도 이를 지급받지 않은 것으로 보아 해당 금액(OOO원)에 대하여 이전가격 소득금액을 조정하여 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(4) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 조세특례제한법 기본통칙 10-0…2에 따르면 내국인이 타인으로부터 수탁받은 연구개발용역수행을 위해 자신의 연구개발전담부서에서 근무하는 자의 인건비 등으로 지출하는 비용은 법 제10조의 연구 및 인력개발비에 대한 세액공제를 적용받은 수 없다고 규정하고 있는바, 쟁점비용이 쟁점연구용역계약에 따른 연구를 수행하는 과정에서 지출된 비용으로 판단된 이상 청구법인이 「조세특례제한법」제10조에 따른 연구.인력개발비에 대한 세액공제 대상으로 신고한 연구개발비 OOO원 중 쟁점연구용역과 관련된 비용 OOO원의 경우 앞서 쟁점②에서 살펴본 바와 같이 쟁점연구용역계약에 따라 A를 위해 수행한 수탁연구개발에 따른 비용으로서 「조세특례제한법」제10조에 따른 연구.인력개발비에 대한 세액공제 대상으로 보기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 위 비용에 대해「조세특례제한법」제10조에 따른 연구.인력개발비 세액공제 적용을 배제한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4.결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
＜별지＞ 관련 법령
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2018.12.31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것)
제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다.
③ 과세당국은 제2항에 따른 판단 결과 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아니고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
제6조의2(정상원가분담액 등에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거주자가 국외특수관계인과 무형자산을 공동으로 개발 또는 확보(이하 이 조에서 “공동개발”이라 한다)하기 위하여 사전에 원가ㆍ비용ㆍ위험(이하 이 조에서 “원가등”이라 한다)의 분담에 대한 약정을 체결하고 이에 따라 공동개발하는 경우 거주자의 원가등의 분담액이 정상원가분담액보다 적거나 많을 때에는 정상원가분담액을 기준으로 거주자의 원가등의 분담액을 조정하여 거주자의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.
② 과세당국은 거주자가 국외특수관계인과 공동개발한 무형자산에 대하여 적정하게 원가등을 배분하여 각 참여자의 지분을 결정한 후 공동개발한 무형자산으로부터 기대되는 편익(이하 이 조에서 “기대편익”이라 한다)이 대통령령으로 정하는 비율 이상 변동되었을 때에는 원래 결정된 각 참여자의 지분을 변동된 기대편익을 기준으로 조정하여 거주자의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 무형자산의 범위, 정상원가분담액과 기대편익의 산정, 참여자의 지분 변동 산출 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제9조(소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정) ① 제4조나 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 「법인세법」제67조에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다.
② 제1항을 적용할 때 소득 처분의 방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제11조(국제거래에 대한 자료제출 의무) ① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서(이하 “국제거래명세서”라 한다)를 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 「법인세법」 제60조제1항 및 제76조의17제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
② 국외특수관계인과의 국제거래규모 및 납세의무자의 매출액 등이 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 납세의무자는 사업활동 및 거래내용 등에 관하여 대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서(이하 “국제거래정보통합보고서”라 한다)를 「법인세법」 제6조에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
제13조(가산세 적용의 특례) ① 과세당국은 제4조부터 제6조까지, 제6조의2 및 제7조부터 제9조까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 「국세기본법」 제47조의3에 따른 과소신고가산세를 부과하지 아니한다.
2. 납세의무자가 소득세나 법인세를 신고할 때 적용한 정상가격 산출방법에 관한 증명자료를 보관ㆍ비치하거나 제11조 제2항에 따른 개별기업보고서를 기한 내에 제출하고, 합리적 판단에 따라 그 정상가격 산출방법을 선택하여 적용한 것으로 인정되는 경우
(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것)
제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
가. 사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치
나. 영업자산, 유형ㆍ무형의 자산 또는 사용된 자본
다. 연구ㆍ개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출ㆍ투자된 비용
라. 그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
가. 매출에 대한 거래순이익의 비율
나. 자산에 대한 거래순이익의 비율
다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율
라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율
마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래
나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다.
제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
가. 발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것
나. 용역 제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더할 것. 다만, 용역의 내용과 거래 상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.
4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관ㆍ비치하고 있을 것
제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 10억원 이하인 경우
2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 2억원 이하인 경우
② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한
2. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고기한
3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한
③ 거주자는 제21조 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 제1항의 정상가격 산출방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 수 없는 경우에 제출기한 15일 전까지 기획재정부령으로 정하는 제출기한 연장 신청서에 따라 제출기한의 연장을 납세지 관할 세무서장에게 신청할 수 있다.
④ 제3항에 따른 신청을 받은 납세지 관할 세무서장은 1년의 범위에서 그 제출기한 연장의 승인 여부를 결정하여 연장 신청이 접수된 날부터 7일 이내에 연장 여부를 신청인에게 통지하여야 한다. 이 경우 7일 이내에 통지를 하지 아니한 경우에는 연장을 신청한 기한까지 제출기한이 연장된 것으로 본다.
제14조의2(무형자산을 공동개발하기 위한 정상원가분담액 등의 산정 등) ① 법 제6조의2 제1항에 따른 무형자산은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
가. 「특허법」에 따른 특허권
나. 「실용신안법」에 따른 실용신안권
다. 「디자인보호법」에 따른 디자인권
라. 「상표법」에 따른 상표권 또는 서비스표권
마. 「저작권법」에 따른 저작권
2. 그 밖에 설계, 모형 및 노하우 등 무형의 자산으로서 그 자체로 사용되거나 다른 사람에게 이전 또는 사용을 허락할 수 있는 것
② 법 제6조의2 제1항에 따른 정상원가분담액은 거주자가 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 원가ㆍ비용 및 위험부담(이하 “원가등”이라 한다)의 분담에 대한 약정에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 분담액으로서, 무형자산의 개발을 위한 원가등을 그 무형자산에 대한 제14조의3 제1항에 따른 기대편익에 비례하여 배분한 금액으로 한다. 다만, 정상원가분담액에서 원가등의 분담 약정 참여자가 소유한 무형자산의 사용대가와 분담액 차입 시 발생하는 지급이자는 제외한다.
③ 정상원가분담액은 그에 대한 약정을 체결하고 원가등을 분담한 경우에만 거주자의 과세소득금액 계산 시 손금으로 산입(算入)한다.
제15조(임시유보 처분 등) ① 과세당국은 법 제9조에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우에는 제15조의2에 따른 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다.
② 과세당국은 제1항에 따라 임시유보로 처분하는 경우 그 사실을 기획재정부령으로 정하는 임시유보 처분 통지서에 따라 「소득세법 시행령」 제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다.
제15조의2(익금에 산입되는 금액의 반환 확인 등) ① 법 제9조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우"란 제15조에 따른 임시유보 처분 통지서를 받은 날 또는 과세표준 및 세액을 수정신고한 날부터 90일 이내에 국외특수관계인이 내국법인에 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 익금(益金)에 산입되는 금액 중 반환하려는 금액에 다음 계산식에 따라 산출한 반환이자를 더하여 반환하였음을 확인하는 서류(기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 반환 확인서를 말한다)를 과세당국에 제출하지 아니한 경우를 말한다. 다만, 제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 당시 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 반환되는 것임이 확인되지 아니한 경우를 말한다.
반환이자 = 반환하려는 금액 × 거래일이 속하는 사업연도 종료일 다음 날부터 이전소득금액 반환일까지의 기간 × 국제금융시장의 실세이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율 ÷ 365(윤년의 경우에는 366)
② 내국법인이 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 익금에 산입되는 금액 중 일부를 국외특수관계인으로부터 반환받는 경우에는 익금에 산입되는 금액의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액(해당 금액에 대한 반환이자를 포함한다)부터 반환된 것으로 본다.
제16조(반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등) ① 제15조의2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확인되지 아니한 금액은 다음 각 호의 방법에 따라 처분하거나 조정한다.
1. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인의 주주에 해당하는 경우(제2조 제1항 제1호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것
2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인이 출자한 법인에 해당하는 경우(제2조 제1항 제2호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에 대한 출자의 증가로 할 것
3. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 제1호 및 제2호 외의 자인 경우에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것
② 과세당국은 제1항에 따라 처분이나 조정을 하는 경우 그 사실을 제15조의2에 따른 이전소득금액 반환 확인서의 제출기한 만료일(제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날)부터 15일 이내에 기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 통지서에 따라 「소득세법 시행령」 제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다. 이 경우 배당은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다.
③ 과세당국이 제15조 제3항에 따라 처분하거나 조정한 후 납세자가 제2항에 따른 통지서를 받은 날부터 90일 이내에 제15조의2에 따른 이전소득금액 반환 확인서를 제출한 경우에는 제15조 제3항에 따른 처분이나 조정이 없었던 것으로 본다.
④ 내국법인의 익금에 산입되는 금액 중 제1항 제3호의 국외특수관계인으로부터 내국법인에 반환되지 아니하여 2006년 5월 24일 전에 그 국외특수관계인에 대한 대여금으로 간주하여 사내유보(社內留保)로 처분한 금액은 내국법인이 제1항 제3호에 따른 배당으로 처분할 수 있다.
제23조(납세의무자의 과실 여부 등 판정) ① 법 제13조 제1항 제1호에 따라 납세의무자의 과실 여부를 판정할 때 다음 각 호의 요건에 해당하는 경우에는 납세의무자의 과실이 없는 것으로 본다.
1. 납세의무자가 과세표준 및 세액의 확정신고 시 작성된 서류를 통하여 법 제5조 제1항에 따른 방법 중 가장 합리적인 방법을 선택한 과정을 제시할 것
2. 납세의무자가 제1호에 따라 선택된 방법을 실제로 적용할 것
3. 제1호 및 제2호의 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 보관ㆍ비치할 것
② 법 제13조 제1항 제2호에 따른 정상가격 산출방법에 관한 증명자료는 다음 각 호의 자료를 말하며, 납세의무자는 과세당국이 요구하는 경우 요구받은 날부터 30일 이내에 그 자료를 제출하여야 한다.
1. 사업에 관한 개략적 설명자료(자산 및 용역의 가격에 영향을 미치는 요소에 관한 분석자료를 포함한다)
2. 이전가격(移轉價格)에 영향을 미칠 수 있는 국외특수관계인 및 관련자와의 구조 등을 설명하는 자료
3. 신고할 때 적용한 정상가격 산출방법을 선택하게 된 경위를 확인할 수 있는 다음 각 목의 자료
가. 신고할 때 적용한 정상가격 산출방법을 선택한 근거가 되는 경제적 분석 및 예측 자료
나. 정상가격을 산출하기 위하여 사용된 비교대상 수치와 수치의 비교평가 과정에서 조정된 내용에 대한 설명자료
다. 대안으로 적용될 수 있었던 정상가격 산출방법 및 그 대안을 선택하지 아니한 이유에 대한 설명자료
라. 과세기간 종료 후 소득세 또는 법인세 신고 시까지 정상가격을 산출하기 위하여 추가된 관련 자료 등
③ 법 제13조 제1항 제2호에 따른 납세의무자의 합리적 판단 여부는 다음 각 호의 요건을 고려하여 판정한다.
1. 과세기간 종료 시점을 기준으로 수집된 비교대상 수치들이 대표성 있는 자료여야 하며, 반드시 포함되어야 할 특정 비교대상 수치가 누락되어 납세자에게 유리한 결과가 도출되지 아니하였을 것
2. 수집된 자료를 체계적으로 분석하여 정상가격 산출방법을 선택ㆍ적용하였을 것
3. 이전 과세연도 사전승인 시 합의되었거나 과세당국이 세무조사 과정에서 선택한 정상가격 산출방법이 있음에도 불구하고 다른 정상가격 산출방법을 선택ㆍ적용한 경우에는 다른 방법을 선택ㆍ적용한 타당한 이유가 있을 것
④ 제11조 제6항 또는 제11조의2 제2항에 따라 정상가격 산출방법의 사전승인을 받은 거주자가 제17조에 따라 법인세 과세표준 및 세액을 수정신고하는 경우에는 법 제13조에 따라 가산세를 부과하지 아니한다.
⑤ 신고 시점에는 확인할 수 없었던 정상가격 산출방법 관련 중요 자료가 신고기한 후 확인된 경우 그 사실을 알게 된 때부터 60일 이내에 법인세 과세표준 및 세액을 수정신고하는 경우에는 법 제13조에 따라 가산세를 부과하지 아니한다. 이 경우 수정신고에 관하여는 제2항 및 제3항을 준용한다.
(3) 조세특례제한법(2018.12.24. 법률 제16009호로 개정되기 전의 것)
제10조(연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제) ① 내국인이 각 과세연도에 연구·인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호는 2018년 12월 31일까지 발생한 해당 연구·인력개발비에 대해서만 적용한다.
1. 연구·인력개발비 중 대통령령으로 정하는 신성장동력 분야의 연구개발비 또는 원천기술을 얻기 위한 연구개발비(이하 이 조에서 "신성장동력·원천기술연구개발비"라 한다)에 대해서는 해당 과세연도에 발생한 신성장동력·원천기술연구개발비에 가목의 비율과 나목의 비율을 더한 비율을 곱하여 계산한 금액
가. 기업유형에 따른 비율
1) 중소기업에 해당하는 경우: 100분의 30
2) 그 밖의 경우 : 100분의 20[대통령령으로 정하는 중견기업(이하 이 조에서 "중견기업"이라 한다) 중 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 코스닥시장에 상장한 중견기업(이하 이 조에서 "코스닥상장중견기업"이라 한다)의 경우 100분의 25]
나. 해당 과세연도의 수입금액에서 신성장동력·원천기술연구개발비가 차지하는 비율에 대통령령으로 정하는 일정배수를 곱한 비율. 다만, 100분의 10(코스닥상장중견기업의 경우 100분의 15)을 한도로 한다.
3. 제1호에 해당하지 아니하거나 제1호를 선택하지 아니한 내국인의 연구·인력개발비(이하 이 조에서 "일반연구·인력개발비"라 한다)의 경우에는 다음 각 목 중에서 선택하는 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구·인력개발비가 발생하지 아니하거나 직전 과세연도에 발생한 일반연구·인력개발비가 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구·인력개발비의 연평균 발생액보다 적은 경우에는 나목에 해당하는 금액
가. 해당 과세연도에 발생한 일반연구·인력개발비가 직전 과세연도에 발생한 일반연구·인력개발비를 초과하는 경우 그 초과하는 금액의 100분의 25(중견기업의 경우에는 100분의 40, 중소기업의 경우에는 100분의 50)에 상당하는 금액
나. 해당 과세연도에 발생한 일반연구·인력개발비에 다음의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액
1) 중소기업인 경우: 100분의 25
2) 중소기업이 대통령령으로 정하는 바에 따라 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우: 다음의 구분에 따른 비율
가) 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 과세연도의 개시일부터 3년 이내에 끝나는 과세연도까지: 100분의 15
나) 가)의 기간 이후부터 2년 이내에 끝나는 과세연도까지: 100분의 10
3) 중견기업이 2)에 해당하지 아니하는 경우: 100분의 8
4) 1)부터 3)까지의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우: 다음 계산식에 따른 비율(100분의 2를 한도로 한다)
해당 과세연도의 수입금액에서 일반연구·인력개발비가 차지하는 비율 × 2분의 1
② 제1항 제3호에 따른 4년간의 일반연구·인력개발비의 연평균 발생액의 구분 및 계산과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
③ 제1항을 적용받으려는 내국인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 세액공제신청을 하여야 한다.
④ 제1항 제1호를 적용받으려는 내국인은 일반연구·인력개발비와 신성장동력·원천기술연구개발비를 대통령령이 정하는 바에 따라 구분경리(區分經理)하여야 한다.
(4) 조세특례제한법 시행령(2019.2.12. 법률 제16009호로 개정되기 전의 것)
제9조(연구 및 인력개발비에 대한 세액공제) ① 법 제10조 제1항 제1호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 신성장동력 분야의 연구개발비 또는 원천기술을 얻기 위한 연구개발비"란 다음 각 호의 구분에 따른 비용(이하 이 조에서 "신성장동력·원천기술연구개발비"라 한다)을 말한다. 다만, 제8조 제1항 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.
1. 자체 연구개발의 경우 : 다음 각 목의 비용
가. 기획재정부령으로 정하는 연구소 또는 전담부서에서 별표 7에 따른 신성장동력·원천기술 분야별 대상기술의 연구개발업무(이하 이 조에서 "신성장동력·원천기술연구개발업무"라 한다)에 종사하는 연구원 및 이들의 연구개발업무를 직접적으로 지원하는 사람에 대한 인건비. 다만, 기획재정부령으로 정하는 사람에 대한 인건비는 제외한다.
나. 신성장동력·원천기술연구개발업무를 위하여 사용하는 견본품, 부품, 원재료와 시약류 구입비
2. 위탁 및 공동연구개발의 경우 : 기획재정부령으로 정하는 기관에 신성장동력·원천기술연구개발업무를 위탁(재위탁을 포함한다)함에 따른 비용(전사적 기업자원 관리설비 등 시스템 개발을 위한 위탁비용은 제외한다) 및 이들 기관과의 공동연구개발을 수행함에 따른 비용
⑤ 법 제10조 제2항에 따른 4년간의 일반연구·인력개발비의 연평균 발생액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.
해당 과세연도 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구·인력개발비의 합계액/해당 과세연도 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구·인력개발비가 발생한 과세연도의 수(그 수가 4 이상인 경우 4로 한다)×해당 과세연도의 개월 수/12
⑧ 법 제10조 제1항 제1호를 적용받으려는 내국인은 신성장동력·원천기술연구개발비 및 일반연구·인력개발비를 각각 별개의 회계로 구분경리하여야 한다. 이 경우 신성장동력·원천기술연구개발비가 일반연구·인력개발비와 공통되는 경우에는 해당 비용 전액을 일반연구·인력개발비로 한다.
⑨ 법 제10조 제1항을 적용받으려는 내국인은 과세표준신고를 할 때 기획재정부령으로 정하는 세액공제신청서, 연구 및 인력개발비명세서 및 연구개발계획서 등 증거서류를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.