이유
1. 처분개요

가. 청구인은 OOO 모친 A(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되자, 2023.10.31. 상속재산가액을 OOO원으로, 납부할세액을 OOO원으로 하여 상속세를 신고하면서OOO원을 납부하였고, 잔액 OOO원에 대해서 2024년∼2028년 기간 동안 5회에 걸쳐 연부연납을 신청하여 2024.3.25. 이를 허가받았다.

나. 청구인은 1회분 연부연납세액의 납부기한인 2024.10.31.이 도래하기 전인 2024.8.13. 납부세액 중 OOO원에 대하여 상속받은 재산 중 경상북도 OOO 토지 2,185㎡(상속재산 평가금액 OOO원이고, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 물납대상재산으로 하여 물납신청을 하였고, 처분청은 쟁점토지에 근저당권이 설정되어 있고, 쟁점토지가 맹지에 해당하여 관리·처분이 부적당하다고 보아 2024.9.30. 청구인에게 물납불허를 통지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2024.12.17. 이의신청을 거쳐, 2025.3.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점토지의 근저당권은 처분일 현재 법적으로 부존재한 채권에 해당하고, 등기말소절차를 이행 중임에도 쟁점토지에 근저당권이 설정되어 있다는 이유로 물납을 불허하는 것은 부당하다.

(가) 「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 「상속세 및 증여세법」을 “상증세법”이라 한다) 제71조에서는 재산에 저당권 등이 설정된 경우 관리·처분이 부적당한 재산으로 보고 있으나, 쟁점토지의 경우 1990.12.3. 계약을 원인으로 1991.1.4. 근저당권이 설정되어 있었는데, 쟁점토지에 설정된 근저당권의 피담보채권이 2000.12.3. 「민법」 제162조에 따라 소멸시효 완성을 원인으로 소멸하였으므로 「민법」 제369조에 따라 근저당권도 함께 소멸하였다.

(나) 청구인은 물납 신청 이후 처분청 담당자에게 근저당권설정등기 말소 소송을 진행 중임을 알렸고, 2024.8.22. 접수된 근저당권설정등기말소 피담보채권의 소멸시효 완성을 원인으로 2024.12.17. 말소등기의 이행 여부가 확정되었으며, 2025.2.4. 근저당권설정등기가 말소되었다.

(다) 판례(대법원 2012.7.12. 선고 2010다51192 판결)에 따르면, 등기가 말소되지 아니하였더라도 소멸시효의 이익은 받은 자가 소멸시효의 이익을 포기하지 아니하는 이상 채무는 당연히 소멸한다.

(라) 따라서 쟁점토지의 근저당권은 처분일 현재 법적으로 부존재한 채권이므로, 등기말소 절차를 이행 중임에도 불구하고 단지 근저당권이 설정되어 있다는 이유로 물납을 불허하는 것은 납세자의 권리를 침해하는 부당한 처분이다.

(2) 물납은 요건이 명확하게 규정되어 있기 때문에 물납허가 여부는 과세관청의 재량이 아닌 규정된 요건을 충족시키는 한 물납허가를 하여야 한다.

(가) 상증세법상 물납제도는 상속세의 특성을 고려하여 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하게 한 제도로서, 그 요건의 존부 판단에 관세관청의 재량이 개입할 수 없다.

(나) 쟁점토지의 기준시가가 10년 전에 비하여 약 2배 이상 지속적으로 상승한 사실을 감안할 때 불리한 지형 등의 사실은 토지의 재산적 가치에 반영된 것으로 보아야 한다.

(다) 쟁점토지가 맹지라는 사유는 관리·처분이 부적당한 경우에 해당하지 아니하고, 쟁점토지의 재산적 가치는 충분한 것으로 보아야 하므로 쟁점토지를 관리·처분이 부적당한 경우에 해당한다고 보아 물납재산의 변경을 요구함은 부당하다.

(라) 또한 OOO의 이의신청 결정에서도 쟁점토지의 현황이 맹지라는 점은 관리·처분이 부적당한 재산으로 단정하기 어렵다고 판단하였다.

나. 처분청 의견

(1) 물납불허 처분일까지 쟁점토지의 근저당권이 해지되지 아니하였으므로 관련 법령에 근거한 물납불허 처분은 정당하다.

(가) 상증세법 시행령 71조에서는 물납재산에 저당권 등 설정된 경우 관리처분이 부적당한 재산으로 보고 있다. 청구인은 2024.8.13. 근저당권이 설정된 쟁점토지를 물납신청하였고, 이 근저당권은 1991.1.4. 채권자(B)가 설정한(3건 채권최고액 OOO원) 것으로 2024.9.30. 물납불허 처분일까지 등기부상 존재하였다. 따라서 쟁점토지는 법률에서 규정된 물납요건을 충족하지 못하며, 이를 근거로 한 처분청의 물납불허 처분은 적법하다.

(나) 청구인은 쟁점토지의 근저당권이 소멸시효가 완성되어 관리·처분상 부적당한 재산이 해당하지 않는다고 주장하나, 청구인이 주장하는 소멸시효의 완성 여부는 민사법적 판단이 필요한 사항으로 처분청의 판단 대상이 아니다.

(다) 청구인의 주장대로 소멸시효의 완성으로 이 사건 근저당권도 함께 소멸하는 것이라면 청구인은 상속세 신고일OOO부터 물납신청일OOO까지 물납신청 전에 등기부등본을 확인하고, 근저당권말소를 위한 조치를 취할 충분한 시간이 있었음에도 이를 이행하지 않았다.

또한 처분청이 물납신청을 검토할 당시 상증세법 시행령 제72조에 따라 해당 쟁점토지가 관리·처분이 부적당한 재산에 해당하여 다른 상속재산으로 갈음할 것을 안내하였으나, 변경신청을 기한 내에 이행하지 않았다.

(라) 따라서 물납신청일까지 근저당권이 등기부상 존재했다는 점은 청구인의 과실이며, 처분청은 민사법적인 권리소멸 여부를 판단할 수 없으므로 청구인의 주장은 인정될 수 없다.

(2) 물납불허 처분은 처분청의 재량적 판단이 아닌 관련 법령에 근거한 정당한 처분이다.

(가) 물납신청한 쟁점토지는 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호 가목의 관리.처분이 부적당한 재산에 해당하여 물납요건을 충족하지 못한다. 「국유재산법」 제11조에는 “사권이 설정된 재산은 그 사권이 소멸된 후가 아니면 이를 국유재산으로 취득할 수 없다”고 명시되어 있다.

(나) 처분청은 물납신청재산의 적정성을 관련 법령에 근거하여 검토하고 있으며, 물납의 허가여부는 법령에 구체적으로 명시되어 있어 재량으로 판단할 수 없다. 오히려 청구인이 주장하는 근저당권의 소멸시효 완성으로 물납을 허용하게 된다면 처분청의 심사대상이 아닌 사법적 판단까지 하게 되어 재량을 벗어난 권한 없는 행위이다.

(다) 이 건 처분의 이의신청에서도 행정처분의 위법 여부는 행정처분이 있을 때의 법령과 사실상태를 기준으로 하여 판단하여야 하고, 처분 후 법령의 개폐나 사실상태의 변동에 의하여 영향을 받지 않는다고 하여 청구인의 물납신청을 기각하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점토지에 근저당이 설정되어 있어 관리·처분이 부적당하다고 보아, 물납을 불허한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 신고한 상속재산가액 명세는 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 상속재산가액 명세

OOO

(2) 이 건 물납불허 처분의 경과는 아래와 같다.

(가) 청구인은 2024.8.13. 납부세액 중 OOO원에 대하여 상속받은 재산 중 쟁점토지(상속재산 평가금액 OOO원)를 물납대상재산으로 하여 물납신청을 하였다.

(나) 처분청은 2024.8.28. 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호 및 「국유재산법」 제11조 제1항의 규정에 의거 관리·처분이 부적당한 재산에 해당하여 청구인에게 불납재산의 변경을 요청하였으나, 청구인은 이에 응하지 아니한 것으로 나타난다.

(다) 처분청은 2024.9.12. 한국자산관리공사와 공동으로 현장확인을 실시하였는데, 한국자산관리공사는 “쟁점토지에 근저당권이 설정되어 있으며, 현황상 맹지로서 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호 가목에 의한 관리·처분이 부적당한 재산에 해당한다”는 내용의 물납재산 점검표 등을 회신하였고, 이에 따라 처분청은 위와 같은 이유로 이 사건 불허처분을 하였다.

(라) 처분청은 ‘쟁점토지의 현황이 맹지라는 점은 관리·처분이 부적당한 재산이라고 단정하기는 어렵다’는 이의신청 결과에 따라, 쟁점토지가 맹지라는 사유에 대해서는 더 이상 다투지 아니한다.

(3) 쟁점토지 등기사항전부증명서에 기재된 내역은 아래와 같다.

(가) 쟁점토지는 1997.8.11. 이후로 피상속인이 이를 보유하고 있다가, 협의분할에 의한 상속(원인일 : OOO)을 원인으로 2024.9.4. OOO(지분 5분의 3)와 청구인(지분 5분의 2)에게 소유권이 이전된 것으로 나타난다.

(나) 또한 쟁점토지는 아래와 같이 1991.1.4. 근저당권이 3건 설정되어 있고, 2025.2.4. 소멸시효의 완성(원인일 : 2000.12.3.)을 원인으로 근저당권설정등기가 말소된 것으로 나타난다.

＜표2＞ 쟁점토지 등기사항전부증명서(을구)

OOO

(4) 청구인은 쟁점토지의 근저당권설정등기 말소 소송OOO 결과, 2024.12.17. “B는 쟁점토지에 관하여 1991.1.4. 접수를 마친 각 근저당권의 설정등기에 대해 2000.12.3. 소멸시효완성을 원인으로 한 말소등기 절차를 이행하라”는 판결을 받았다.

＜대구지방법원 2024.12.17. 선고 OOO 판결＞

OOO

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 행정처분의 위법여부는 행정처분이 있을 때의 법령과 사실상태를 기준으로 하여 판단하여야 하고, 처분 후 법령의 개폐나 사실상태의 변동에 의하여 영향을 받지 않는다 할 것이며, 물납불허 처분의 적법성 판단은 그 처분시를 기준으로 삼아야 할 것이다.

(나) 청구인은 쟁점토지의 근저당권은 처분일 현재 법적으로 부존재한 채권이므로, 등기말소 절차를 이행 중임에도 불구하고 단지 근저당권이 설정되어 있다는 이유로 물납을 불허하는 것은 부당하다고 주장하나, 이 건 물납불허 처분 당시 쟁점토지에 관하여 근저당권이 설정되어 있었던 점, 청구인이 물납신청 이후 근저당권설정등기말소 소송을 제기하기는 하였으나, 물납신청 허가기한을 경과한 2024.12.17. 근저당권의 피담보채권의 소멸시효가 완성되었다는 판결이 있었고, 2025.2.4.에서야 근저당권의 말소등기가 이루어진 점, 청구인은 쟁점토지의 물납허가가 되지 아니하여도 물납할 수 있는 다른 재산이 있었던 것으로 보이고, 처분청이 쟁점토지가 관리·처분상 부적당하다고 보아 청구인에게 물납대상재산을 변경할 것을 요청하였으나, 청구인은 이에 대한 신청을 하지 않은 점 등에 비추어, 처분청이 청구인의 물납신청을 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제73조【물납】① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것

2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것

3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제67조【연부연납의 신청 및 허가】① 법 제71조 제1항에 따라 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우(「국세기본법」 제45조의3에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부하여야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세 표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납세고지서의 납부기한(법 제4조의2 제6항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제7항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부통지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다.

제70조【물납의 신청 및 허가】① 법 제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조 제3항 중 "연부연납"은 "물납"으로, 제67조 제3항 중 "연부연납허가통지일"은 "물납재산의 수납일"로 본다.

② 법 제71조에 따라 상속세의 연부연납허가를 받은 자가 연부연납기간 중 분납세액[첫 회분 분납세액(「조세특례제한법 시행령」 제28조 제1항 각 호 외의 부분 전단에 따른 중소기업자는 5회분 분납세액)으로 한정하되 법 제72조에 따른 연부연납가산금을 제외한 것을 말한다]에 대하여 법 제73조에 따라 물납하려는 경우에는 분납세액 납부기한 30일전까지 납세지 관할세무서장에게 신청할 수 있다.

③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일 이내로 하고, 이 경우 “연부연납”은 “물납”으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가등에 소요되는 시일을 고려하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.

④ 제3항 후단은 물납신청을 한 재산이 「국유재산법」제11조에 따라 국유재산으로 취득할 수 없는 재산인 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

⑤ 납세지 관할세무서장은 제3항에 따라 물납을 허가하는 때에는 그 허가를 한 날부터 30일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 지정하여야 한다. 이 경우 물납재산의 분할 등의 사유로 해당 기간 내에 물납재산의 수납이 어렵다고 인정되는 경우에는 1회만 20일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 다시 지정할 수 있다.

⑥ 제5항에 따른 물납재산의 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니하는 때에는 해당 물납허가는 그 효력을 상실한다.

⑦ 재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할 전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다.

⑧ 국세청장은 물납에 관한 업무의 원활한 수행을 위하여 물납의 신청ㆍ허가, 물납재산의 변경 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.

제71조【관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납】세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.

1. 제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우

가. 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우

나. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우

다. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우

라. 가목부터 다목까지의 규정에 따른 사유와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우

제72조【물납재산의 변경 등】① 제71조 제1항에 따라 물납재산의 변경명령을 받은 자는 같은 조 제2항의 통보를 받은 날부터 20일 이내에 상속재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지관할세무서장에게 신청하여야 한다.

② 제1항의 기간내에 동항의 규정에 의한 신청이 없는 경우에는 당해 물납의 신청은 그 효력을 상실한다.

③ 납세의무자가 국외에 주소를 둔 때에는 제1항의 기간은 3월로 한다.

④ 제1항의 규정에 의하여 물납재산의 변경명령을 받은 자의 물납신청에 대한 물납허가 등에 관하여는 제70조 제3항 내지 제7항의 규정을 준용한다.

⑤ 제70조 제3항의 규정에 의한 물납허가 후 동조 제5항의 규정에 의한 물납재산의 수납일까지의 기간 중 관리ㆍ처분이 부적당하다고 인정되는 사유가 발견되는 때에는 다른 재산으로의 변경을 명할 수 있다. 이 경우 물납재산의 변경 등에 관하여는 제71조 및 이 조 제1항 내지 제4항의 규정을 준용한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제19조의4【관리·처분이 부적당한 재산의 범위】영 제71조 제1항 제4호에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지

2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산

3. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식등

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것

(4) 국유재산법

제11조【사권 설정의 제한】① 사권(私權)이 설정된 재산은 그 사권이 소멸된 후가 아니면 국유재산으로 취득하지 못한다. 다만, 판결에 따라 취득하는 경우에는 그러하지 아니하다.

(5) 민법

제162조【채권, 재산권의 소멸시효】① 채권은 10년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다.

② 채권 및 소유권 이외의 재산권은 20년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다.

제168조【부동산물권변동의 효력】부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다.

제369조【부종성】저당권으로 담보한 채권이 시효의 완성 기타 사유로 인하여 소멸한 때에는 저당권도 소멸한다.