이유
1. 처분개요
가. 청구법인 A 주식회사(이하 “청구법인”이라 한다)는 2008.4.25. 설립되어 서울특별시 강남구 OOO를 본점소재지로 하여 주택신축판매업 등을 영위하고 있는 법인이고, 청구인 a(이하 “청구인”이라 하고, 청구법인과 합하여 “청구인들”이라 한다)은 위 청구법인의 대표이사로 재직하고 있는 사람으로, 청구법인은 2020.12.30.(매매계약일 2020.12.18.) 청구인에게 서울특별시 서초구 OOO 전유면적 140.04㎡(이하 “쟁점아파트”이라 한다)의 지분 10분의 7을 OOO원에 양도하였다(이하 “쟁점거래”라 한다).
나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.2.20.～2024.4.9. 청구인의 쟁점아파트 취득과 관련한 증여세 조사(부동산자금출처)를 실시한 후, 쟁점아파트와 기준시가 및 면적이 일치하고, 위치가 유사한 B(이하 “비교대상아파트”라 한다)가 2020.12.9. OOO원에 거래된 사실을 확인하여 동 가액을 쟁점아파트의 시가로 확정한 후 청구법인이 특수관계자인 청구인에게 쟁점아파트 지분을 저가로 양도한 것으로 보아, 2024.8.7. 처분청에 과세자료를 통보하였다.
다. 이에 따라 처분청은 「법인세법」제52조를 적용하여 쟁점아파트의 시가와 대가의 차액인 OOO원을 익금산입하여 2024.10.11. 청구법인에게 2020사업연도 법인세 OOO원(가산세 포함)을 경정.고지하는 한편, 2024.9.24. 청구인에게 OOO원을 상여로 소득처분하는 내용으로 소득금액변동통지를 하였고, 청구법인이 위 소득처분금액에 대한 원천징수분을 신고.납부하지 않자, 2024.12.18. 청구법인에게 근로소득 원천세 OOO원을 결정.고지하였다.
라. 청구인들은 이에 불복하여 2024.10.24., 2024.12.11. 및 2025.1.24. 각 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 합리적인 방법으로 쟁점아파트의 시가를 조사하여 양도가액을 결정하였기 때문에 경제적 합리성이 있으므로 「법인세법」제52조의 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수 없다.
(가) 청구인들은 쟁점아파트의 시가를 파악하기 위해서 건설교통부 실거래가, 한국부동산원 아파트 가격정보, KB부동산 시세 등을 참고하였는데, 2020.12.9. 비교대상 아파트의 매매사례가액 OOO원은 쟁점아파트 매매계약서 작성일(2020.12.18.)에는 실거래가 공개시스템에 공개되지 않아 이를 제외한 쟁점아파트와 같은 단지의 실거래가 2건 및 한국부동산원, KB부동산 12월 시세의 평균을 계산하여 쟁점아파트의 시가를 OOO원으로 파악하였다.
청구법인은 청구인에게 소유권의 일부 지분을 매매하는 거래임을 고려해 쟁점아파트의 가격을 OOO원으로 감액하여 최종 지분(7/10) 양도가액을 OOO원으로 결정하였다. 이와 같이 청구법인과 청구인은 합리적인 방법으로 쟁점아파트의 시가를 파악하여 양도가액을 결정하였다.
(나) 「법인세법」제52조 제2항에서 ‘건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격’을 기준으로 한다고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제89조에서도 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이라고 규정하고 있다. 그러나 「소득세법 시행령」제167조에 따른 양도소득의 부당행위계산 규정에서는 ‘시가’에 「상속세 및 증여세법」제60조 및 같은법 시행령 제49조를 포함하고 있어서 시가를 해석할 때「법인세법」상 부당행위계산의 부인 규정과 달리 매매사례가를 시가로 볼 수 있는 근거가 있으나 「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정을 적용할 때 매매사례가액을 시가로 볼 근거가 없다.
(다) 대법원은 ‘부당행위계산의 부인’이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 각 호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래형태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다고 판시하였다(대법원 2006.5.11. 선고 2004두7993 판결).
청구법인은 2020.12.18. 쟁점아파트와 같은 단지의 2020년 실거래가 및 한국부동산원, KB 부동산 2020년 12월 시세를 파악하여 경제적 합리성에 기초하여 쟁점아파트의 지분 양도가액을 결정한 것이므로 「법인세법」제52조에 의한 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수 없다.
(2) 조사청은 청구인의 증여세 조사과정에서 쟁점거래에 대하여 청구법인이 청구인에게 저가 양도한 것으로 처분청에 과세자료를 통보하였는데, 이는 사실상 청구인의 증여세조사를 청구법인의 법인세 조사까지 확대한 것이다.
「국세기본법」제63조의10에서 정하는 구체적인 세금탈루 증거자료가 확인되어 다른 과세기간.세목에 대한 조사가 필요한 경우에 한하여 세무조사 범위를 확대할 수 있다. 그러나 청구법인은 세무조사 확대에 대한 어떠한 통보도 받지 못하였고, 쟁점아파트 지분 양도가액 산정시 경제적 합리성이 있음에도 구체적인 세금탈루 혐의가 있다고 보아 세무조사 범위를 확대한 것은 위법하다.
(3) 한편, 청구인에게 한 2020년 귀속 소득금액 OOO원에 대한 소득금액변동통지 처분을 취소되어야 한다.
나. 처분청 의견
(1) 비교대상아파트는 쟁점아파트와 같은 단지인 OOO동 OOO호로2020.12.9. OOO원으로 거래되었는데, 쟁점아파트와 비교대상 아파트는 면적과 공동주택가격이 동일하고, 거래시기가 가장 가깝기 때문에 쟁점아파트의 시가를 OOO원으로 본 것이다.
「법인세법」제52조 및 같은 법 시행령 제88조에서 시가와 거래가액의 차액이 OOO원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상 낮은 가격으로 자산을 양도한 때로 규정하고 있는바, 특수관계자 아닌 자와의 거래가액과 비교하면 명백히 저가 양도에 해당하고, 청구법인은 법인세 신고 전ㆍ후에 인터넷 사이트 등을 통해 비교대상아파트의 매매사례가액을 확인하여 수정신고가 가능하였음에도 이를 이행하지 않았으므로 이 건 처분은 타당하다.
(2) 「국세기본법」제81조의9 제1항에 따르면, 세무조사 진행 중 구체적인 세금탈루 혐의가 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우에 세무조사를 확대할 수 있지만, 그 사유와 범위를 문서로 통지하여야 한다. 그런데 위 조항에 따라 범위의 확대를 제한받는 과세관청의 행위는 다른 세목에 관한 ‘세무조사’이고, 다른 세목에 관한 ‘과세처분’이 아니다.
이 건 세무조사 자체를 확대한 것이 아니라 조사대상으로 통지한 세목 및 기간에 대한 세무조사를 통해 수집한 과세자료를 기초로 다른 세목에 관한 과세처분을 한 것에 불과하므로 이 건 처분은 타당하다.
(3) 한편, 법인이 아닌 소득의 귀속자에 대한 소득금액변동통지는 원천납세의무자인 소득 귀속자의 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오는 것이 아니므로 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 볼 수 없는 것인바(대법원 2014.7.14. 선고 2011두14227 판결), 개인에 대한 소득금액변동통지는 이로 인하여 구체적인 납세의무를 직접 확정시키는 별도의 관련 규정 등이 없으므로 통지 그 자체에 대하여 부과처분의 성격을 갖는 것으로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 단지 종합소득세 등의 부과처분에 앞서 당해 개인의 소득금액이 변동되었음을 사전에 통보하는 행위에 불과한 것으로 불복청구의 대상에 해당하지 않으므로 부적법한 청구이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 청구법인이 특수관계자인 청구인에게 쟁점아파트(지분)를 저가 양도한 것으로 보아 「법인세법」제52조의 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 법인세 등을 부과한 처분의 당부
② 이 건 세무조사가 「국세기본법」제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한)를 위반하였다는 청구주장의 당부
③ (청구인 a) 대표자에게 한 소득금액변동통지에 대한 심판청구가 적법한지 여부
나. 관련 법령
(1) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 것)
제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(2020.12.8. 대통령령 제31221호로 개정된 것)
제2조(정의) ⑤ 법 제2조 제12호에서 “경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 임원(제40조 제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 이 항, 제10조, 제19조, 제38조 및 제39조에서 같다)의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」 제401조의2 제1항에 따라 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족(「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항에 따른 자를 말한다. 이하 같다)
제88조(부당행위계산의 유형 등) ①법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
(중략)
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우.(단서 생략)
②제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.
제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외한다.
2. 「상속세 및 증여세법」 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조를 준용하여 평가한 가액.(생략)
(3) 상속세 및 증여세법(2019.8.27. 법률 제16568호로 개정된 것)
제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
(중략)
4. 주택
「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 “고시주택가격”이라 한다).(단서 생략)
(4) 국세기본법
제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.
1. 「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분
2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분
3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분
제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한) ① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.
② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다.
(5) 국세기본법 시행령
제63조의10(세무조사 범위의 확대) 법 제81조의9 제1항에서 “구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 다른 과세기간ㆍ세목 또는 항목에 대한 구체적인 세금탈루 증거자료가 확인되어 다른 과세기간ㆍ세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우
2. 명백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용의 착오 등이 있는 조사대상 과세기간의 특정 항목이 다른 과세기간에도 있어 동일하거나 유사한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 있을 것으로 의심되어 다른 과세기간의 그 항목에 대한 조사가 필요한 경우
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.
(가) 청구법인은 2008.7.10. 쟁점아파트를 취득하고, 2020.12.18. 청구인에게 그 소유권의 일부인 10분의 7 지분을 매매대금 OOO원으로 하는 매매계약서를 작성하였고, 2020.12.30. 소유권일부이전등기가 경료되었다.
(나) 조사청은 청구인에 대하여 증여세 조사(조사대상기간 2018.1.1.～2021.12.31.)를 실시하였고, 그 결과 쟁점아파트의 지분 매매대금 중 융자금 OOO원 및 잔금 OOO원 지급은 가수금 계정별 원장에서 가수금 반제 처리된 것으로 확인하였으며, 쟁점아파트 지분 취득의 자금출처에 대해서는 소명되었지만, 조사대상기간 중 쟁점외 증여 사실이 확인되어 2018년 귀속 증여세 OOO원(가산세 별도)을 경정.고지하였다.
(다) 조사청은 비교아파트의 거래금액인 OOO원이 쟁점아파트의 시가라는 의견인바, 시가 OOO원을 기준으로 10분의7 지분 가액은 OOO원이고, 쟁점아파트 10분의7 지분 양도가액(OOO원)은 시가보다 낮은 가액으로 양도한 것으로, 시가와 거래가액의 차액이 시가의 5%에 상당하는 OOO원 이상 차이나므로 「법인세법」제52조의 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 시가와 대가의 차액인 OOO원(OOO원-OOO원)을 익금산입 및 대표자 상여로 소득처분하는 내용으로 청구인들에게 법인세 및 원천세 부과와 소득금액변동통지를 하였다.
(라) 청구인들은 쟁점거래가 저가양도가 아니라고 주장하며, 가람감정평가법인이 작성한 ‘B아파트 적정 시장가치 검토보고서’를 제출하였는바,
여기에는 2020년 쟁점아파트와 같은 단지에 속한 다른 동과 호실의 감정평가액 3건, 2020.2.27. B아파트 OOO동 OOO호 실거래가 1건을 참고하여 2020년 9월 기준 쟁점아파트가 속한 B아파트의 시장가치를 OOO원～OOO원이라는 내용이 기재되어 있다.
(마) 쟁점아파트가 속한 B아파트 단지의 국토교통부 실거래가 공개시스템에는 쟁점거래일 전과 후 2020.2.27.～2021.5.12. 기간중에 아래 ＜표＞와 같이 쟁점거래를 포함하여 5건의 실거래가 있었던 것으로 나타난다.
OOO
(바) 청구인은 처분청으로부터 2024.9.23.자로 2020년 귀속 소득금액 OOO원을 청구인에게 상여로 소득처분하는 내용의 소득금액변동통지서(소득자 통보용)를 수령한 것으로 확인된다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.
(가) 먼저, 쟁점①에 대해 살피건대, 청구인들은 「소득세법 시행령」제167조와 달리 「법인세법」제52조 제2항에는 시가로 인정될 수 있는 매매사례가액에 관하여 별도로 규정하고 있지 않고, 쟁점아파트 매매계약일에 국토교통부 실거래가 공개시스템에 공개된 실거래가 및 한국부동산원, KB부동산 12월 시세 등을 조사하여 평균가액을 쟁점아파트의 시가로 파악한 후 쟁점아파트(지분) 양도가액을 결정한 것은 경제적 합리성이 인정되는 경우이므로 「법인세법」제52조에 의한 부당행위 계산 부인 규정을 적용할 수 없다고 주장한다.
그러나 「법인세법」제52조 제2항에서 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다고 규정하고 있는바, 2020년 2월부터 2021년 5월까지 쟁점아파트가 속한 단지 중 동일면적 아파트의 거래가 4건 있었는데, 4건의 실거래가와 한국부동산원 및 KB부동산의 시세를 비교하면 실거래가가 시세 범위보다 높게 거래되는 경향이 나타나는 점, 쟁점아파트보다 공동주택가격이 낮은 B아파트 OOO동 OOO호는 쟁점거래 매매계약일부터 3개월 이전 2020.9.8. OOO원에 거래된 점, 쟁점아파트와 면적과 공동주택가격이 동일한 상황에서 쟁점거래 매매계약일로부터 불과 9일 이내에 계약된 비교대상아파트의 거래가액은 OOO원으로, 이는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격으로서 이를 쟁점아파트의 시가로 본 것은 타당해 보이는 점 등에 비추어, 청구법인이 특수관계인인 청구인에게 시가 보다 저가로 쟁점거래를 한 것으로 보아 「법인세법」제52조의 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(나) 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 청구인들은 사실상 청구인의 증여세 조사를 청구법인의 법인세 조사까지 확대한 것이라고 주장한다.
그러나 조사청은 청구인에게 통지한 세무조사의 사유인 쟁점아파트 취득자금출처를 확인하기 위한 증여세 조사를 실시하였고, 쟁점아파트의 시가 조사는 청구법인의 법인세 과세요건사실에 관한 조사라고 볼 수 없으며, 청구법인이 청구인에게 쟁점아파트(7/10) 양도한 쟁점거래가 「법인세법」제52조의 부당행위계산 부인 요건을 충족하여 법인세가 부과된 사실만으로 이 건 세무조사의 조사 사유나 범위가 확대되었다고 보기도 어려운 점, 세법이 정한 과세요건을 충족하면 과세관청은 세법이 정하는 바에 의하여 세금을 징수하여야 하고, 조세의 탈루사실이 확인되는데도 이를 과세하지 않는다면 세법에 규정된 과세소득에 대하여 임의로 과세하지 아니하는 결과가 초래되어 합법성 및 공평과세의 원칙을 위반하는 결과가 되는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(다) 마지막으로 쟁점③에 대해 살피건대, 청구인(a)은 자신에 대한 2024.9.24.자 소득금액변동통지에 대하여 심판청구를 제기하였으나,
「국세기본법」제55조 제1항은 “이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다”고 규정하고 있는바, 법인이 아닌 소득의 귀속자 개인에 대한 소득금액변동통지는 원천납세의무자인 소득 귀속자의 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오는 것이 아니므로 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 볼 수 없으므로(대법원 2014.7.14. 선고 2011두14227 판결, 같은 뜻임), 이에 대한 심판청구는 불복청구의 대상이 아닌 것에 대한 것이어서 부적법한 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당하거나 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.