외국납부세액 공제한도 계산시, 특정국가에서 발생한 결손금을 다른 국가에서 발생한 국외원천소득에서 안분공제하지 않아야 한다는 청구주장의 당부

예규·판례

외국납부세액 공제한도 계산시, 특정국...

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심판청구

조심 2024서5146

생산일자 2025-06-30

AI 요약

요지

법인세법, 시행령 및 시행규칙에서 각 국가별 소득에서 소득금액 비율별로 안분 공제하여 공제한도 산정토록 제시하고 있고 법인세법 기본통칙도 동일하게 명시하고 있는 등 청구주장 받아들이기 어려움

상세내용

이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 내국법인으로서 2018사업연도 및 2019사업연도 동안 국외에서 기술용역 등을 제공하여 국외원천소득이 발생하였고, 이에 대하여 외국에서 법인세를 납부하였다.

나. 청구법인은 2018사업연도 및 2019사업연도 법인세 과세표준 및 세액 신고시 「법인세법」제57조 제1항 제1호에 따라 외국납부세액공제 한도금액을 계산하면서 ‘법인세법 기본통칙’ 57-94…1에 따라 특정 국가에서 발생한 결손금을 총소득금액에 대한 각 국가별 소득금액의 비율로 안분하여 각 국가별 국외원천소득에서 차감하였다.

다. 청구법인은 2023.3.28. 특정 국가에서 발생한 결손금을 다른 국가에서 발생한 국외원천소득에서 차감하지 않고 결손금 통산 전 국외원천소득금액을 기준으로 정한 한도에 따라 다시 계산하여 외국납부세액공제액을 추가로 인정해야 하며, 이에 따라 외국납부세액 공제한도를 OOO원(2018사업연도 OOO원, 2019사업연도 OOO원)에서 OOO원(2018사업연도 OOO원, 2019사업연도 OOO원)으로 증액하고, 증가된 범위 내의 금액인 OOO원의 외국납부세액 공제를 추가로 인정하여 그 상당하는 세액 및 환급가산금 OOO원 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 청구법인의 당초 신고가 적정하다는 이유로 2024.6.11. 이를 거부하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.8.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 외국납부세액 공제제도는 내국법인에 대한 이중과세 문제를 해결하기 위하여 공제한도 범위 내에서 내국법인이 외국에 납부한 법인세액을 공제해 주는 제도이다.

외국법인은 각 사업연도의 국내원천소득과 「법인세법」 제95조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대해서만 법인세 납세의무를 부담하는 반면, 내국법인은 국내외에서 발생한 모든 소득에 대하여 납세의무를 부담한다.

내국법인이 외국지점이나 영업소를 가지고 있는 경우 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되고, 내국법인은 해외사업장에서 생긴 소득 또는 국외원천소득에 대하여 그 나라 법에 따라 법인세 등을 납부하게 된다. 그런데 해당 소득은 내국법인의 소득에 합산되어 내국법인은 다시 국내에서 동일한 소득에 대하여 법인세를 납부하는 결과 이중과세 문제가 발생한다. 이러한 이중과세 문제를 해결하는 방법으로 「법인세법」 제57조는 내국법인의 외국납부세액에 대하여 세액공제 방식과 손금산입 방식 중 어느 하나를 선택하도록 규정하여, 원천지국의 과세권을 존중하는 한편 이로 인하여 발생하는 이중과세 문제를 조정하고 있다(대법원 2011.2.24. 선고 2007두21587 판결, 대법원 2015.5.28. 선고 2013두7704 판결 등 같은 뜻임).

그 중 「법인세법」 제57조 제1항 제1호가 규정하고 있는 세액공제방식이 외국납부세액 공제제도에 해당하는데, 「법인세법」 제57조 제1항 제1호는 외국납부세액의 공제한도를 ‘해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액’으로 정하여, 국외원천소득에 대하여 우리나라에 납부하여야 할 법인세액의 범위 내에서만 외국법인세액의 공제를 허용하고 있다. 이는 국외원천소득이 발생한 원천지국에서 우리나라보다 높은 법인세율을 규정하고 있는 경우 그에 따른 외국법인세액을 전부 공제할 수 있도록 허용하게 되면 국내원천소득에 대하여 납부하여야 할 법인세의 일부로 외국법인세액을 납부하도록 하는 결과를 막기 위한 것이다(대법원 2015.3.26. 선고 2014두5613 판결).

(2) 국별한도 계산방식으로 외국납부세액 공제한도를 산정할 경우 특정국가에서 발생한 결손금을 다른 국가에서 발생한 소득에 안분하여 배분할 수 없다.

(가) 관련 규정 및 개정 연혁은 다음과 같다.

본 건 이전 구 「법인세법 시행령」 제94조 제7항은 납세자가 외국납부세액 공제한도를 계산할 때 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 계산하는 국별한도 계산방식과 국가별로 구분하지 않고 일괄하여 계산하는 일괄한도 계산방식 중 한 가지를 선택하여 적용할 수 있도록 규정하고 있었다.

위와 같은 취지의 규정은 「법인세법 시행령」이 1994.12.31. 대통령령 제14468호로 개정될 때 제78조의2 제6항으로 신설된 것이다. 이후 「법인세법 시행령」은 2015.2.3. 대통령령 제26068호로 개정되면서 외국납부세액 공제한도 계산방법 중 일괄한도 계산방식을 삭제하고 국별한도 계산방식에 따르도록 규정하고 있다(「법인세법 시행령」 제94조 제7항).

본 건에 적용되는 「법인세법 시행령」 제94조 제6항은 외국납부세액 공제한도를 계산할 때 같은 법 시행령 제96조를 준용하고 있는데, 위 시행령 제96조는 감면 또는 면제 소득 관련 공제액의 공제방법으로서 ① 공제액 등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 경우에는 공제액 전액(제1호), ② 공제액 등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 것인지가 불분명한 경우에는 소득금액에 비례하여 안분계산한 금액(제2호)을 공제하도록 규정하고 있으며, 이 때 「법인세법」 제 94조에 의해 ‘감면사업 또는 면제사업’은 ‘국외원천소득’으로 보도록 하고 있다.

(나) 특정 국가에서 발생한 것이 명확한 결손금은 다른 국가에서 발생한 소득에 안분할 수 없다.

이와 같은 외국납부세액 공제한도 계산방법을 규정한 관련 규정의 문언과 개정 연혁에 더하여 아래에서 추가로 살펴보는 대법원 판결 및 국세청의 유권해석 등을 종합하여 보면, 국별한도 계산방식을 적용하는 경우 결손금은 어느 국가에서 발생한 것인지 불분명한 경우에 한하여 각 국가별 소득금액비율로 안분하는 것이고, 결손금이 특정 국가에서 발생한 것이 명확한 경우에는 다른 국가에서 발생한 소득에 안분할 수 없다.

1) 「법인세법 시행령」제94조 제7항이 규정하고 있는 국별한도 계산방식은 ‘국가별로 구분하여 계산하는 방식’을 의미하는바, 소득이나 결손 모두 다른 국가의 소득이나 결손과 관계없이 해당 국가의 것만 계산하는 것이 위 규정의 문언에 부합하는 해석이다.

2) 대법원은 외국납부세액 공제한도 계산방법으로서 개정전 구 「법인세법 시행령」 제94조 제7항과 같은 국별한도 계산방식과 일괄한도 계산방식이 신설되기 이전에도, ‘외국법인세는 국외 모든 사업장의 소득과 결손을 가감하여 과세되는 것이 아니라 국외사업장이 있는 나라별로 각 나라의 세법에 따라 과세되는 것이고, 국가 간 중복과세방지를 위한 조약을 체결하더라도 그 내용은 나라마다 다를 수 있으며, 모든 국외사업장의 소득과 결손을 가감하여 결손이 되더라도 어느 나라에서 발생한 소득은 법인소득금액 산출에 있어 익금으로 가산되어 법인세 과세표준 금액에 포함되는바, 외국납부세액 공제는 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 내국법인의 조세부담을 감경하려는 데에 그 취지가 있는 점 등을 함께 고려해 보면, 국외원천소득은 국외사업장이 있는 나라별로 소득금액을 계산하여야 하고, 외국납부세액 공제 또한 국외사업장이 있는 나라별 소득금액에 대하여 그 한도액을 정하여 그 한도 내에서 나라별로 세액공제를 하여야 한다’고 판시하였다(대법원 1987.2.24. 선고 85누651 판결, 대법원 1987.5.12. 선고 85누1000 판결 등).

위 대법원 판결은 「법인세법」상 외국납부세액 공제한도 계산은 국별한도 계산방식에 따라야 한다고 하면서, 소득금액은 국외사업장이 있는 나라별로 계산하여야 하고 외국납부세액 공제한도 또한 나라별 소득금액에 대하여 정하여야 한다고 판시한 것인바, 결국 결손금도 국가별로 판단하여야 한다는 취지로 이해된다.

3) 본 건에 적용되는 「법인세법 시행령」 제94조 제6항은 같은 법 시행령 제96조를 외국납부세액 공제한도 계산에 준용하도록 규정하고 있는바, 앞서 본 바와 같이 위 시행령 제96조는 감면 또는 면제 소득 관련 공제액의 공제방법으로서 ① 공제액 등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 경우에는 공제액 전액(제1호), ② 공제액 등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 것인지가 불분명한 경우에는 소득금액에 비례하여 안분계산한 금액(제2호)을 공제하도록 규정하고 있다.

위 규정을 외국납부세액 공제한도 계산에 적용하여 보더라도, 결손금이 해당 국가에서 발생한 것이 분명한 경우에는 그 결손금 전액을 해당 국가의 국외원천소득에서 공제하고, 결손금이 어느 국가에서 발생한 것인지 불분명한 경우에만 소득금액에 비례하여 각 국가의 국외원천소득에서 공제하는 것이 타당하다.

4) 외국납부세액 공제한도 계산방법에서 일괄한도 계산방식을 삭제하고 국별한도 계산방식만 허용한 「법인세법 시행령」 개정 이후, 국세청은 국별한도 계산방식에 관한 질의에 대하여 ‘국외원천소득은 개정 「법인세법 시행령」 제94조 제6항 및 제96조에 따라 이월결손금을 공제한 금액으로 하는 것이고, 공제되는 이월결손금이 발생한 사업이 국내외 또는 각 국가별로 불분명한 경우에는 소득금액 비율로 안분하여 계산하는 것’이라고 회신한 바 있다(사전-2016-법령해석국조-0075, 2016.3.17.).

위 회신내용은 결손금을 소득금액 비율로 안분하는 경우는 이월결손금 발생 규모가 국내외 또는 각 국가별로 불분명한 경우에 한정됨을 확인한 것인바, 이를 반대해석 하면 결손금이 해당 국가에서 발생한 것이 분명한 경우에는 그 전액을 해당 국가의 소득에서 공제하여야 하는 것이다.

5) 나아가 최근 대구고등법원 2020.11.6. 선고 2019누3620 판결은 국외에 원천을 둔 소득이 음수로서 국외원천소득 자체가 존재하지 않는다면 이는 「법인세법」 제57조 제1항이 규정하는 ‘내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우’에 해당하지 않아 외국납부세액 공제 대상으로 삼을 수 없다고 판단하였다. 「법인세법」 제14조 제1항은 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 뺀 금액으로 한다’고 하여 소득에 관한 규정을 두고 있고, 그 제2항에서 ‘내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다’고 하여 결손금을 소득과 구분하여 규정하고 있으므로, 국외원천소득이 음수로 되는 경우에는 ‘결손금’에 해당할 뿐이고, 과세 대상인 ‘소득’에 해당한다고 볼 수 없기 때문이다.

위 판결의 취지는 소득과 결손금은 구분되는 것이고 결손금에 해당하는 것을 다시 소득에 포함시킬 수 없다는 것이므로, 이에 의하더라도 특정국가에서 발생한 것이 명확한 결손금을 다른 국가에서 발생한 소득에 안분하는 방식으로 포함시킬 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 외국납부세액 공제 제도는 국내 세법에 따라 산출된 법인세액 중 국외원천소득이 과세표준에서 차지하는 비율을 한도로 외국에서 납부한 세금을 공제해 주는 제도이다.

우리 세법은 거주지국 과세원칙에 따라 국외원천소득 역시 우리 세법상의 과세소득으로 파악하여 과세함을 원칙으로 하고 있다. 즉, 국내원천소득과 국외원천소득을 모두 합한 금액(과세표준)에 법인세율을 곱하여 법인세액을 산출하게 되는데, 국외원천소득의 경우 해당국가에서 세금을 납부하므로, 이중과세 문제가 발생하게 된다.

「법인세법」 제57조 제1항은 외국납부세액 공제제도를 두면서 아래와 같이 공제한도를 같이 두고 있는바, 우리 세법은 외국납부세액공제 제도를 통해 이중과세 부담을 완화할 뿐만 아니라, 국내 세법에 따라 산출된 법인세액 중 국외원천소득이 과세표준에서 차지하는 비율보다 해외에서 초과 납부한 금액에 대해 세액공제를 허용하지 않겠다는 취지를 가지고 있다.

＜외국납부세액 공제한도 규정＞

외국납부세액 공제한도

법인세액

국외원천소득

과세표준

(2) 법인세법 기본통칙에서 명하고 있는 결손금 배부는 「법인세법」 제57조 제1항 제1호 규정의 외국납부세액공제 제도 취지에 부합하므로, 위임입법 원칙에 위배되지 않는다.

「법인세법」 제57조 제1항 및 제7항에 따르면 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제받을 수 있도록 되어 있고, 이와 관련하여 국외원천소득의 계산방법, 외국납부세액 공제 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 되어 있다.

「법인세법 시행령」제94조 제3항과 제7항에 따르면 외국납부세액공제를 적용받으려는 내국법인은 「법인세법」 제60조에 따른 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출해야 하고, 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 공제한도를 계산하도록 되어 있다.

「법인세법 시행규칙」 제82조(서식)에 따른 ‘별지 제8호 서식 부표 5의2’의 “국가별 외국납부세액공제 명세서”에는 결손이 발생한 국가가 있는 경우 국가별 세액공제 한도액 계산 시 기준 국외원천소득은 국가별 소득에서 소득 비율에 따라 산출한 특정 국가의 결손금을 차감하여 계산하도록 되어 있고, 국가별로 계산한 외국납부세액 공제는 ‘각 국가의 원천소득(=분자)이 과세표준(=분모)에서 차지하는 비율’을 한도로 허용된다.

이때, 특정 국가에서 결손금이 발생하는 경우, 그 결손금은 분모에 해당하는 국내·외 원천소득의 합인 과세표준에 반영이 되므로, 과세표준은 (+)인 국내·외원천소득의 합에 (-)인 결손금이 차감된 값으로 계산된다.

분자인 국외원천소득에 결손금을 배부하지 않을 경우, 결손이 발생한 국가에서는 분자값이 ‘0’이 되고, 그 외의 국가에서는 ‘+’가 되면서, 결국 국가별로 계산된 분자의 합인 국외원천소득의 합은 결손금을 제외한 (+)금액의 합계로 산출되므로, 결과적으로 외국납부세액 공제한도 금액이 과대해지는 결과가 발생한다.

아래의 ＜표1＞에서 보는 바와 같이 결손금OOO이 배부되지 않는 경우, 결손금을 미배부한 국외원천소득의 합계액OOO이 국내·외 원천소득의 합계인 과세표준OOO 금액보다 커지면서, 법인세액 중 국외원천소득이 과세표준에서 차지하는 금액도 과대해지는 결과가 나타나고, 결국 법인세액 전체가 국외원천소득에 대응되어 외국납부세액으로 모두 공제되고, 국내원천소득OOO이 있음에도 불구하고 국내에서 납부할 세액은 ‘OOO’이 되는 것을 확인할 수 있다.

＜표1＞ 청구법인 주장과 같이 결손금을 미배부하였을 때의 결과

OOO

그러나, 아래 ＜표2＞에서 나타나는 바와 같이 결손금OOO이 국내원천소득을 포함한 다른 국가소득에 배부될 경우, 결손금 배부 후 국내·외 원천소득의 합OOO은 과세표준OOO과 동일하게 되어 법인세액 중 국내·외 원천소득이 과세표준에서 차지하는 금액의 합도 법인세액과 일치하여 결국, 법인세액은 국내·외원천소득이 과세표준에서 차지하는 비율에 맞게 배부되었음을 확인할 수 있다.

＜표2＞ 처분청 의견과 같이 결손금을 배부하였을 때의 결과

OOO

(3) 청구법인은 이러한 결손금 배부가 일괄한도 계산방식의 결과라고 주장하나, 2015.2.3. 개정 이전 「법인세법 시행령」에서 국별한도와 일괄한도 중 국별한도방식을 선택하였을 때도 ‘법인세법 기본통칙’은 지금과 동일하게 결손금을 배부하도록 규정하였으므로 일괄한도 계산방식의 결과라고 할 수 없다.

「법인세법 시행령」에서 국별한도 방식을 선택하더라도 기본통칙에서 결손금을 배부하도록 한 이유는 시행령보다 상위인 법률에서 외국납부세액공제한도를 규정하고 있기 때문이다.

즉, 청구법인의 주장과 같이 ‘국별한도’를 문자 그대로 해석하여 국가별로 외국납부세액공제한도액을 계산하되 어느 한 국가의 결손금을 타국에 배부하지 않는다면, 배부되지 않은 결손금이 국내원천소득에 배부되는 효과(국내원천소득에 대한 납부세액 감소)가 발생하여, 법률이 정하는 ‘법인세액 중에서 국외원천소득이 과세표준에서 차지하는 비율’은 과대해지고, 반대로 국내원천소득이 과세표준에서 차지하는 비율은 과소해지는 불합리한 결과가 나타난다.

(4) 청구법인은 근거로 제시한 과세관청 예규를 잘못 해석하고 있다.

과세관청 예규(사전-2016-법령해석국조-75, 2016.3.17)는 외국납부세액 공제한도 계산시 이월결손금이 있는 경우, 국외원천소득은 이월결손금을 공제한 금액으로 하는 것이고, 공제되는 이월결손금이 발생된 사업이 국내·외 또는 각 국가별로 불분명한 경우에는 소득금액비율로 안분하는 것이라고 하고 있다.

「법인세법 시행령」제94조 제6항은 외국납부세액 공제한도를 계산함에 있어 각 사업연도 과세표준을 계산할 때 공제한 이월결손금이 있는 경우, 국외원천소득에서 「법인세법 시행령」제96조 각호를 준용하여, 계산한 이월결손금을 차감하도록 규정하고 있다.

이에 따라 「법인세법 시행령」 제96조 각호의 ‘감면·면제사업’을 ‘국외원천소득’으로 적용하면, 이월결손금이 국외원천소득에서 발생한 경우 이월결손금 전액을 국외원천소득에서 차감하고, 이월결손금이 국내원천인지 국외원천인지 불분명한 경우, 소득금액에 비례하여 안분계산한 금액을 국외원천소득에서 차감하여 공제한도를 계산한다.

그러나, 청구인은 「법인세법 시행령」 제96조의 ‘이월결손금’을 ‘결손금’으로, ‘감면 또는 면제사업’을 ‘해당국가’로 해석함으로써, 특정국가 결손금이 해당 국가에서 발생했는지 불분명한 경우에만 소득금액에 비례하여 국외원천소득에서 공제할 수 있다는 잘못된 주장을 하고 있으며, 청구인이 근거로 제시한 예규도 이월결손금을 결손금으로 바꾸어 해석하고 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

외국납부세액 공제한도 계산 시 특정국가에서 발생한 결손금을 다른 국가에서 발생한 국외원천소득과 통산하지 아니하고 결손금 배분 전 국외원천소득을 기준으로 공제한도를 산정할 수 있는지 여부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 청구법인의 경정청구로 인한 사업연도별 납부세액 변동내역은 아래 ＜표3＞ 및 ＜표4＞와 같다.

＜표3＞ 2018사업연도 법인세 변동내역

OOO

＜표4＞ 2019사업연도 법인세 변동내역

OOO

(나) 국별한도 계산방식에서 특정 국가의 소득이 결손인 경우 외국납부세액공제 한도액을 계산하는 방식에 대하여 법인세법 기본통칙은 각 국별 소득금액에서 해당 결손금액을 총소득금액 대비 국가별 소득금액 비율로 안분하여 차감하도록 명시하고 있다.

＜표3＞ 법인세법 기본통칙 57-94…1

57-94…1(2개 이상의 국가에 국외사업장이 있는 경우 외국납부세액공제 한도액계산) 영 제94조 제7항의 규정에 의하여 외국납부세액공제한도액을 국가별로 구분하여 계산하는 경우에 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액계산은 각 국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구법인은 외국납부세액 공제 한도 계산시 특정 국가의 결손금을 다른 국가의 국외원천소득에 배분하지 않고 결손금 통산 전 국외원천소득금액을 기준으로 하여야 한다고 주장하나, 「법인세법」제57조 제1항 제1호에서 외국납부세액은 일정 한도 내에서 공제하도록 정하였고, 같은 조 제7항에서 세액공제에 필요한 사항은 대통령령으로 위임하였으며, 같은 법 시행령 제94조 제3항에서 외국납부세액공제를 적용받으려는 내국법인은 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 제출하도록 하였고, 같은 법 시행규칙 제82조 및 [별지 제8호 서식 부표5의2]에서 결손이 발생한 국가가 있는 경우의 기준 국외원천소득 계산방법을 예시하고 있는바, 이러한 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것으로 보기 어려운 점, 구체적으로 「법인세법 시행규칙」제82조 [별지 제8호 서식 부표 5의2] “국가별 외국납부세액공제 명세서”의 “기준 국외원천소득 계산방법 예시”에서 특정 국가의 소득이 결손인 경우에는 각 국가별 소득에서 그 결손금을 국가별 소득금액비율로 안분계산한 금액을 차감하여 공제한도 계산 기준이 되는 국가별 국외원천소득을 계산하도록 정하고 있고, 법인세법 기본통칙 57-94…1에도 “외국납부세액공제한도액을 국가별로 구분하여 계산하는 경우에 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액계산은 각 국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다”고 하여 특정 국가의 결손금을 배분하도록 명시되어 있는 점(조심 2023서7345, 2023.11.8., 같은 뜻임) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 법인세법(2014.12.23, 법률 제12850호로 일부개정된 것)

제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.

⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령(2018.2.13., 대통령령 제28640호로 일부개정된 것)

제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 「국제조세조정에 관한 법률」 제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

② 법 제57조 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 다음의 비율을 말한다.

③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

⑥ 제96조는 외국납부세액에 대한 세액공제의 한도액을 계산함에 있어서 이를 준용한다.

⑦ 법 제57조 제1항 제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다.

⑮ 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다.

제96조(감면 및 세액공제액의 계산) 법 제59조 제2항에 따라 감면 또는 면제세액을 계산할 때 각 사업연도의 과세표준계산 시 공제한 이월결손금ㆍ비과세소득 또는 소득공제액(이하 이 항에서 “공제액등”이라 한다)이 있는 경우 감면 또는 면제되는 소득은 다음 각 호의 금액을 공제한 금액으로 한다.

1. 공제액등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 경우에는 공제액 전액

2. 공제액등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 것인지가 불분명한 경우에는 소득금액에 비례하여 안분계산한 금액

(3) 법인세법(2018.12.24., 법률 제16008호로 일부개정된 것)

제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.

1. 외국납부세액의 세액공제방법 : 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 “공제한도금액”이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법

2. 외국납부세액의 손금산입방법: 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법

② 제1항 제1호를 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다.

(4) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정된 것)

제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 납부하였거나 납부할 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 「국제조세조정에 관한 법률」 제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액과 해당 세액이 조세조약에 따른 비과세ㆍ면제ㆍ제한세율에 관한 규정에 따라 계산한 세액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액은 제외한다.

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

② 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 “직ㆍ간접비용”이라 한다)을 뺀 금액으로 한다.

1. 직접비용 : 제2호에 따른 간접비용에 해당하지 않는 비용으로서 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련된 비용

2. 간접비용 : 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용

⑥ 제2항을 적용할 때 각 사업연도의 과세표준계산 시 공제한 이월결손금ㆍ비과세소득 또는 소득공제액(이하 이 항에서 “공제액등”이라 한다)이 있는 경우의 국외원천소득은 제96조 각 호를 준용하여 계산한 공제액등을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 제96조 각 호 중 “감면사업 또는 면제사업”은 “국외원천소득”으로 본다.

⑦ 법 제57조 제1항 제1호에 따른 공제한도금액을 계산할 때 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다.

⑮ 법 제57조 제1항 제1호에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 직ㆍ간접비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 않는다.

1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액

2. 법 제57조 제1항 제1호에 따른 공제한도금액

1. 공제액등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 경우에는 공제액 전액

2. 공제액등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 것인지가 불분명한 경우에는 소득금액에 비례하여 안분계산한 금액

(5) 법인세법 시행규칙(2018.3.21. 기획재정부령 제28640호로 일부개정된 것)

제82조(서식) ① 법인세 및 법인세에 부가되는 농어촌특별세의 신고 및 납부에 관한 서식은 다음 각 호와 같다.

8. 별지 제8호 서식의 공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)(을)

[별지 제8호서식 부표 5의2] 국가별 외국납부세액공제 명세서

2. 공제한도 계산의 ⑩ 기준 국외원천소득

작성방법 8. ⑩ 기준 국외원천소득은 결손이 발생한 국가가 있는 경우 아래 계산방식을 참고하여 기재하고, 결손이 발생한 국가가 없는 경우에는 ‘⑨ 외국납부세액 공제대상 국외원천소득’을 그대로 기재합니다.(법인세 과세표준 400에 대하여 산출세액 120 가정)

＜기준 국외원천소득 계산방법 예시＞

국가별

외국납부세액

국별소득

⑩ 기준 국외원천소득

세액공제 한도액

비 고

A국

100

500

500-(600×

500

)=200

1,000

120×

200

=60

400

산출

세액

120

B국

△600

C국

300

300-(600×

300

)=120

1,000

120×

120

=36

400

국내

200

계

160

△600

1,000

320

작성방법 9. 공제한도를 계산할 때 ‘⑩ 기준 국외원천소득’은 ‘⑫ 과세표준’을 초과할 수 없습니다.