처분청의 위 쟁점과세면적 방식은 학교용으로 직접 사용한 토지와 비학교용 토지를 실제 면적별로 안분하는 합리적인 방법으로 보기 어렵고, 처분청과 청구법인이 제출한 자료만으로는 쟁점토지의 면적을 정확하게 파악하기도 어려운 실정임 학교 등이 직접 사용하는 부동산이란 학교의 교지ㆍ교사 등을 의미하고 교지의 경우 학교시설이 소재한 일단의 토지로서 울타리 등으로 구획된 토지를 말하는바, 이 건 토지 중 학교 내 울타리에 소재한 토지를 학교용에 직접 사용하는 토지로 보아 재산세를 감면하는 것이 타당함

이유

1. 처분개요 가. 처분청은 2018∼2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인이 소유하고 있는 경기도 부천시 역곡동 산43-1 외 11필지 토지 230,106.4㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)에 대하여,「지방세특례제한법」제41조 제2항에 따라 학교법인이 학교용도에 직접 사용하는 부동산으로 보아 재산세 등을 면제하였다. 나. 처분청은 청구법인이 이 건 토지 중 일부인 아래 ＜표1＞의 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2018∼2022년도 재산세 과세기준일 현재 학교용도에 직접 사용하지 않았다고 보아, 2023.1.10. 청구법인에게 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원(이하 “이 건 재산세 등”이라 한다)을 부과·고지하였다. ＜표1＞ 쟁점토지 현황 및 이 건 재산세 등 부과내역 (단위 : ㎡, 원) ○○○ * 건축물 부속토지 면적(「지방세법 시행령」제101조 제2항 용도지역별 적용배율을 적용한 면적)을 제외하여 산정한 면적인데, 과세기준일(6.1.) 현재 건축물 바닥면적의 변동(멸실, 착공 등)으로 인해 과세면적의 변동이 있음 다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.4.3. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 학교용지 재산세 면제에 관한「지방세특례제한법」제41조에서 직접 사용 범위 등에 대하여 시행령에 위임하고 있지 않음에도 불구하고, 처분청이 법적 근거 없이「지방세법 시행령」제101조를 임의로 적용하여 이 건 재산세 등을 부과한 것은 조세법률주의에 반하는 것으로서 위법하다. 「지방세법 시행령」제101조는「지방세특례제한법」제41조의 교육사업에 직접 사용하는 면적을 구분 또는 산정하기 위한 하위(위임) 법령으로 볼 수 없다. 「지방세특례제한법」제41조 제2항에서 학교용지에 대한 재산세 면제요건에 대하여 “해당사업에 직접 사용하는 부동산”이라고 규정하고 있을 뿐, 직접 사용에 대한 판단기준, 직접 사용하고 있는 면적 산정방법 등에 대하여 달리 규정하고 있지 않을 뿐더러, 재산세 면제범위 등에 대하여「지방세법 시행령」제101조에 따를 것을 위임하고 있지도 않다. 처분청에서 학교용지의 직접 사용 기준으로 삼은「지방세법」제106조,「지방세법 시행령」제101조, 제102조는 토지에 대한 재산세를 차등과세하기 위하여 재산세 과세대상을 3가지 유형으로 분류하고 과세대상의 범위와 면적을 산정하는 방식에 관한 규정이지 토지의 직접사용 여부를 판단하는 기준이 아니다. 그럼에도 처분청은 청구법인의 학교사업에 직접 사용되는 토지인지 여부와 관련하여,「지방세법 시행령」제101조 제2항의 용도지역별 적용배율을 적용하여 쟁점토지의 면적을 산정하였다. 이는「지방세법 시행령」제101조 등이 토지의 직접 사용 여부를 판단하는 기준을 제시한 규정인 것으로 잘못 해석한 것에 기인한바, 처분청은 용도지역별 적용배율을 적용한 면적을 초과한 면적을 학교사업에 직접 사용하지 않은 토지로 보는 중대한 오류를 범하였다. 즉 처분청은「지방세특례제한법」제41조에서 명백히 하위법령으로 위임하지도 않은「지방세법 시행령」제101조를 마치「지방세특례제한법」제41조를 시행하기 위한 하위법령인 것으로 유추해석하여 이 건 토지 중 교육사업에 직접 사용하지 않는 면적(쟁점토지)을 안분계산하여 산정하였는바, 이는 조세법령에 대한 확장·유추해석을 금지하는 대법원 판례에 반한다(대법원 2023.1.24. 선고 2002두9537 판결 등, 같은 뜻임). (2) 이 건 토지에는 교육사업용 건축물 및 부속시설 16개 동이 위치하고 있는바, 청구법인의 학군단 산악교장, 의생명과학과 및 산림치유지도사의 현장실습장소, 평생교육원 교육장 등으로 사용되고 있는 점에서 쟁점토지를 포함한 이 건 토지 전체를 교육사업에 직접 사용되는 토지로 보아야 한다. (가) 청구법인은 이 건 토지 지상에 교육사업용 건축물 및 부속시설 16개동(바닥면적 32,490.11㎡)을 건립하여 교육사업에 직접 이용해오고 있고, 교육사업의 확대, 교육품질의 향상, 부천시민에 대한 다양한 교육기회 제공 등을 위하여, 이공대학용 건축물(지하4층, 지상5층, 연면적 18,912.10㎡)을 신축할 계획이다. ＜표2＞ 이 건 토지 지상에 건축된 건축물 현황(2022년 기준) (단위 : ㎡) ○○○ (나) 청구법인은 학교건축물 부속토지 이외에도 학교운동장, 테니스장, OOO 시험연구용 작물재배지(이하 “쟁점운동장부지”라고 한다) 등 이 건 토지 전체를 교육사업에 직접 이용하고 있다. ＜표3＞ 쟁점운동장부지 현황 (단위 : ㎡) ○○○ (다) 청구법인은 이 건 토지를 청구법인의 학군단 수업용 실습지로 활용하고 있는데, 학군단 훈련장은 그 특성상 임야에 설치될 수밖에 없으므로 청구법인의 학군단은 이 건 토지 중 일부를 독도법 교장, 산악구보훈령장, 체력단련장, 분소대공격교장, 분소대방어교장, 수류탄교장, 경계교장, 전투기술훈련장 등으로 다양하게 구분하여 관련 구축물 등을 설치하고 훈련장으로 이용하고 있다. (라) 청구법인은 쟁점토지를 포함한 이 건 토지를 의생명과학과, 공간디자인소비자학과, 에너지환경공학과, 생명과학과 등의 현장실습지로 이용하고 있고, OOO 평생교육원 산림치유지도사 양성과정 및 OOO 평생교육원 약초관리사 교육과정, OOO 평생교육원 OOO 생태문화해설사 교육과정의 각 실습지로 이용하고 있다. (마) 처분청은 위와 같은 청구법인의 이용실태 및 이용계획 등을 종합적으로 고려하여 이 건 토지를 학교용지로 분류·결정하여 건축허가 등 도시계획을 관리하여 왔고, 실제 이 건 토지 전체가 학교 건축물의 부속토지이고 청구법인의 다양한 교육과정의 교육장소로 이용되고 있는 점을 인정하여 이 건 재산세 등 부과일 이전까지 재산세를 면제하여 왔다. 건설교통부도 처분청 입장과 동일하게 이 건 토지의 이용현황을 감안하여 일반적인 청구법인 주변 임야에 비해 경제적 이용가치가 높다고 보아 인근 임야의 개별공시지가(약 OOO원/㎡)에 비해 상대적으로 높게 결정·고시하였다(OOO원/㎡). (바) 처분청은 쟁점토지가 자연림 상태이므로 교육사업에 직접 사용되지 않는다는 의견이나, 청구법인의 학교건물 대부분이 자연림인 이 건 토지상에 건축되었던 점에서 쟁점토지가 자연림 상태라는 점은 과세근거가 될 수 없다. 청구법인은 본래 임야에 터를 잡아 설립되었고, 이 건 토지상에 있는 자연림이 최소한 훼손되지 않는 범위 내에서 학교건물, 부속시설을 건축하였고 자연림을 보전하여 이용하여 왔다. 이 건 토지는 도시계획상 학교용지로 구획되어 있음에도 불구하고 쟁점토지를 포함한 이 건 토지상에 학교건물 16개동을 자연친화적으로 조화롭게 건립하였으므로 건축물 부속토지 대부분이 자연림 상태이다. 처분청 의견과 같이 법인이 소유하고 있는 임야가 자연림 상태라는 이유로 재산세 과세대상으로 본다면, 실제 사용실태와 무관하게 자연림이 있는 모든 토지에 대하여 재산세를 과세하여야 할 것이다. (사) 처분청은 재산세 과세대상 쟁점토지의 위치와 면적을 특정하지 못하면서도, 쟁점토지를 이용하는 인원을 학군단, 의생명과학과, 평생교육원만으로 국한하고, 이들의 학생 수가 전체 학생수의 1.03% 정도라는 통계수치를 근거로, 쟁점토지를 일시적·부수적인 수업장소로 활용하였을 뿐 교육사업에 계속적·반복적으로 사용하였다고 보기 어렵다라는 의견이나, 이는 쟁점토지가 포함된 이 건 토지가 교육용 학교건물 16개동의 부속토지로서 교육사업에 직접 사용되고 있다라는 가장 중요한 사실관계를 부정하기 위한 주장일 뿐이다(청구법인은 쟁점토지에 소재한 교육설비 등을 유지 및 관리하기 위하여 연간 약 OOO원의 예산과 연인원 약 30여명이 지속적으로 투입하고 있다). (아) 이 건 토지 이용실태와 사실상 동일하다고 볼 수 있는 조세심판원 결정에서는 “원칙적으로 단지 자연림 상태의 녹지로 존치되고 있는 경우라면 학교용에 직접 사용되는 재산으로 볼 수 없다고 할 것이나 해당 임야를 교육용도에 직접 사용하는 교육과정이 별도로 존재하는 경우라면 재산세 과세기준일 현재 학교용으로 사용하는 것으로 보는 것이 합리적이다” 라고 판단하였다(조심 2021지2894, 2022.8.24.). ＜표4＞ 조세심판원 선결정례와 본건과의 비교 ○○○ (3) 설령 처분청과 같이「지방세법 시행령」제101조에 따라 용도지역별 적용배율을 적용하여 교육사업에 직접 사용하지 않는 면적(쟁점토지)을 산정하는 경우에도, 1차적으로 이 건 토지 중 그 자체가 교육용지인 쟁점운동장부지 면적을 우선 차감하고, 2차적으로 그 면적에 대하여 용도지역별 적용배율을 적용한 면적을 차감한 면적을 교육사업에 직접 사용하지 않은 재산세 과세대상으로 보는 것이 타당하다. 위 산식에 따르면, 이 건 토지 면적 230,106㎡에서 쟁점운동장부지 면적 16,433㎡을 차감한 213,673㎡에 대하여, 용도지역별 적용배율을 적용한 건축물 부속토지 199,311㎡을 차감한 14,361㎡이 재산세 과세대상이다. 그렇다면 처분청이 산정한 이 건 재산세 등 과세대상인 쟁점토지 면적은 과다계상되었으므로(41,039.85㎡∼30,794.91㎡), 해당 부분에 대한 부과처분은 경정되어야 한다. 처분청은 청구법인과 같이 처분청 관할인 학교법인 AAA(이하 “AAA”이라 한다)에 대한 재산세 과세대상 토지면적 산정 시 위와 같은 방식으로 먼저 학교운동장, 학교 내 도로, 주차장을 재산세 면제대상 교육용 토지로 분류한 후 건축물 부속토지 부분에 대하여 용도지역별 적용배율을 적용하여 재산세 과세대상면적을 산정하였다. 그럼에도 처분청은 같은 관할인 청구법인에 대하여는 다른 방식으로 재산세 과세대상 면적을 산정한 점에서도 위법하다. ＜표5＞ 청구법인과 AAA 과세 비교 ○○○ 나. 처분청 의견 (1) 처분청에서「지방세법 시행령」제101조 적용하여 재산세 과세대상 면적을 산정한 것은 조세법률주의에 위반되지 아니한다. 재산세는 과세기준일 현재 토지의 현황 및 이용상황에 따라 과세대상이 구분되는 것인바, 건축물의 부속토지에 해당하는 경우 건축물의 효용과 편익을 위해 사용되는 토지라고 볼 수 있고, 그러한 부속토지의 범위에 대해「지방세법 시행령」제101조 제2항이 규정하고 있으므로, 이에 따라 부속토지를 산정하고 해당 부분을 교육에 사용되는 부분이라고 보아 나머지 부분을 과세한 것은 법문과 부속토지의 개념에 부합하는 정당한 과세이다. 「지방세특례제한법」제41조 제2항 단서는 교육 목적에 직접 사용되는 부동산에 관한 재산세 면제를 규정하면서, “수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대해서는 면제하지 아니한다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제123조에서 직접 사용의 범위에 관하여 “해당 감면대상 업무에 사용할 건축물 및 주택을 건축 중인 경우를 포함한다.”고 규정하고 있다. 이에 토지 용도가 명확히 구분되지 않는 경우, 대법원 및 조세심판원은 과세관청에서 해당 사업에 직접 사용되는 토지와 그렇지 아니한 토지를 실제 사용된 면적별로 구분하는 등 합리적이고 타당한 방식으로 직접 사용하는 토지 면적을 산정하는 것에 대하여, 위법하지 않다고 판단하고 있다. ＜표6＞ 대법원 판례 및 조세심판원 결정

사건번호	사안	판단
대법원 1995.4.28. 선고 94누13527 판결	‘직업훈련시설에 직접 사용하는 토지’의 산정 방식이 적법한지 여부	건축물 중에서 직업훈련에 전용으로 사용되는 건축물의 경우에는 그 바닥면적 전부, 직업훈련과 사내일반연수에 공동으로 사용되는 건축물의 경우에는 그 바닥면적 중 안분비율에 의한 바닥면적 부분을 합하여 그 7배에 해당하는 토지를 직업훈련시설에 직접 사용하는 토지로 보아, 이를 종합토지세 면제대상토지로서 위 건축물 전체의 부지면적에서 공제하는 등 합리적이고 타당한 방법에 의하여 직업훈련에 직접 사용되는 건축물과 그렇지 아니한 건축물을 구분하여 과·면세를 적용하여야 함
대법원 2007.10.25. 선고 2006두736 판결	‘여객자동차터미널용에 직접 사용하는 토지’의 면적 산정방법	건축물 바닥면적을 제외한 부속토지의 경우에는 특정 건축물의 전용성 여부를 따져, 특정 건축물에 전용되는 부분은 터미널에 사용되는 면적 부분을 산정하고, 특정 건축물에 전용되지 아니하는 부분은 토지상의 전체 건축물 연면적 중 터미널 용도로 사용되는 면적의 안분비율에 의하여 산정하여야 함
조심 2014.2.21., 2013지570	‘자동차검사소용에 직접 사용하는 토지’의 산정방법	건축물 바닥면적을 제외한 부속토지의 경우에는 ‘특정 건축물의 전용성’ 여부를 따져, 특정 건축물에 전용되는 부분은 감면대상 사업에 사용되는 면적 부분을 산정하고, 특정 건축물에 전용되지 아니하는 부분은 토지상의 전체 건축물 연면적 중 감면대상 사업용도로 사용되는 면적의 안분비율에 의하여 산정하는 것이 합리적이고 타당함
조심 2022지133, 2022.11.29.	‘교육용으로 직접 사용되는 토지’의 합리적인 산정 방법	처분청이 쟁점토지 지상 건축물의 사용현황을 면적별로 파악한 후 이를 ‘학교로 직접 사용하는 부분’, ‘임대용도(수익사업 포함)로 사용하는 부분’ 및 ‘부속병원이 의료업에 직접 사용하는 부분’으로 구분한 후 그러한 면적의 비율에 따라 쟁점토지의 사용현황을 구분한 것은 합리적인 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 지상의 건축물 용도의 연면적 비율로 쟁점토지를 안분하여 학교, 부속병원 및 수익사업 부분으로 산정한 것은「지방세특례제한법」제41조 제2항 및 제7항을 위배한 것으로 볼 수 없음

따라서 과세관청이 합리적이고 타당한 방식으로 ‘직접 사용’의 범위를 정하는 것은 적법하며, 특히 특정 건축물에 전용되는지 여부가 명확하지 않은 토지에 대해서는 건축물의 면적 비율을 고려하여 ‘직접 사용’되는 토지의 범위를 정하는 것이 가능하다고 할 것이다. 이 건 토지에는 강의동 등 다수의 교육용 건축물이 존재하고 이들은 모두 교육에 직접 사용되는 것으로 볼 수 있으나, 쟁점토지에는 그 지상에 교육용 건축물이 설치된 필지와 건축물이 존재하지 않는 필지가 혼재하여 어디까지 교육용 건축물에 전용되는 부분인지 명확히 구분하기 어렵다. 그렇다면「지방세법 시행령」제101조 제2항의 용도지역별 적용배율을 적용하여 교육용 건축물의 바닥면적을 기초로 그 부속토지를 산정하여 ‘직접 사용’되는 토지의 범위를 정하고, 이를 제외한 부분을 직접 사용되지 않는 부분이라고 보아 과세하는 것은 합리적이고 타당한 과·면세 적용 방식으로서, 위 판례 등에 비추어 볼 때 그 적법성이 충분히 인정된다고 할 것이다. (2) 쟁점토지는 청구법인의 교육사업 자체에 직접 사용되고 있지 않다. (가)「지방세특례제한법」제2조에서 “직접 사용”이란 해당 부동산 등을 사업 또는 업무 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것을 말하고, 동법상 감면요건으로 목적사업에 직접 사용 여부는 그 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단해야 한다는 것이 대법원의 일관된 입장이다. 법원은 “재산세 납기일 현재 학교법인 소유의 기본재산이라 하더라도 현실적으로 교육사업에 사용하지 않고 방치하고 있는 경우에는 교육사업에 직접 사용하는 재산으로 볼 수 없으므로 재산세 과세대상이 된다”고 판시하였고(서울고등법원 1980.6.18. 선고 80구44 판결), 조세심판원 역시 “대학교 부지가 일정 규모의 녹지공간을 포함하고 자연림 상태의 임야가 학생들에게 간접적이고 보충적인 휴식공산을 제공한다고 하더라도, 교육과정과 관련한 시설이 갖추어지지 아니한 채 자연림 상태의 녹지로 존치되고 있는 경우라면, 교육사업에 간접적으로 사용되는 정도에 불과할 뿐, 학교법인의 교육사업에 직접 사용되는 재산으로 볼 수 없다”는 입장이다(조심 2022지83, 2022.6.27.). 이 건의 경우 쟁점토지에는 교육시설과 관련된 건물과 시설물은 존재하지 않고, 취득 당시 자연림 상태 그대로 방치되어 있는 상태이므로, 쟁점토지는 그 실제 사용관계에 있어 청구법인의 교육사업과 어떠한 연관성도 찾아 볼 수 없어, 청구법인의 목적사업에 직접 사용한 것으로 볼 수 없다. (나) 학군단 산악교장, 의생명과학과 및 산림치유지도사의 현장실습장소, 평생교육원 교육장 등으로 사용되었다 하더라도 쟁점토지를 포함한 이 건 토지 전체를 교육사업에 직접 사용되는 토지로 볼 수는 없다. 「지방세특례제한법」제41조 제2항 본문의 ‘해당 사업에 직접 사용’이라는 문구는 불확정 개념으로서, 이때 학교의 교육사업 자체에 사용하는 것인지 여부를 판단함에 있어서는 해당 학교의 사업목적과 부동산의 취득목적 등을 고려하여 그 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 살펴보아야 하는 것이므로, 이를 위하여 계속·반복적 사용 여부나 건물·시설을 갖추었는지 여부를 함께 검토하여야 한다(대법원 2015.5.14. 선고 2014두45680 판결). 여기서 계속·반복적 사용은 “상시적·지속적으로 교육사업 자체에 실제 사용되는 것”을 의미하고(서울고등법원 2018.1.20. 선고 2017누74339 판결), 과세대상이 된 부동산이 위와 같이 면제대상이라는 점은 이를 주장하는 납세의무자에게 입증책임이 있다(대법원 1996.4.26. 선고 94누12708 판결, 같은 뜻임). 청구법인은 이 건 토지를 학군단의 수업용 실습지로 이용하고 있으므로 쟁점토지가 교육용으로 직접 사용되는 토지라고 주장하나, i) 학군단 훈련을 위해 설치된 것은 위치를 나타내는 표지, 야자매트, 몇 개의 가림막 및 운동기구뿐이어서 이를 두고 쟁점토지를 학군단 교육용으로 취득하여 해당 목적으로 사용되는 토지라고 보기 어려운 점, ii) 이 건 토지 일부에 학군단 훈련을 위한 표지나 야자매트 등이 설치되어 있다고 하더라도, 이는 청구법인이 학교부지 외에 남는 토지를 학군단의 훈련 장소로 이용한 것일 뿐인 점, iii) 이 건 토지의 공부상 지목은 ‘임야’이며 그 면적이 230,106.4㎥에 달하고, 그 지상에 화장실, 강의실 등 교육 시설이 구비되지 않은 채 임야인 상태로 유지되고 있는 점, iv) 청구법인이 배출한 학군장교는 연평균 약 28명으로, 이는 OOO의 재적생 약 9,300여명에 비하면 극히 일부 인원에 해당하는 점 v) 학군단 성과분석에 따르면, 불과 한학기당 3학년 40시간, 4학년 40시간의 수업만이 이루어졌던 점 등을 종합적으로 고려하면, 청구법인이 쟁점토지를 학군단의 훈련장소로 사용하였다고 하더라도 이는 일시적이거나 부수적으로 수업장소로 이용한 것에 불과할 뿐 이를 계속적·반복적으로 학교교육을 위해 사용하였다고 보기는 어렵다. 나아가 재산세 면제대상이라는 점에 대한 입증책임이 있는 청구법인이 제출한 자료만으로는 의생명과학과, 공간디자인소비자학과, 에너지환경공학과 등의 현장실습이 쟁점토지에서 계속적·반복적으로 이루어졌다는 점을 인정할 수 없다. 청구법인은 의생명과학과 등이 쟁점토지를 현장실습용으로 사용함으로써 계속적·반복적으로 교육목적으로 사용하였다고 주장하면서 관련 수업의 강의계획서 등을 제출하였는바, 해당 강의계획서 등의 내용을 보면 ‘OOO’이나 ‘OOO’이라고만 기재되어 있을 뿐, 실제로 쟁점토지를 해당 수업에서 구체적으로 어떻게 활용하였는지(실제로 언제 재료 채집이나 식물 관찰이 이루어졌는지, 얼마나 주기적으로 이루어졌는지, 이에 실제 참여한 학생이나 교수 등이 있었는지 등)를 전혀 확인할 수 없다. 또한 청구법인은 평생교육원의 산림치유지도사, 약초관리사, 생태문화해설사의 교육과정에서 쟁점토지를 교육과정의 실습지로 이용하였으므로 쟁점토지가 교육에 직접 사용된 토지로서 감면대상에 해당한다고 주장한다. 그런데「지방세특례제한법」제41조는 “「초ㆍ중등교육법」및「고등교육법」에 따른 학교,「경제자유구역 및 제주국제자유도시의 외국교육기관 설립ㆍ운영에 관한 특별법」또는「기업도시개발 특별법」에 따른 외국교육기관을 경영하는 자”를 “학교 등”이라고 정의하고, 이러한 “학교 등”이 해당 사업에 직접 사용하는 부동산에 대해서 재산세를 감면한다고 규정하고 있다. 그런데, 평생교육원은「평생교육법」에 따라 설치된 교육과정으로, 평생교육원에서 이루어지는 평생교육은「고등교육법」에 따른 학교의 정규교육과정과는 별도의 독립한 교육사업에 해당한다고 할 수 있는 바, 평생교육원의 교육과정은「지방세특례제한법」제41조가 규정한 학교사업에 해당한다고 볼 수 없으므로, 위 규정에 따른 재산세 감면이 적용될 수 없다. (3) AAA 과세사례와 비교하면서 쟁점운동장부지에 대해 추가 감면을 적용해 달라는 청구주장은 타당하지 않다. 교육용 건축물, 시설물과 운동장 등이 인접해 있고 그 위쪽으로 임야가 있는 이 건 토지와 달리, AAA의 경우 학교용지의 한가운데에 임야가 위치하고 있는 지형적 특성으로 인해 건축물과 주차장 및 운동장이 상당한 거리를 두고 떨어져 있다. 이에 따라 AAA 사례는 건축물과의 접근성 등 사용하고 있는 현황에 맞게 직접 사용의 토지면적을 산정해 감면을 적용한 사례이므로 현황이 다른 본건에 적용될 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 쟁점토지를 포함한 이 건 토지 전체를 학교용도에 직접 사용하고 있는 것으로 볼 수 있는지 여부 나. 관련 법령 (1) 지방세특례제한법 제41조(학교 및 외국교육기관에 대한 면제) ①「초ㆍ중등교육법」 및 「고등교육법」에 따른 학교, 「경제자유구역 및 제주국제자유도시의 외국교육기관 설립ㆍ운영에 관한 특별법」 또는 「기업도시개발 특별법」에 따른 외국교육기관을 경영하는 자(이하 이 조에서 “학교등”이라 한다)가 해당 사업에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산(대통령령으로 정하는 기숙사는 제외한다)에 대해서는 취득세를 2024년 12월 31일까지 면제한다. (단서 생략) ② 학교등이 과세기준일 현재 해당 사업에 직접 사용하는 부동산(대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 포함한다)에 대해서는 재산세(「지방세법」제112조에 따른 부과액을 포함한다) 및 「지방세법」 제146조 제3항에 따른 지역자원시설세를 각각 2024년 12월 31일까지 면제한다. 다만, 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대해서는 면제하지 아니한다. (2) 지방세특례제한법 시행령 제18조(학교등 면제대상 사업의 범위 등) ② 법 제41조 제2항 본문에서 “대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지”란 해당 사업에 직접 사용할 건축물을 건축 중인 경우와 건축허가 후 행정기관의 건축규제조치로 건축에 착공하지 못한 경우의 건축 예정 건축물의 부속토지를 말한다. (3) 지방세법 시행령 제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ① 법 제106조 제1항 제2호 가목에서 “공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. (단서 생략) 2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지(각 목 생략) 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인은 1994년 9월 OOO를 설립하고, 이 건 토지에 총 16동의 건물을 신축하고 부속시설을 설치하여 현재 학교를 운영 중이다. (나) 이 건 토지는 지상에 교지, 교사와 운동장 등 건축물 및 부속 시설물이 밀집되어 있고 그 위쪽으로 넓은 임야가 공존하는 학교 용지로,「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따라 자연녹지지역(79%)과 일반주거지역(21%)으로 이루어져 있다. (다) 처분청은 이 건 토지에 대하여 임대 등 수익사업에 해당되는 면적을 제외하고,「지방세특례제한법」제41조 제2항의 교육 사업에 직접 사용하는 부동산으로 보아 재산세 등을 면제하였다가, 2022년 9월 경기도 합동 조사를 통해 청구법인 소유 이 건 토지 일부의 감면 적정 여부를 재검토하였다. (라) 처분청은 2차례의 현지 출장조사 결과, 이 건 토지에 일부 자연림 상태의 임야를 확인하고 교육사업에 직접 사용되고 있지 않는 과세대상 면적(쟁점토지)을 산정하여 이 건 재산세 등을 청구법인에게 부과하였다. (마) 처분청의 쟁점토지 면적 산정방법을 정리하면 다음과 같다. ○○○ * 학교건축물 등이 없는 토지로서 시험연구용 작물 재배지 등으로 사용되는 토지임을 처분청에서 인정하여 직접 사용으로 인정한 면적 ○○○ (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. (가)「지방세특례제한법」제2조 제1항 제8호에서 “직접 사용”이란 부동산 등의 소유자가 해당 부동산 등을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것을 말한다고 규정하고 있고, 같은 법 제41조 제2항에서 학교 등이 재산세 과세기준일 현재 해당 사업에 직접 사용하는 부동산에 대해서는 재산세 등을 면제하되, 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우 그 일부 재산에 대해서는 면제하지 아니한다고 규정하고 있다. (나) 처분청은 부속토지는 지상 정착물의 효용과 편익을 위해 사용되고 있는 토지를 의미하므로, 학교용 건축물의 부속토지는 교육에 직접 사용되는 부분으로 보아 과세범위를 정하는 것이 타당하고, 특정 건축물에 전용되는지 여부가 명확하지 않은 토지에 대해서는 건축물의 면적 비율을 안분하여 ‘직접 사용’되는 토지의 범위를 정하여야 한다는 의견이다. (다) 그러나, 처분청은 학교용 토지의 직접 사용 여부를 판단하기 위하여「지방세법 시행령」제101조 제2항의 용도지역별 적용배율을 적용하여 쟁점토지 면적을 산정하였으나, 이러한 산정방식이 교육용으로 직접 사용된 토지와 그러하지 아니한 토지를 실제 면적별로 안분하는 합리적이고 타당한 방법으로 보이지 아니하고, 나아가 청구법인과 처분청이 이 건 심리과정에서 제출한 자료만으로는 과세대상인 쟁점면적을 정확하게 파악하기도 어려워 보인다. 「지방세특례제한법」제41조 제2항에 규정된 “학교 등이 직접 사용하는 부동산”이라 함은 학교의 교지, 교사 등을 의미하는 것이고, 여기서 교지는 학교의 교사, 운동장 등 학교시설이 소재한 일단의 토지로서 울타리 등으로 구획된 토지를 말하는 것으로 봄이 합리적인바, 이 건 토지 중 학교의 울타리 내에 소재한 토지는 학교 등이 해당 사업에 직접 사용하는 토지로서 재산세 면제대상에 해당한다고 할 것이다. (라) 따라서, 처분청은 이 건 토지 중 학교의 울타리 안에 소재한 토지를 재조사하여, 그 면적에 대하여는「지방세특례제한법」제41조 제2항에 따라 재산세 등을 면제하는 것이 타당하다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「지방세기본법」 제96조 제6항과 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.