이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO의 제작 및 판매 등을 사업목적으로 하여 OOO경 설립된 법인으로 아래와 같이 중국, 미국, 인도, 폴란드, 러시아, 멕시코에 각 현지법인(이하 통칭하여 “해외자회사들”이라고 하고, 미국에 설립된 현지법인을 제외한 나머지 현지법인들을 “쟁점자회사들”이라고 한다)을 설립·운영하고 있는 사업자이다. 청구법인은 F그룹 등의 OOO를 주요 고객으로 하여 OOO를 납품하고 있으며, 해외자회사들은 청구법인으로부터 원재료를 구입하고, 기술지원·경영지원용역(이와 관련한 로열티를 청구법인에 지급한다)과 지급보증을 받아 해외 현지 OOO 제조공장에 OOO를 판매하고 있다.

＜ 청구법인의 해외자회사들 ＞

OOO

나. 법인사업자는 「법인세법」제60조 제1항에 따라 각 사업연도 종료일(청구법인의 경우 매년 12월 31일이다)이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 법인세 관련 과세표준과 세액을 관할 세무서장에 신고하여야 하고, 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제16조 및 동법 시행령 제33조에 따라 국외특수관계인과의 국제거래와 관련한 개별기업보고서 등 국제거래정보통합보고서를 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

이에 따라 청구법인은 ① 매년 해외자회사들과의 거래 당시에는 전년도 거래가격 및 전년도 거래 이후의 시장 상황의 변화(예컨대 완성차 업체에 대한 공급가격, 환율, 물류비용 등의 변경 및 기타 거래와 관련한 특수한 사정)를 반영하여 거래 가격을 결정하고, ② 위 거래가격에 따라 다음 해 3월 말까지 법인세 과세표준 및 세액을 신고하며, ③ 이후 같은 다음 해 2/4분기 이후 발표되는 유사 국제거래 관련 Database를 참고하여 12월 말까지 (전년도) 거래 당시 정한 가격이 정상가격이었는지 여부를 포함한 개별기업보고서 등 국제거래정보통합보고서를 작성하여 처분청에 제출하였다.

다. 청구법인은 앞서 나.항에서 언급한 바와 같이 H를 포함한 해외자회사들과의 국제거래에 대하여 당초 신고한 이전가격과 관련하여 외부 회계법인을 활용하여 국제거래정보통합보고서를 매년 작성하고 처분청에 제출하였는데, 이에 따르면 2017사업연도 내지 2021사업연도 거래와 관련하여 당초 거래시 정하여 법인세 신고시 반영한 이전가격이 Database를 참조하여 확인한 정상가격의 범위를 크게 벗어나 청구법인이 쟁점자회사들로부터 과다하게 거래대금을 수취함으로써 청구법인의 이익은 높게 정해지고 쟁점자회사들의 이익은 과소하게 정해진 것으로 확인되었다.

이에 청구법인은 2023.3.31. 2017사업연도분 법인세 경정청구 기한이 도과되기 전에 쟁점자회사들과의 2017사업연도 내지 2021사업연도 거래와 관련하여 수취한 대가를 ① 지급보증수수료와 ② 원재료 판매대금, 로열티 수입금액, 기술·경영지원 수수료의 두 가지로 나누어 정상가격 범위를 산정하고(후자는 통합분석을 통해 각 쟁점자회사별 하나의 정상가격 범위를 산출함), 위 정상가격 범위에 맞도록 이전가격을 (감액) 조정하는 경정청구를 처분청에 신청하였다(본건 경정청구, 경정청구 전체금액 : OOO원).

처분청은 2024.5.9. 위 ① 지급보증수수료와 관련한 경정청구에 대해서는 청구법인이 당초 신고한 실제거래요율(1%)이 정상가격으로 볼 수 있는 정상요율 범위에 있는 4개 자회사들을 제외하고 국세청 모형으로 산출한 조정소득금액 37억원을 감액조정하고, 법인세 OOO원 상당(OOO원)의 환급을 결정·통지하였으나(이 부분은 본건 심판청구 대상이 아님),

위 ② 통합분석에 따른 이전가격 경정청구와 관련하여서는 경정청구를 거부하였다[본건 처분, 경정청구 거부세액 : OOO원, 처분청은 본건 조세심판 과정에서 본건 경정청구와 관련하여 청구법인이 뽑은 비교대상법인들의 매출액이 지나치게 과소 또는 과다(OOO원 미만, OOO원 초과)하다거나, 업종이 다르다거나, 자회사가 아닌 본사에 해당한다거나, R＆D 센터 및 무형자산을 보유하였다거나 평균영업이익률이 높은 회사들이므로 청구법인의 경정청구가 부적법하다는 의견으로, 처분청이 확보가능한 Database를 바탕으로 비교대상법인들을 추가하여 정상가격 범위 등을 산정하지는 않았으며(평균영업이익률이 낮은 회사들은 추가 답변서를 통해 제외되어야 한다고 주장), 청구법인이 당초 매해 3월말 신고한 이전가격에 대해서도 별도의 의견을 내지는 않았다].

＜ 청구법인의 법인세 신고 및 경정청구시 정상가격 산출방법 ＞

거래종류

정상가격 산출방법

분석대상법인

원재료 판매

-통합분석

-거래순이익률 방법

(영업이익률법=영업이익/매출액)

-쟁점자회사들 소재지역별 비교대상법인 및 정상가격범위 산출

쟁점자회사들

로열티 수취

기술·경영지원용역 제공

한편, 대전지방국세청 조사2과는 경정청구 제기 후인 2023.7.6.부터 2023.9.15.까지 청구법인에 대해서 법인세통합조사(정기 세무조사)를 실시하였고, 이때 청구법인은 본건 경정청구에 관한 자료와 내용을 (처분청 경정청구 담당부서에 제출한 것과 별도로) 다시 위 조사2과에 제출하였으나, 위 조사2과는 청구법인과 해외자회사들간의 거래와 관련하여 파견인건비 등에 대한 사항을 적출하여 청구법인에게 과세하였으면서도 본건 경정청구와 관련한 사항은 검토·결정하지 아니하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2024.7.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 국조법 제6조에서 정하는 바와 같이 쟁점자회사들과의 거래(원재료 판매, 로열티 수취, 기술·경영지원용역 거래 등을 합하여 이하 “쟁점거래”라 한다)가격에 관하여 당초 신고한 뒤 당초 신고가액에 잘못이 있을 경우 경정청구를 할 수 있고, 처분청은 이에 관하여 충실히 검토하여 결정할 의무가 있으나 처분청은 이러한 의무를 다하지 않았다.

(가) 국조법 제6조 제3호는 거주자가 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높아 거주자의 과세표준 및 세액이 낮아져야 하는 경우에는 「국세기본법」상 통상적 경정청구기한(법정신고기한이 지난 후로부터 5년 이내) 내에 경정청구를 할 수 있다고 규정하고 있다. 이는 2024년 개정세법(안)에서도 납세자의 경정청구시 제출서류를 추가하여 입증책임을 부담하는 처분청으로 하여금 심도 깊은 검토를 하도록 하고, 납세자의 경정청구권을 보다 충실히 보호하도록 하고 있는 점에서도 명백하다.

(나) 조세심판원도 납세자가 정상가격을 산출하여 경정청구한 사안에서 납세자의 경정청구 내용에 일부 문제가 있다고 하더라도 전부 기각이 아닌 재조사 결정을 하였고(조심 2016중170, 2018.2.23., 조심 2014서3477, 2014.12.1. 등), 세무조사 대상에 포함되지 않은 사업연도 및 세무조사 대상에 포함되지 않은 국외특수관계자와의 거래에 대한 경정청구(즉, 납세자가 당초 이전가격신고를 한 뒤 경정청구를 한 경우)에 대하여, 구 국조법 제4조의2(현행 국조법 제6조 제3호)에는 경정청구를 제한하는 별도의 내용이 확인되지 않는 점 등에 비추어 경정청구가 가능하다고 보았다(조심 2023중9376, 2024.11.7.).

(다) 처분청은 청구법인이 쟁점자회사들에 대한 소득금액의 반환 및 상대국의 과세조정 없이는 경정청구를 허용할 수 없다고 주장하나, 현행 국조법상 납세의무자의 경정청구에 있어 소득금액의 반환의무 혹은 상대국의 대응조정 의무를 부여하고 있지 않으며, 다수의 유권해석과 조세심판원의 결정례에 의하더라도 국외특수관계자의 거주지국 대응조정과 무관하에 감액 정정할 수 있다고 판단하고 있으므로 청구법인의 경정청구는 허용되어야 한다.

(라) 처분청은 본건 경정청구와 관련하여 이미 지급보증수수료 부분에 대해서는 경정청구를 인정하고 청구법인과의 의견조율 및 정상가격 산정 세부내역 조정을 통해 과세표준과 세액을 대부분 감액하였으면서도, 원재료 판매, 로열티 수취, 기술·경영자문수수료 거래(쟁점거래)와 관련하여서는 청구법인이 정상가격 산정시 비교대상으로 삼은 데이터에 일부 잘못이 있다는 이유만으로 의견조율이나 정상가격 산정 세부내역 조정과정을 전혀 거치지 않고 경정청구를 전부 기각하였다. 경정청구에 있어서 납세자가 과세표준신고서에 과세표준 및 세액이 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는지에 대해 입증하였다면, 과세관청으로는 그에 관하여 면밀히 조사·확인할 의무가 있는바(대법원 2008.12.24. 선고 2006두13497 판결, 2015.12.10. 선고 2013두13327 판결 등), 여러 단계를 거치고 세밀한 자료 분석을 검토하여 정상가격을 산정함에 있어서 청구법인이 비교대상으로 삼은 일부 데이터에 오류가 있다는 의견만으로 적정한 정상가격을 찾는 노력을 하지 않고 그대로 경정청구가 무조건 기각되어야 한다는 처분청의 논리는 위 조사·확인의무를 다하지 않은 것으로 재고(再考)되어야 한다.

(마) 처분청이 인용한 판례 등(대법원 2015.6.24. 선고 2015두1731 판결, 조심 2021서2808, 2022.12.5. 등)에서도 “과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산출한” 경우를 전제로 납세자에게 입증책임을 부여하고 있는 것임에도 불구하고, 처분청은 이러한 전제는 무시한 채 일체의 검증을 수행하지 아니하고 경정청구 자체를 거부한 것은 부당하다.

(바) 처분청은 청구법인의 2017∼2021 사업연도 개별기업보고서 상 결론 부분만 별도로 발췌하는 등 G의 의견을 인용하였다. 그러나 처분청이 인용한 부분은 개별기업보고서 상 단순히 G이 ‘기술’한 문구에 불과할 뿐, 실제 정상가격범위 산출 및 검토 결과 내용을 살펴보면 대부분의 국외특수관계인의 영업이익률이 정상가격 범위에 “포함”되어 있지 않고, “하회”하고 있음을 확인할 수 있다. 참고로, 지급보증수수료 거래와 관련하여 청구법인의 개별기업보고서 상 G은 쟁점거래와 동일하게 결론을 기술하고 있는데 처분청은 위 문구와 동일한 문구가 기재되어 있음에도 감액경정을 인용하였는바, 이는 위 문구가 형식적으로 기재된 것에 지나지 않음을 알 수 있다.

(사) 처분청은, 경정청구 부서 내부의 인력 부재라는 행정적인 이유를 들며 본건 경정청구가 인용되어서는 안된다고 주장한다. 그러나 이는 국제조세법에 명시되어 있는 청구법인의 경정청구권을 형해화하고자 하는 주장에 불과하다. 심지어 본 건의 경우 경정청구 이후 정기 세무조사가 있었는데 처분청은 ‘법인세 통합조사’를 수행하는 과정에서 추징될 부분에 한해 검증을 하고 본건 경정청구와 관련하여 과오납된 부분에 대해서는 의도적으로 검증을 수행하지 않았다. 위 세무조사 기간은 무려 8주 동안 이루어졌으며, 그 과정에서 청구법인은 국제거래에 대해 경정청구와 관련한 사실관계를 조사팀에 전달하여 경정이 필요한 부분이 있음을 알리고 검증 또한 요청하였으나, 처분청 측은 이에 대해서는 조사가 종결될 때까지 검증하지 않았다. 처분청이 정말로 조사 수준의 검증이 필요하다고 생각하였다면 조사 기간 동안 얼마든지 필요한 절차를 충분히 수행할 수 있었는바, 처분청이 진정 검증하고자 한 의도가 있었는지, 유불리 여부를 고려하여 감액경정을 회피하고자 한 것은 아닌지 의심하지 않을 수 없다.

(2) 한편, H의 경우 미국 과세당국과 한국 국세청은 정상가격 산출방법의 사전승인(I)시 청구법인이 본건 경정청구시 적용한 통합분석 방법 및 거래순이익률 방법을 사용하였는바, 청구법인이 국조법 시행규칙 제8조에 따라 쟁점거래들을 통합분석하고 거래순이익률 방법에 따라 산정한 것은 타당하다.

(가) (통합분석의 타당성) 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있고(국조법 시행령 제15조 제2항), 이러한 통합 평가 사유의 하나로 ‘제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우’가 국조법 시행규칙 제8호 제2호에 명기되어 있는바, 청구법인은 제조법인이 쟁점자회사들에 제조기술을 제공하면서 그 원재료와 부품을 공급하고 있어 이에 해당한다.

이에 처분청은 OECD 이전가격과세지침 3.11.을 근거로 포괄적 일괄거래에는 재화의 판매가 포함되지 않으므로 본건의 경우 통합분석을 할 수 없다는 의견이나, 해당 지침은 납세의무자가 해외관련회사와 일괄적으로 거래를 하나로 묶어 체결하여 단일한 가격을 산정한 경우에 관한 지침으로 전제사실이 본건과 다르다. 오히려 본건은 국조법 시행규칙 제8조 각호와 유사한 기술을 하고 있는 OECD 이전가격과세지침 3.9.를 근거로 하여 통합분석이 가능하다.

＜ OECD 이전가격과세지침 ＞

(처분청 의견) TPG 3.11. 관계기업간에 개별적으로 체결된 어떤 계약들을 정상거래조건을 결정하기 위해 일괄적으로 평가해야 할 필요가 있는 반면에, 관계기업간에 일괄 체결된 어떤 거래들을 개별적으로 평가할 필요가 있다. 일부 다국적기업은 특허, 노하우, 상표권의 사용허여, 기술 및 경영용역, 제조설비의 임대 등과 같은 것들을 하나로 묶어 단일가격을 산정한다. 이런 형태의 약정을 일괄거래라고 한다. 그런데 거의 모든 경우, 이러한 포괄적인 일괄거래에는 재화의 판매는 포함하지 않는다(비록 재화의 판매가격에 그에 부수되는 용역가격이 일부 포함되는 경우가 있기는 하지만). 어떤 경우에는 일괄거래를 전체적으로 평가하는 것이 가능하지 않아 각 거래들을 분리하기도 한다. 이런 경우에도 세무당국은 개별거래에 대한 개별 이전가격을 결정한 후, 그 합계가 일괄계약을 총괄적으로 보았을 경우 해당하는 정상거래가격이 되는지 여부를 검토해야 한다.

(청구법인 주장) TPG 3.9. 원칙적으로 가장 정확한 시장가격을 측정하기 위해 정상가격원칙은 개별거래기준으로 적용되어야 한다. 그러나 개별거래가 아주 밀접하게 연결되어 있거나 계속되어 개별거래기준으로는 적절히 평가할 수 없는 상황이 자주 발생한다. 이러한 사례에는 a) 상품이나 용역의 공급을 위한 장기계약, b) 무형자산을 사용할 권리, c) 밀접하게 연결된 제품(즉, 제품라인)의 가격산정 등이 있는데, 이 경우에는 각 개별상품이나 거래에 대한 가격을 결정하는 것은 현실성이 없다. 다른 사례는 협력 제조업자에게 제조노하우를 대여하고 핵심적 부품을 제공하는 것인데, 이 경우 둘을 구분하기보다는 묶어서 정상계약인지 평가하는 것이 더 합리적이다. 이러한 거래는 가장 적합한 정상거래방법을 사용하여 함께 평가해야 한다. 또 다른 사례는 다른 협력기업을 통해 우회거래를 하는 것인데, 이 경우 개별거래기주에 따라 우회거래를 개별거래로 보기보다는 전체거래의 일부로 보는 것이 적절하다.

(나) (거래순이익률 방법의 타당성) 청구법인은 쟁점자회사들의 제조활동과 유사한 기능을 수행하는 비교대상법인들을 선정하고, 해당 회사들의 거래순이익률을 확인하였으며, 쟁점자회사들의 수익성 평가 지표는 높은 수준의 자본투자가 필요 없는 사업의 수익성 분석에 바람직한 ‘영업이익률(매출액 대비 영업이익의 비율)’을 선택하였다.

처분청은 영업이익률 지표는 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용하는 것인데(국조법 시행규칙 제6조 제3항 제1호) 쟁점자회사들은 구매 후 재판매를 하는 것이 아니어서 영업이익률 지표를 사용하는 것은 부적당하다는 의견이다. 그러나 ① 영업이익률은 매출액에서 매출원가 및 영업비용을 차감한 결과를 사용하므로 다른 방법에 비하여 수행한 기능상 차이 및 원가에 대한 회계처리 차이로 인한 수익성 분석의 왜곡 가능성이 적고 일반적으로 도매업자 및 제조업자의 수익성을 측정하는 방법으로 널리 사용되며, ② OECD 이전가격 과세지침 2.94에 의하면 이는 특수관계인으로부터 구매하였으나 ‘독립된 제3자에게 판매하는 거래’를 의미하는 것으로 본건과 같이 특수관계인인 청구법인으로부터 원재료 등을 구매하여 ‘제조 후 제3자에게 판매’하는 쟁점자회사들에게도 적용할 수 있는 것이다.

＜ OECD 이전가격과세지침 ＞

2.94 분모는 관계거래로부터 합리적으로 독립되어야 하는데, 그렇지 않으면 객관적인 근거를 상실하게 된다. 예를 들면, 판매업자가 제3자 고객에게 재판매하기 위해 관계자로부터 재화를 매입하는 거래를 분석할 때, 매출원가에 대한 순이익률을 측정하면 안되는데, 이 경우 매출원가는 정상거래원칙에 맞게 되었는지를 평가해야 하는 대상이기 때문이다.

감사원이 분석·작성한 국세청의 ‘정상가격 산출기준 운용실태 감사보고서’ 11면에 따르면 국세청은 대부분의 조사에서 영업이익률을 적용하여 정상가격을 산정하여 과세하여 왔으며, 본건에서처럼 ‘제품 제조’ 거래에 있어서도 영업이익률을 적용하는 것이 합리적이라고 언급되어 있다.

＜ 감사원의 정상가격 산출기준 운용실태 감사보고서 (발췌) ＞

(국세청은) 거래순이익률 방법을 사용한 119건 중 82%에 해당하는 97건은 비교대상 수익지표로 영업이익률을 사용하였는바, 영업이익은 제품 제조를 위한 매출원가 및 판매ㆍ관리를 위한 비용이 모두 반영된 결과이므로 영업이익 수준을 비교 수익지표로 활용하는 거래순이익률방법은 조사대상과 비교대상 기업 간의 비용구분 차이등 회계처리 방식의 차이로부터 영향을 덜 받고 사업 기능과 복잡성의 차이 등에도 덜 민감하기 때문에 불충분한 정보를 활용하는 데 따른 오류의 위험성을 상대적으로 최소화하여 정상가격을 산출할 수 있기 때문으로 해석된다.

조세심판원 역시 제조거래와 관련하여 거래순이익률법을 사용하여 정상가격을 산출한 바 있고(조심 2016중170, 2018.2.23., 조심 2023중9376, 2024.11.7.), 반대로 처분청이 거래순이익률법을 사용한다고 주장하는 중개무역에 관하여는 비교가능 제3자 방법을 적용하여 정상가격을 산출한 바 있다(조심 2012서4614, 2014.4.23., 조심 2014서3477, 2014.12.1.).

(다) 쟁점거래는 H에 대한 사전승인(I) 대상거래와 그 내용, 거래 당사자의 기능 수행이 같고, 한미 과세당국은 관련 자료들을 모두 검토하여 정상가격 산출방법을 정하였는바, 본건 경정청구시 청구법인이 선택한 정상가격 산출방법과 유사하다.

＜ H에 대한 I 승인내용과 청구법인의 쟁점자회사들에 대한 정상가격 산출방법의 비교 ＞

항목

I 승인내용

본건 정상가격 산출방법

대상거래

재고자산, 유형자산, 로열티 등

좌동

대상기간

2016~2024

2017~2021

분석방법

거래순이익률방법, 통합분석

좌동

수익성지수

ROA(영업자산수익률)

OM(영업이익률)

정상수익률 범위*

5.12%~14.8%

아시아

2.07%~7.12%

멕시코

3.18%~10.26%

유럽

2.54%~11.15%

* 본건 산출방법의 정상수익률 범위는 연도별 상위값 및 하위값의 평균(%)을 기재함

(3) 처분청은 청구법인이 분석대상법인을 쟁점자회사들로 하여 정상가격을 산정함에 있어 비교대상법인들을 잘못 선정하였다는 의견이나 이는 아래에서 보는 바와 같이 타당하지 않다.

(가) (청구법인의 비교대상법인 선정기준) 청구법인은 비교대상법인들을 선정함에 있어 ① 우선 지역별(아시아 / 미주 / 유럽지역)로 나누어 선정하였다. 다음으로 ② 아래 표와 같이 쟁점자회사들과 동일 유사한 업종인 기업들을 검색하여 모집단을 선정하였고, ③ 연구개발이나 마케팅 활동 등을 수행하지 않는 쟁점자회사들과 그 기능이 유사한 회사들을 선정하기 위한 추가적인 기준을 설정하였다.

OOO

(나) 이에 대해 처분청은 청구법인이 선정한 비교대상법인들 중 2개 사업연도 이상 선정되거나 영업이익률이 현저히 높은 기업(중위값 3%∼5%)을 중심으로 비교가능성에 대해 재검토하였다면서 업종이나 판매제품이 상이하거나, 매출액 규모가 다르거나(매출액이 OOO원 미만 또는 OOO원 이상 제외), 자회사를 보유한 회사이거나, 혹은 무형자산을 보유한 회사는 비교대상법인이 될 수 없어 청구법인의 산정방법은 잘못되었다는 의견을 제시하였다.

1) 그러나 정상가격 산출에 있어서 가장 중요한 요소는 분석대상법인(쟁점자회사들)과 기능 수행의 동질성이 있는 비교대상법인인지 여부이므로, 판매제품의 상이, 매출액 규모, 자회사 보유 유무, 무형자산 보유 유무에 따라 정상가격 산출 자체가 그대로 부정되는 것은 타당하지 않다.

매출액 규모와 관련하여 검토하자면, 쟁점자회사들은 그 매출액 규모가 약 OOO에서 OOO으로 매우 상이하며, 특히 중국 소재 J와 K 역시 매출액 규모가 각각 약 OOO, OOO 정도로 유사하지 아니한바, 같은 지역에서 동일한 기능 및 위험을 부담하는 회사임에도 불구하고 정상가격범위 산출 결과, 각각 다른 비교대상회사가 산출될 여지가 있는 등 오히려 비교가능성을 저해시킬 수 있는 기준으로 작용될 여지가 크다. 해당 기준 적용시 멕시코 소재 L의 경우에는 최종 비교대상회사가 거의 산출되지 않는 등 오히려 통계학적으로 유의미한 수준의 정상가격 산출 자체가 불가능하게 되는 결과를 초래하게 된다.

처분청의 의견대로 절대적인 금액(OOO, OOO 등)을 기준으로 비교대상회사를 선정하는 경우, J의 경우(매출액 약 OOO원 상당)에는 J 대비 매출 규모가 15% 밖에 안되는 회사가 선정될 수 있고, L의 경우(매출액 약 OOO원 상당)에는 L 대비 약 50∼60배 매출 규모가 큰 회사가 선정될 수도 있는바, 비교대상회사의 비교가능성을 보다 높이고자 해당 기준을 적용한 취지 자체가 무의미 해지며, 더 나아가 앞서 언급한 바와 같이 통계적으로 유의미한 수의 비교대상회사를 선정하는데 오히려 방해가 되는 요소가 된다. 또한, 감사원 감사보고서에서도 확인할 수 있는 바와 같이 처분청처럼 절대적인 금액을 기준으로 삼아 비교대상회사를 선정한 사례는 단 1건도 없다.

2) 더욱이 처분청은 당초 답변서에서 ‘판매제품의 상이, 매출액 규모, 자회사 보유 유무, 무형자산 보유 유무’라는 처분청이 주장하는 비교대상법인 제외기준을 ‘영업이익률이 높은 회사들’에게만 적용하여 비교대상법인에서 제외함으로써 형평에 맞지 않는 자의적인 결론을 도출하였다. 또한 처분청의 의견은 ① 쟁점자회사들과 업종 및 기능(제조업)이 유사함에도 자회사를 보유하였다는 이유만으로 제외되어야 한다거나(청구법인은 ‘영업이익률’을 산정기준으로 선택하였는바, 자회사를 보유한 경우 자회사 관련 이익이나 손실은 영업이익률에 반영되지 않으므로 자회사를 보유하였다는 것은 비교가능성에 부정적 영향을 줄 수 없다), ② 금속 관련 제품 제조 혹은 OOO 제조업을 영위하는 회사들로서 쟁점자회사들의 업종과 유사성이 분명히 확인되는 회사들도 제외되어야 한다거나, ③ 실제로 비교대상법인들의 R＆D 지출규모가 얼마인지 확인하지도 않은 채, 비교대상법인들 중 그 홈페이지 등에 ‘R＆D 센터’라는 내용이 기재되었다는 이유만으로 비교가능법인에서 제외하여야 한다는 것으로 모두 합리적이지 않다.

＜ 처분청이 잘못 선정하였다고 의견을 제시한 회사들에 대한 오류 유형 ＞

OOO

이와 관련하여 처분청은 금속 관련 제품 제조 혹은 OOO 제조업을 영위하는 회사들을 비교대상법인에서 제외하여야 한다고 주장하나, 비교대상법인의 수가 작아지면 정상가격을 산정함에 있어 통계상의 의미가 줄어든다는 점을 간과한 것이다. 실제로 OECD 이전가격 가이드라인에서도 해당 기준의 주관적인 측면을 인정하면서 “제품이 상이하더라도 수행 기능이 유사하면 보상 수준이 유사”하여야 한다(OECD 이전가격 가이드라인 2.30)라고 언급하고 있으며, 대법원 2014.9.4. 선고 2012두1747 판결에서도 “거래순이익률 방법하에서는 ‘상품의 차이’나 거래단계 등 사업활동의 기능상 차이 등에 의한 영향이 적다”라고 설시한 바 있다. 또한 심판례에서는 자동차를 매매하는 분석대상회사(Tested Party)에 대한 비교대상회사로서 유사한 취급 제품의 범위를 “내구재”로 확장하여 가구, 전자제품 등을 취급하는 회사까지 모두 비교대상법인에 포함시킨 사례도 존재한다.

3) 아울러 처분청이 2019년도까지의 재무자료만 존재한다는 이유로 제외한 M는 2019사업연도에만 비교대상법인으로 선정한 회사이므로 제외될 이유가 없고, N도 2021년 상장폐지되어 타 회사의 자회사가 되었다는 이유로 제외하였는데, 위 회사는 2018사업연도 및 2019사업연도의 비교대상법인이므로 이 역시 제외될 이유가 없다.

4) 처분청은 영업손실을 기록한 회사들은 비교대상법인에 선정되어서는 안된다는 의견이다. 그러나 비교대상법인을 선정함에 있어, 평균 영업손실 기준을 적용하는 가장 큰 이유는 해외현지법인과 같이 상대적으로 낮은 기능과 위험을 부담하면서 제조 기능을 수행하는 회사의 경우 일반적으로 제3자와의 거래를 통해 투입원가 대비 일정 마진을 실현시킨다는 사실을 전제로 하고 있기 때문이다. 즉, 일반적으로 제3자와의 거래를 기초로 하는 사업의 손익 측면에서 영업손실이 발생한다는 것은 여러 가지 비경상적인 요인이 작용했다고 보는 것인바, 이러한 회사는 비교대상회사에서 제외되어야 함이 타당하다.

또한 감사원의 ‘정상가격 산출기준 운용실태’ 감사보고서에 따르면 처분청도 정상가격을 확인함에 있어서 누적 영업손실이 있는 기업을 비교대상법인에서 제외하고 있고, OECD 이전가격과세지침 3.64에서도 “독립기업은 미래이익을 신뢰성 있게 추정할 수 없는 한, 손실이 초래하는 활동을 지속하지 않는다. 특히, 단순하거나 제한된 수준의 법인은 장기간의 영업손실을 기대하지 않는다”라고 기술하고 있다.

5) 또한 처분청은 매출액 대비 판관비 비중이 10% 이상인 기업들을 비교대상법인에서 제외되어야 한다고 주장하고 있다. 매출액 대비 판관비 비중을 적용하는 가장 큰 목적은 분석대상회사와 유사한 수준의 마케팅 활동을 하는 회사를 선정하기 위함이다. 해외자회사들의 경우 판관비 비율이 약 9∼14%이고, 개별기업보고서 상 기능·위험 분석에서도 언급한 바와 같이 상대적으로 낮거나 제한된 수준의 마케팅 기능을 수행하고 있다. 처분청은 청구법인(판관비 비중 20% 이상인 기업 제외)과는 달리 판관비 비율이 10%를 초과하는 법인을 제외시키는 기준을 적용하였는데, 이 경우 비교대상법인 중 판관비 비율이 11%∼15% 수준인 회사마저 모두 제외되므로 쟁점자회사들과 유사한 수준의 마케팅 활동을 수행하는 회사까지 모두 제외되는 오류가 발생하게 된다. 따라서 이 부분 처분청 주장은 타당하지 않다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인의 경정청구는 쟁점자회사들에 대한 소득금액의 반환이나 해당 거주지국의 대응조정이 없어 국제적으로 조세 일실을 가져오는 경정청구권 남용에 해당하여 인용될 수 없다.

(가) 국조법은 국가 간 이중과세 및 조세회피 방지를 입법목적으로 함을 명확하게 규정하고 있으므로(제1조), 이러한 입법취지는 국조법상의 경정청구제도에 있어서도 당연히 고려되어야 한다.

(나) 경정청구시 청구법인이 활용한 개별기업보고서는 과세근거로 사용할 수 있는 신고서와 달리 검증되지 않은 주관적인 자료로서, 「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」이 작성주체와 내용, 공시의무와 방법, 허위작성에 대한 제재 등을 엄격하게 규정하는 ‘감사보고서’와는 달리 검증되지 않은 자료이다.

실무적으로도 과세관청이 이전가격 산정과 관련하여 개별기업보고서 내용만을 활용하여 과세한 사례는 없으며, 과세관청은 해당법인이 제출한 개별기업보고서 자료를 바탕으로 하여 이전가격을 조사하여 사실관계를 확인한 후 경정절차를 진행하고 있다.

(다) 청구법인은 정상가격을 기준으로 소득금액의 감액을 주장하면서도 국외특수관계인에게 차이금액을 지급한 적이 없고, 국외 특수관계인도 차이금액에 대하여 익금산입한 사실이 없는데, 이처럼 상대국에서 과세조정이 없어 이중과세의 위험이 없는 상황에서 우리나라에서 일방적인 소득금액 감액이 이루어질 경우 국내 세금 감소뿐만 아니라 해당 소득에 대하여 현지법인 소재지국과 국내에서 이중비과세되는 문제가 발생하는바, 이는 국조법 제1조 및 경정청구제도의 취지에 명백히 반하므로 청구법인의 경정청구는 허용될 수 없다.

(라) 청구법인이 근거로 제시한 조세심판원 결정례들은 과세관청의 이전가격 과세조정이 계기가 되어 정상가격 기준으로 상향, 하향 조정이 동시에 문제된 사건들이므로 본건과는 사안의 성격이 다르다.

(마) 과세관청의 ‘부과처분’에 의한 사건에서조차도 정상가격의 증명책임은 납세자에게 있으므로(대법원 2015.6.24. 선고 2015두1731 판결), 납세자의 ‘신고’에 대한 경정청구 사건의 경우에는 정상가격에 대한 증명책임은 더더욱 청구인에게 있으며(서울고등법원 2020.10.23. 선고 2019누67519 판결 참조), 처분청으로서는 부과처분에 의하여 비롯된 사건에서 과세관청이 부담하는 일응의 증명책임, 즉 ‘과세관청이 제시하는 정상가격 자체가 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임’도 경감되거나 완화되어 청구법인의 주장에 대하여 이의나 의문을 제기하는 것으로 충분하고, 청구법인의 경정청구를 거부하기 위하여 별도의 정상가격을 산정할 필요까지는 없다.

이 사건의 경우 청구법인은 ‘2017 ∼ 2021 사업연도 개별기업보고서’ 작성 과정에서 G의 조력을 받았는데 G은 개별기업보고서 중 ‘정상가격’과 관련하여 “국외특수관계인이 달성한 이익수준은 이익수준은 모두 정상가격 범위 내에 포함되거나 정상가격 범위를 하회하고, 이전가격이 정상가격 원칙에 부합함”이라고 결론을 내렸다는 점에서 청구법인의 경정청구는 그 입증이 충분하다고 볼 수 없다.

OOO

(2) 청구법인이 적용한 정상가격 산출방법은 통합분석을 할 수 있는 사유가 없고, 설령 통합분석대상이라고 하더라도 거래순이익률 방법 중 수익성 지표가 타당하지 않으며, 비교대상법인도 잘못 선정되어 있는 등의 오류가 있어 본건 경정청구를 거부한 것은 타당하다.

(가) (통합분석 사유의 부존재) 청구법인은 재화, 로열티, 기술지원서비스 거래를 통합하여 정상가격을 분석하였다. 이는 개별 거래를 통합분석할 수 있는 경우를 규정한 국조법 시행규칙 제8조에 해당하지 않으며, 청구법인은 쟁점거래가 이에 해당하는지에 관한 구체적인 입증을 다하지 못하였다. 청구법인은 국조법 시행규칙 제8조 제2호 ‘제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우’를 근거로 통합분석을 주장한다. 청구법인 주장의 경우라면 노하우와 부품공급을 통합하여 분석할 수 있다는 것인데, 경정청구시 청구법인은 원재료, 노하우, 기술지원용역거래 세 가지를 통합하여 정상가격을 산출하였다. 따라서 설령 청구법인이 「제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우」에 해당한다고 하더라도 청구법인은 기술지원용역까지 통합하여 정상가격을 산출하였기에 해당 규정을 적용할 수 없다.

또한 위 규칙은 ‘부품’을 공급받는 경우에 적용되는 것인데, 청구법인이 해외제조법인에 제공하는 것은 ‘핵심부품을 만들기 위한 원재료, 제공품’이라고 보는 것이 타당하다.

아울러, OECD 이전가격과세지침 3.11.에 따르면 포괄적 일괄거래에는 재화의 판매가 포함되지 않으므로 본건의 경우 통합분석을 할 수 없다.

＜ OECD 이전가격과세지침 ＞

(처분청 의견) TPG 3.11. 관계기업간에 개별적으로 체결된 어떤 계약들을 정상거래조건을 결정하기 위해 일괄적으로 평가해야 할 필요가 있는 반면에, 관계기업간에 일괄 체결된 어떤 거래들을 개별적으로 평가할 필요가 있다. 일부 다국적기업은 특허, 노하우, 상표권의 사용허여, 기술 및 경영용역, 제조설비의 임대 등과 같은 것들을 하나로 묶어 단일가격을 산정한다. 이런 형태의 약정을 일괄거래라고 한다. 그런데 거의 모든 경우, 이러한 포괄적인 일괄거래에는 재화의 판매는 포함하지 않는다(비록 재화의 판매가격에 그에 부수되는 용역가격이 일부 포함되는 경우가 있기는 하지만). 어떤 경우에는 일괄거래를 전체적으로 평가하는 것이 가능하지 않아 각 거래들을 분리하기도 한다. 이런 경우에도 세무당국은 개별거래에 대한 개별 이전가격을 결정한 후, 그 합계가 일괄계약을 총괄적으로 보았을 경우 해당하는 정상거래가격이 되는지 여부를 검토해야 한다.

(나) (수익성 지표의 오류) 청구법인이 선정한 수익성 지표인 ‘매출액에 대한 거래순이익의 비율’은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용할 것이라고 규정하고 있는바, 쟁점자회사들은 개별기업보고서 및 본건 심판청구서상 청구법인으로부터 핵심 원재료 및 기술을 제공받아 OOO제품을 제조하여 판매한다고 기술하고 있어, 그 사업형태가 ‘제조 후 판매’이지 국조법 시행규칙 제8조에서 정한 ‘구매 후 재판매’라고 볼 수는 없다. 청구법인의 주장대로 해외현지법인들이 ‘라이선스 제조업자’에 해당할 경우 가장 합리적인 정상가격 산출방법은 거래순이익률 방법 중 원가기준 순이익 평가인 ‘총원가가산율’이라고 할 것이다.

(다) (비교대상법인 선정 오류) 청구법인이 제시한 비교대상법인들에 관해 Orbis, 비교대상법인들의 홈페이지 등을 통해 개별 분석한 결과, 많은 비교대상법인들이 쟁점자회사들과 현저한 차이가 있어 결과적으로 청구법인이 제시한 정상가격 범위 및 본건 경정청구는 타당하지 않다.

1) 청구법인이 제시한 비교대상법인들 중 2개 사업연도 이상 중복 선정되거나 영업이익률이 현저히 높은 기업(중위값을 기준으로 3∼5% 이상)을 중심으로 비교가능성을 재검토한 결과 매출액이 과소 또는 과다(OOO원 미만 및 OOO원 초과)하거나(매출액 규모 차이가 크면 기업의 가격경쟁력 등에서 차이가 나므로 비교가능성이 저해된다. 매출액 기준시 분석대상법인 매출액 대비 25% 미만 또는 400% 초과 기준을 적용하여 비교대상에서 제외하는 경우가 일반적으로 처분청이 적용한 기준 역시 수치를 다르게 표현한 것일뿐 일반적인 기준을 적용한 것으로 볼 수 있다) 업종이 상이하거나 글로벌 기업의 본사로서 수행 기능이 복잡하거나 R＆D 센터를 보유하거나 무형자산을 보유하고 있는 등의 회사들이 포함되어 있다.

＜ 처분청의 비교대상법인 검토 결과 요약표 ＞

구분

선정기준

전체법인 수

검토회사 수

아시아

3개년 평균 영업이익률 4% 이상 업체

54

20

미주

3개년 평균 영업이익률 4.5% 이상 업체

17

13

유럽

3개년 평균 영업이익률 3.2% 이상 업체

29

20

합계

100

53

결과

(부적정기업)

○ 매출액 규모(OOO원 미만 또는 OOO원 초과)

○ 업종 상이

○ 글로벌 기업 본사

○ R＆D 센터 및 무형자산 보유

○ 재무자료 미존재, 판관비 비율 10% 초과 등

※ 비교대상법인 중 처분청이 비교대상성이 없다고 본 법인들의 목록과 그 사유에 대해서는 ＜별지2＞에 전부 적시하였는데, 처분청은 당초에는 영업이익률이 현저히 높은 법인들 중에서만 비교대상성이 없다고 본 법인들을 추려 제외대상법인을 제시하였으나, 2024.11.15. 추가 답변서를 통해 영업이익률이 낮은 법인들 중에서도 비교대상성이 없다고 본 법인들도 추가로 제외대상에 포함될 수 있다고 제시하였음

2) 구체적으로 청구법인이 비교대상법인 선정 시 적용한 정량적 검색기준 중 ③항(최근 3개년 동안 한 해라도 영업손실을 기록한 회사 제외)의 경우 영업손실을 기록한 회사를 비교대상에서 제외해야 한다는 규정이 없음에도 청구법인이 임의로 영업손실을 기록한 회사를 제외시킴으로써 청구법인측에 유리하게 비교대상이 선정된 문제가 있었다. ④항(최근 3개년 동안 평균 매출액 대비 영업비용이 20%를 초과하는 회사 제외)의 경우 일반적으로 영업비용이 10%를 초과하는 경우 독자적인 마케팅 기능을 수행하는 기업이라고 판단하므로 20%가 아닌 10%의 기준을 적용하는 것이 합리적이며, ⑤항(최근 3개년 동안 평균 매출액 대비 R＆D비용이 1%를 초과하는 회사 제외)의 경우 청구법인이 비교대상으로 선정한 기업들 중에는 R＆D비용이 1%를 초과하는 글로벌모기업 등 다수 존재하는 문제가 있었다.

(3) 과세관청의 행정절차 실무를 고려할 때 신고에 의한 경정청구 단계에서는 세무조사와 같은 정도의 기능분석이 어렵다는 점에서, 부과처분에 의한 정상가격이 쟁점이 된 사건에서 자주 언급되는 ‘최선의 노력을 다했는지 여부’가 논점이 될 수 없다.

(가) 과세관청의 실무상 정상가격의 산출은 비교대상법인의 선정에서 나아가 서면 분석은 물론 현장 확인과 인터뷰 등을 통한 기능분석, 정상가격 산출방법의 적정성 검토 등을 거쳐 이루어지므로 여기에는 ‘세무조사’와 같은 행정절차가 필요하나, 신고에 의한 감액경정청구는 과세관청의 개입에 의하여 개시되는 절차가 아니므로 과세관청으로서는 납세자가 신고한 자료에 의하여 신고의 적법 여부를 판단하면 충분할 뿐 정상가격을 재산출할 의무가 있다고 보기 어렵다.

(나) 납세자의 이중과세 문제와 국제거래에 대한 세무상 불확실성을 없애기 위한 I의 경우 짧게는 2년에서 최장 8년까지 시간이 걸려 정상가격이 승인되는데(H 쌍방 I : 2019년 4월∼2023년 9월, 4년 5개월 소요), 만약 청구법인과 같이 회사측 입장에서 작성된 검증되지 않은 개별기업보고서를 근거로 경정청구가 이루어지고 정상가격이 결정된다면 경정청구제도가 이전가격 관련 세무조사 회피 목적으로 남용될 가능성이 있으며, 경정청구와는 비교할 수 없을 정도로 많은 자료 제출과 현장 확인, 실무자 인터뷰를 거치며 장시간이 소요되는 복잡한 I 제도가 유명무실해진다.

(다) 청구법인이 정상가격에 의한 과세조정을 원한다면 미국 H와 같이 나라별로 쌍방 혹은 일방 I를 신청하여 정상가격을 재산출하는 절차를 거치는 것이 타당하다.

(라) 처분청은 영업이익률이 높은 법인으로 인해 청구법인이 산출한 정상가격 범위가 높아졌기에 해당 비교대상법인의 비교가능성만을 검토하였으나, 청구법인이 정상가격 산정시 비교대상으로 선정한 전체 비교대상기업에 대하여 비교가능성 추가 검토(경정청구 검토 단계에서 제외시킨 법인 포함)를 진행하였는데 청구법인이 선정한 2017사업연도∼2021사업연도 비교대상법인의 비교가능성이 현저히 떨어져 이를 바탕으로 추출한 정상가격은 합리적인 정상가격으로 볼 수 없다는 점을 확인하였으므로, 처분청으로서는 ‘최선의 노력’을 다하였다고 볼 수 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 쟁점자회사들과 거래함에 있어 이전가격을 당초에 신고하였다가 이를 감액하는 내용의 경정청구를 거부한 처분의 적법 여부

나. 관련법령 등 : ＜별지1＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 경정청구 대상 기간인 2017 내지 2021사업연도에 작성한 개별기업보고서에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인은 OOO 제작 및 판매업을 영위하고 있는데, OOO의 핵심 부품이며 그 외 산업에 필요한 광범위한 OOO을 제조하여 판매하고, OOO 제품을 생산·판매하고 있다.

(나) 청구법인은 OOO 제작에 필요한 연구개발 활동을 전담하는 기술연구소와 연구개발 전담부서(OOO 연구실)를 구분하여 운영하고 있고, 청구법인이 지출하는 연구개발비용과 제조 노하우 사용료, 청구법인이 쟁점자회사들에게 제공하는 무형자산 등은 아래와 같다.

＜ 청구법인의 연구개발비용(2015∼2017사업연도) ＞

OOO

＜ 청구법인의 무형자산 보유 내역(2017) ＞

OOO

＜ 청구법인의 제조 노하우 기술도입계약(2017) ＞

OOO

(다) 쟁점거래는 청구법인이 쟁점자회사들에게 생산활동에 필요한 OOO 등의 제품을 공급하는 재화판매 거래, OOO 제품 관련 기술 등의 무형자산을 제공하는 로열티 거래, 기술지원 서비스 및 고객과의 가격 협상 지원 등의 경영지원 서비스를 제공하는 기술지원용역 거래이며, 청구법인은 쟁점자회사들로부터 쟁점거래의 대가를 다음과 같이 수취하였다.

＜ 쟁점거래에서 발생하는 청구법인의 매출액 ＞

OOO

(라) 청구법인이 쟁점자회사들에 공급하는 제품과 그를 기초로 해외에서 쟁점자회사들이 제조하는 제품은 다음과 같다.

＜ 청구법인 공급 제품 ＞

OOO

＜ 쟁점자회사들의 생산 제품 ＞

OOO

(마) 청구법인의 2017사업연도 내지 2021사업연도 개별기업보고서상 기능분석 결과와, 거래순이익률 방법 및 영업이익률 지표를 선택한 이유에 관하여 다음과 같이 나타난다.

＜ 청구법인 및 쟁점자회사들의 기능분석 결과 요약 ＞

OOO

＜ 정상가격 산출방법으로 거래순이익률 방법 및 영업이익률 지표를 선택한 이유 및 타방법 제외 사유 ＞

OOO

(2) 미국 세무당국은 2018년 6월경 H의 수익률(ROA)을 기준으로 거래순이익률 방법을 적용하여 H에 대하여 2013사업연도 내지 2015사업연도 기간에 대한 소득조정금액을 산출하여 과세처분을 하였고, 이후 청구법인과 H는 미국 세무당국의 과세로 인한 이중과세를 해소할 목적으로 2013사업연도 내지 2015사업연도에 대하여는 상호합의를 신청하고, 2016사업연도 내지 2023사업연도에 대하여는 정상가격 산출방법의 사전승인(I)을 신청하여 승인받았다.

＜ 청구법인의 I 진행 경과 ＞

OOO

＜ I 승인 내역 ＞

OOO

(3) 처분청은 청구법인이 비교대상법인들 중 잘못 선정한 법인들이 있다고 하면서 ＜별지2＞와 같이 미주, 아시아, 유럽의 각 지역별로 제외하여야 하는 비교대상법인들의 목록을 제출하였다.

(4) 청구법인이 법인세 신고·납부시 기초로 한 각 연도별 정상가격 범위와, 이를 전제로 하여 경정청구시 이전소득 조정신청을 한 금액은 다음과 같다.

＜ 개별기업보고서상 각 사업연도별 쟁점자회사들 정상가격 범위 ＞

OOO

＜ 쟁점자회사들별 이전소득 조정신청 내역 ＞

OOO

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 과세관청이 거주자와 국외 특수관계자 사이의 거래에 대하여 국조법 제7조를 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 사이의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결 등, 같은 뜻임).

한편, 국조법 제6조 및 제16조 등에 의하면, 국외 특수관계자와 국제거래를 행하는 납세의무자는 국제거래정보통합보고서 등을 제출할 의무, 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 의무, 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치ㆍ보관할 의무 등을 부담한다. 따라서 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내 고려해야만 하는 것은 아니므로, 국외 특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1747, 1754 판결, 같은 뜻임).

또한 신고납세방식의 조세에 있어 납세의무자가 신고한 과세표준 및 세액을 감액 경정하여 줄 것을 과세관청에 청구하는 경우 경정청구 과정에서 당초의 과세표준 및 세액의 신고시 잘못된 것임을 뒷받침할 자료를 제출해야 하는 책임은 납세의무자에게 있지만, 납세의무자가 당초 신고한 과세표준 및 세액에 오류가 있다는 사정을 일응 합리적으로 수긍할 수 있는 정도로 밝힌 경우에는 과세관청이 경정청구 사유가 없다는 점을 증명하여야 한다고 봄이 타당하다.

그런데 이 사건의 경우 청구법인은 2017사업연도 내지 2021사업연도에 관하여 쟁점거래 가격에 관하여 당초 신고하고 국제거래정보통합보고서를 작성·제출하여 청구법인이 쟁점자회사들 중 일부와의 거래대금이 정상가격에 미달하였음을 일응 입증하였다고 볼 수도 있음에도, 처분청은 본건에서 경정청구 자체가 인정될 수 없고 청구법인의 정상가격 산정방법에 문제가 있다고 지적할 뿐 청구법인이 쟁점거래에 관하여 당초 신고한 거래가액이 정상가격 이내인지에 관하여 구체적으로 검토하지 아니한채 청구법인의 경정청구를 거부한 것으로 보인다.

이에 국조법 제6조 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함함)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 규정되어 있고, 경정청구를 함에 있어서 상대방 국가에서의 증액경정처분이나 수정신고 등을 전제요건으로 규정하고 있지 않으므로, 청구법인의 경정청구는 쟁점자회사들에 대한 소득금액의 반환이나 해당 거주지국의 대응조정이 없어 국제적으로 조세 일실을 가져오는 경정청구권 남용에 해당하여 인용될 수 없다는 처분청의 의견은 받아들이기 어렵다(조심 2023중9376, 2024.11.7., 같은 뜻임).

실제로 처분청은 본건 경정청구와 관련하여 이미 지급보증수수료 부분에 대해서는 경정청구를 인정하고 청구법인과의 의견조율 및 정상가격 산정 세부내역 조정을 통해 과세표준과 세액을 일부 감액하였으면서도 쟁점거래와 관련하여서만 대응조정 등을 문제삼아 경정청구 자체를 거부하였는바, 이러한 사정에 비추어 보아도 쟁점거래에 관한 경정청구를 인정할 수 없다는 처분청의 의견을 받아들이기 어렵다.

다만, 본건 심판청구 과정에서 처분청과 청구법인 간, 통합분석 가능 여부, 거래순이익률 적용시 영업이익률을 산정지표로 할 것인지 여부, 비교대상법인 선정기준 등에 관하여 다툼이 있고 이에 관하여 경정청구에 대한 검토시 충분한 논의가 되지 않은 것으로 보이는바, 처분청이 위 사항들에 관하여 감사원의 국세청 정상가격산정 관련 감사보고서 등을 바탕으로 과세관청의 정상가격 산정 실무, 쟁점자회사들의 쟁점거래에서의 역할과 기능 및 쟁점자회사의 해당 거주지국에서 정상가격의 적절성 논의 여부 등에 대하여 청구법인으로부터 관련자료를 제출받아 쟁점거래에 따른 정상가격을 재조사한 뒤 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률

(가) 2019.12.31. 법률 제16843호로 일부 개정된 것

제4조의2(정상가격에 의한 신고 등) 거주자는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구 할 수 있다.

1. 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한

2. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고기한

3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한

(나) 2020.12.22. 법률 제17651호로 전부 개정된 것

제6조(정상가격에의한신고및경정청구) 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이절에서 같다)는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 다음각호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구를 할 수 있다.

1. 「소득세법」 제70조·제70조의2·제71조·제73조·제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항·제76조의17 제1항에 따른 신고기한

2. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고기한

3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한

제8조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법

② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.

③ 과세당국은 제2항을 적용하여 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아닌 것으로 판단하고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제13조(소득처분 및 세무조정) ② 제6조, 제7조, 제9조, 제12조 및 제15조에 따라 감액 조정된 거주자의 소득금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니한 금액은 「법인세법」 제18조 제2호에 따라 익금에 산입하지 아니하는 소득으로 보아 내국법인의 익금에 산입하지 아니하거나 거주자(내국법인이 아닌 거주자를 말한다)의 소득금액으로 보지 아니한다.

③ 제1항과 제2항을 적용할 때 소득처분의 방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 국세기본법

제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다. (각호 생략)

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

(가) 2013.2.15. 대통령령 제24365호로 일부 개정된 것

제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) ② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.

1. 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한

2. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고기한

3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한

제18조(소득금액 계산 특례 시 세무조정 방법) ① 법 제10조 제1항에 따라 감액 조정된 내국법인의 소득금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 사내유보되는 금액은 「법인세법」 제18조 제2호에 따른 이월익금(移越益金)으로 보아 내국법인의 익금에 산입하지 아니한다.

(나) 2020.2.11. 대통령령 제30405호로 일부 개정된 것

제18조(감액 조정 시 세무조정 방법) 법 제4조의2 및 제10조 제1항에 따라 감액 조정된 거주자의 소득금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 않은 금액은 「법인세법」 제18조 제2호에 따라 익금에 산입하지 않는 소득으로 보아 내국법인의 익금에 산입하지 않거나 거주자(내국법인이 아닌 거주자를 말한다)의 소득금액으로 보지 않는다.

(다) 2021.2.17. 대통령령 제31448호로 전부 개정된 것

제8조(거래순이익률방법) ① 법 제8조 제1항 제4호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지표를 기초로 산출한다.

1. 매출액에 대한 거래순이익(매출 총이익에서 영업비용을 뺀 금액을 말하며, 영업비용은 판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 이 관에서 같다)의 비율

2. 자산에 대한 거래순이익의 비율

3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율

4. 영업비용에 대한 매출 총이익의 비율

5. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

② 제1항에 따른 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 산출할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상의 거래순이익률을 제1항에 따른 통상의 거래순이익률로 사용할 수 있다.

1. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래

2. 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래

제14조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제8조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택해야 한다.

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하여 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 않는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석해야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석해야 한다.

④ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 않을 수 있다.

제15조(정상가격 산출방법의 적용) ① 제14조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 거쳐야 한다.

② 법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

③ 법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.

(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙

제6조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 영 제14조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석해야 한다.

1. 재화나 용역의 종류 및 특성

가. 유형자산의 거래인 경우: 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량ㆍ시기 등 공급 여건

나. 무형자산의 거래인 경우: 거래 유형(사용허락 또는 판매 등을 말한다), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등을 말한다), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익

다. 용역의 제공인 경우: 제공되는 용역의 특성 및 범위

2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등을 말한다)과 자산의 특성(내용연수, 시장가치, 사용지역, 법적 보호장치 등을 말한다)

5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래 당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등을 말한다)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등을 말한다)

7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

② 영 제14조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석해야 한다.

4. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제8조제1항 각 호의 거래순이익률 지표를 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

③ 제2항 제4호에 따른 거래순이익률의 각 지표(영 제8조 제1항 제5호의 경우는 제외한다)는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 선택해야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정해야 한다.

1. 매출액에 대한 거래순이익의 비율의 경우: 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용할 것. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용해야 한다.

2. 자산에 대한 거래순이익의 비율의 경우: 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용할 것. 이 경우 자산의 범위에는 다음 각 목의 것을 포함하되, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다. (각목 생략)

3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율의 경우: 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용할 것. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.

4. 영업비용에 대한 매출 총이익의 비율의 경우: 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용할 것

제8조(개별 거래 통합평가) 영 제15조 제2항에 따라 다음 각 호의 경우에는 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우

2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우

3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우

4. 프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등의 경우처럼 어떤 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우

5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우

＜별지2＞ 처분청이 제외한 비교대상법인들 및 제외사유

＜ 미주지역 비교대상법인들 중 제외업체, 제외사유 - 당초 답변서 제출시 제외업체 목록 ＞

OOO

＜ 미주지역 비교대상법인들 중 제외업체, 제외사유 - 2024.11.15. 추가답변서 제출시 제외업체로 추가한 법인들 ＞

OOO

＜ 아시아지역 비교대상법인들 중 제외업체, 제외사유 - 당초 답변서 제출시 제외업체 목록 ＞

OOO

＜ 아시아지역 비교대상법인들 중 제외업체, 제외사유 - 2024.11.15. 추가답변서 제출시 제외업체로 추가한 법인들 ＞

OOO

＜ 유럽지역 비교대상법인들 중 제외업체, 제외사유 - 당초 답변서 제출시 제외업체 목록 ＞

OOO

＜ 유럽지역 비교대상법인들 중 제외업체, 제외사유 - 2024.11.15. 추가답변서 제출시 제외업체로 추가한 법인들 ＞

OOO