이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2023.12.5. 부친 A으로부터 서울특별시 OOO 및 OOO 소재 토지 112.09㎡ 및 건물(OOO타워) 649.37㎡(이하 “쟁점부동산*”이라 한다)를 증여받고, 2023.12.13. 보충적 평가방법(기준시가)으로 평가한 금액 OOO원을 증여재산가액으로 하여 2023.12.5. 증여분 증여세 OOO원을 신고하였다.

* OOO타워 1/10 지분

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.8.19.부터 2024.11.20.까지 기간동안 청구인에 대한 증여세 조사를 실시하면서 쟁점부동산의 시가산정을 위하여 「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 「상속세 및 증여세법」은 “상증세법”, 같은 법 시행령은 “상증세법 시행령”이라 한다) 제49조 제1항에 따라 조사청이 감정평가법인 2곳에 의뢰한 감정가액과 청구인이 감정평가법인 2곳에 의뢰한 감정가액에 대하여 각각 서울지방국세청 평가심의위원회(이하 “평가심의위원회”라 한다)의 심의를 신청하였고,

평가심의위원회가 2024.10.24. 각 감정가액을 모두 시가로 결정함에 따라 조사청은 4개 감정평가법인의 감정가액의 평균액인 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)과 청구인이 신고한 증여재산가액의 차액인 OOO원에 대하여 증여세를 과세하여야 한다는 조사결과를 통보하였으며,

이에 처분청은 2024.12.5. 청구인에게 2023.12.5. 증여분 증여세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.

＜표1＞ 조사청과 청구인의 쟁점부동산 감정평가 결과

OOO

다. 청구인은 이에 불복하여 2025.1.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점감정가액은 상증세법령상 근거없는 소급감정평가에 의한 가액에 해당하고, 쟁점감정가액을 근거로 과세한 처분은 조세법률주의 등에 위배되어 위법하다.

(1) 처분청은 조세 부과를 목적으로 사후적인 소급감정평가를 하였고, 이는 법령에 근거를 두지 않은 위법한 감정평가에 해당한다.

(가) 상증세법 제60조에 의하면, 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따르고, 이러한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하면서, 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 상증세법 시행령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. 그러나 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 상증세법 제61조부터 제65조까지 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 보도록 하고 있는데,

상증세법 제60조 제2항의 위임을 받아 제정된 상증세법 시행령 제49조 제1항은 증여일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지의 기간내에 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매가 있는 경우 같은 항 제2호에 따라 확인되는 감정가액을 시가로 인정하고 있고, 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한(증여세과세표준 신고기한부터 6개월까지)의 기간 중에 감정이 있는 경우에도 평가기준일부터 ‘가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일’까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 감정가액을 시가로 인정할 수 있는 것으로 규정하고 있다.

(나) 국세청장은 2020.1.31.자 보도자료 ‘상속ㆍ증여세 과세형평성을 높이기 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’(이하 ‘이 사건 보도자료’라 한다)를 통하여 비주거용 부동산에 대한 감정평가사업을 시행할 것임을 밝혔고, 이 사건 보도자료에 의하면 국세청은 ‘2019.2.12. 상증세법 시행령 개정으로 납세자가 상속ㆍ증여세를 신고한 이후에도 법정결정기한까지 발생한 매매ㆍ감정ㆍ수용가액 등에 대하여 평가심의위원회를 통해 시가로 인정받을 수 있는 법적근거가 마련되었다’라고 하였는바, 부동산에 대한 사후적ㆍ소급적 감정평가의 근거가 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 일부 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정(이하 ‘이 건 개정규정’이라 한다)임을 국세청이 스스로 밝히고 있고, 납세자가 감정평가를 한 적이 없음에도 불구하고 과세관청이 조세 부과를 목적으로 스스로 사후적ㆍ소급적 감정평가를 의뢰하여 조세를 부과하였는데 이는 이 건 개정규정에 근거한 처분으로 볼 수 없어 위법한 처분으로 보아야 한다.

(다) 이 건 개정규정은 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 한’ 그 가액을 평가기준일의 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있고, 이는 평가기간 경과 후부터 법정결정기한까지 ‘새로운 매매’ 등이 있고, 그 매매가격 등이 평가기준일의 가격과 변동이 없는 경우 위 새로운 매매가격 등을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 보겠다는 규정인바, 감정평가의 경우에도 마찬가지이므로, 평가기간 이후부터 법정결정기한까지의 기간 중 ‘어느 시점’을 가액산정의 기준일로 한 감정평가가 이루어지고, 그 시점의 감정평가가액과 평가기준일의 가격에 변동이 없는 경우 그 ‘어느 시점’을 가액산정의 기준일로 한 감정평가가액을 시가로 보겠다는 의미라고 해석하여야 타당할 것으로, 과세관청의 감정평가가 이 건 개정규정에 따른 평가기간 경과 이후의 감정에 해당하기 위하여는 해당 감정평가가 평가기간 경과 후의 특정일을 가격산정기준일로 한 새로운 감정평가에 해당하여야 한다.

(라) 한편, 소급감정의 경우에는 ‘가격변동의 특별한 사정’을 상정할 수 없는바, 소급감정이 가능하다는 과세관청의 해석은 위 규정과도 조화로운 해석이 불가능한데, 결론적으로 이 건 개정규정이 매매의 경우 평가기간 경과 후 ‘새로운 매매’를 상정하고 있는 점, 가격변동의 가능성이 없는 경우를 평가심의위원회 심의 전제요건으로 삼고 있는 점 등에 비추어 보면, 감정평가의 경우에도 소급감정이 아닌 평가기간 후 법정결정기한까지의 기간 중 ‘어느 시점’의 감정가액을 적용대상으로 삼고 있다고 해석함이 타당하므로 과세관청과 같이 평가기준일을 평가시점으로 한 소급감정은 이 건 개정규정의 적용대상에 해당하지 않는다.

(마) 상증세법 시행령 제49조 제1항이 예정하고 있는 과세관청의 소급감정평가는 같은 항 제2호 단서에 따른 과세관청의 재감정으로, 이 건 개정규정의 개정 이전에도, 상증세법 시행령은 평가기간 중에 감정이 있더라도 과세관청이 재감정을 통하여 당초 감정가액의 적정성을 검증하는 사후적 경정절차로서의 재감정을 규정하고 있었던 반면, 이 건 개정규정의 취지는 아래와 같이 상속세 및 증여세의 예외적 평가기간을 기존에 비하여 확대ㆍ연장하는 데에 있는 것이지, 과세관청에 소급감정평가 권한을 새롭게 부여하려는 데에 있지 않음을 국세청 스스로도 자인하고 있다.

OOO

따라서 과세관청의 소급감정평가는 당초부터 허용되어 왔던 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서에 따른 과세관청의 소급재감정평가와는 전혀 별개의 것이고, 이 건 개정규정의 개정에 따라 그 근거규정이 마련되었다고 평가할 수 없음에도 이 건 개정규정에 의하여 과세관청의 소급감정이 가능하게 되었다고 보는 것은 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서의 취지ㆍ요건에 부합하지 않는, 납세자의 권리를 침해하는 해석에 불과하다.

(2) 이 건 개정규정에 따른 감정평가의 주체는 납세자로 한정된다고 해석하여야 한다.

(가) 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문의 규정은 시가로 인정될 수 있는 경우인 매매, 수용, 경매, 공매, 감정평가 등을 나열하고 있는데, 이는 모두 거래당사자인 납세자가 그 주체인 경우에 한한다고 해석하여야 하고, 세법상 과세대상 법률행위 및 과세표준 신고행위의 주체는 납세자이므로 특별한 규정이 없는 한 과세요건을 결정하는 감정평가행위의 주체는 과세관청이 될 수 없다고 보아야 한다.

(나) 이 건 개정규정은 일정 기간 중 감정이 있는 경우 그에 따라 확인되는 가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있을 뿐이므로 이 건 개정규정은 평가기간을 벗어난 일정한 기간 내에 납세자가 행한 감정평가에 따른 감정가액이 이미 존재하는 경우에 적용될 뿐, 과세관청이 주체가 되어 별도로 새로운 소급감정평가를 하는 것을 허용하는 근거가 될 수는 없다.

(3) 과세관청은 비주거용 부동산 감정평가에 대해 법령에 명확한 규정없이 감정평가 대상 부동산을 임의로 선별하여 과세한 것으로 보이므로 이는 조세법률주의 등 원칙에 위배된다.

(가) 「국세기본법」 제1조는 이 법은 국세에 관한 기본적이고 공통적인 사항과 납세자의 권리ㆍ의무 및 권리구제에 관한 사항을 규정함으로써 국세에 관한 법률관계를 명확하게 하고, 과세를 공정하게 하며, 국민의 납세의무의 원활한 이행에 이바지함을 목적으로 한다고 규정하고, 같은 법 제18조 제1항에서 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다.

(나) 위 규정의 내용 및 조세법의 기본이념인 과세공평주의의 원칙상 상속세 및 증여세의 과세표준을 적용함에 있어서도 그 납세의무자들 사이에 과세의 형평이 이루어져야 할 것(서울행정법원 2023.3.31. 선고 2022구합64846 판결)인바,

이 사건 보도자료에 의하면 과세관청은 비주거용 부동산 중 보충적 평가방법에 따라 재산을 평가하여 신고하였고, 시가와의 차이가 큰 부동산을 중심으로 배정된 예산 범위 내에서 감정평가를 실시할 계획이라고 밝히고 있는데, 즉 상속ㆍ증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건이 과세관청의 소급감정평가의 대상이라고 하나, 이 사건 보도자료는 해당 감정평가 사업의 대상이 되는 부동산을 이 이상으로 구체화하지는 않았고, 2021.10.12. 국세청훈령 제2473호로 일부개정된 ‘상속세 및 증여세 사무처리규정’ 제1조의2 제17호 또한 “비주거용 부동산 감정평가 사업”을 “상속세 및 증여세 부과대상이 되는 비주거용 부동산등에 대해 지방국세청장 또는 세무서장이 감정기관에 감정평가를 의뢰하여 과세하는 사업”이라고 규정하고 있을 뿐이며, 제68조 제2항에서도 “국세청장은 재산 규모, 평가실효성, 과세형평성, 사업예산 등을 감안하여 합리적인 범위내에서 감정평가 대상에 관한 구체적인 기준을 정할 수 있다”라고만 규정하고 있다.

(다) 조세 부과를 위한 소급감정평가는 침익적인 과세행정작용에 해당하는바, 위와 같은 처분의 성격에 비추어 보면, 소급감정평가의 절차와 요건은 법률에 근거가 있어야 함에도 상증세법 등 법률에는 그와 같은 근거 규정을 마련하지 않고 있고, 단지 대외적 구속력이 없는 행정규칙에서 소급감정평가 대상자 선정기준 등에 관하여 매우 모호하고 간략하게 규정하고 있을 뿐이므로 이는 조세법률주의 내지 법률유보의 원칙에 반하며, 이처럼 선별기준을 구체적으로 명시하지 않은 채 행하여지는 과세 목적의 소급감정평가에는 감정평가 대상 선정 시 과세당국의 자의가 개입되어, 본질적으로 같은 납세자들(동일한 담세능력을 보유한 납세자들)을 자의적 기준에 따라 불합리하게 달리 취급하게 되어 조세평등주의를 침해하게 될 위험이 있고, 실제로 감정평가 대상 부동산을 임의로 선별하여 온 것으로 보여 과세관청이 위 기준에 해당하는 모든 납세의무자에게 공평하고 일률적으로 감정평가를 하고 이에 기초하여 증여세를 부과해 왔다고 보기 어렵다.

(4) 보충적 평가방법에 따른 시가를 신고한 경우 세무조사대상에 해당하지 않으므로 이는 세무조사의 권한 범위를 넘어선 것으로 허용되어서는 아니된다.

(가) 세무조사는 납세자의 권익에 중대한 영향을 미치는 침해적 행정행위이므로 「국세기본법」에서 세무조사권을 최소한으로 행사하도록 규정면서 이를 위해 세무조사권의 행사 범위와 방법을 엄격히 제한하고 있고, 세무조사는 「국세기본법」 제2조 제21호 및 각 세법에서 규정한 질문ㆍ조사권에 근거하여 시행되는 행정행위로서, 납세자가 사실관계에 비추어 적법하게 신고하였는지 여부 및 법령에서 인정하는 가액을 시가로 적용하여 신고하였는지 여부 등을 확인하여 과세표준을 결정하거나 경정하는 확인행위에 불과하다고 보아야 한다.

(나) 상증세법 제76조 제1항 단서는 세무서장이 증여세를 조사하여 결정할 수 있는 경우로 ① 신고를 하지 아니한 경우, ② 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우를 규정하고 있고, 납세자가 시가를 확인하기 어려워 보충적 평가방법에 따른 시가를 신고한 경우 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에 해당한다고 볼 수 없어 이를 과세표준ㆍ세액을 조사하여 결정하는 사안에 해당한다고 평가할 수 없음에도, 과세관청은 평가기간 경과 후 세무조사를 통하여 직접 소급감정평가를 한 후 과세표준과 세액을 결정하였는바, 이는 세무조사의 범위를 넘어서는 것으로 허용될 수 없고, 조세법률주의 원칙에도 반한다.

(5) 상증세법은 법정결정기한 경과 후의 감정평가에 제한을 두고 있지 않고, 이는 입법불비이므로 이와 관련하여서는 납세자에 유리하게 해석하여야 한다.

(가) 감정평가액은 당해 자산의 거래를 통해 명시적이고 구체적으로 확인된 가액이 아니고, 감정평가의 의뢰인이 누구인지에 따라 현실적으로 감정평가 결과에 상당한 차이가 나타나는 것이 사실(서울행정법원 2023.3.31. 선고 2022구합64846 판결 참조)이며, 감정평가에 따른 감정가액에는 본질적으로 시가로서의 객관성과 신뢰성이 부족한데,

상증세법은 ‘매매등’ 중 다른 유형과는 달리 감정평가와 관련하여 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호, 제2항과 같이 구체적인 제한 규정을 두고 있고, 해당 규정에 의하면 감정평가에 따른 감정가액을 시가로 인정하기 위하여는 둘 이상의 감정기관의 감정평가가 있어야 하고, 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 평가기간 내에 있어야 하며, 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 감정에 대해서는 평가심의위원회의 심의가 요구된다.

(나) 그러나 상증세법은 법정결정기한 경과 후의 감정평가(이 건 개정규정 관련)에 관하여는 아무런 제한 규정을 두고 있지 않고, 이처럼 관련 제한이 규정되어 있지 않다고 하여 과세관청에게 무제한의 소급감정평가를 허용하는 경우, 평가기준일로부터 시간이 경과할수록 감정평가의 정확성과 신뢰성이 떨어지는데 반해 과세관청의 소급감정평가에 따른 납세자의 지위불안정은 더욱 심화하는 불균형이 발생하게 되는바, 이 건 개정규정이 법정결정기한 경과 후의 감정평가에 대한 구체적인 규정을 두지 않은 것은 감정평가 자체의 한계를 고려한 입법자의 의도에 기한 것이거나 또는 그 자체로 입법불비로 보아야 하며, 이러한 경우 납세자에게 유리하게 해석하여야 하고, 이와 달리 과세관청에 유리하게 해석하는 것은 조세법률주의에 반한다.

(6) 처분청의 의견은 아래와 같은 이유로 타당하지 아니하다.

(가) 처분청은 이 건 개정규정의 ‘감정이 있는 경우’라 함은 해당일정기간 내에 감정이 이루어진 경우로서 감정평가서 작성일이 그 해당기간 내이어야 한다는 의미이고, 과세를 위해 새로이 감정을 실시하여 감정가격을 창출해내는 경우에는 그 가격산정기준일을 상속개시일 또는 증여일로 하여야 함이 상증세법 제60조 제1항 전단에 충실한 해석이라는 의견이나,

이는 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서(소급재감정이 가능한 예외적인 경우)의 취지·요건에 부합하지 않는 납세자의 권리를 침해하는 해석에 불과하고, 이러한 과세관청의 소급감정평가는 납세자로서 자신이 상증세법령에 따라 신고한 금액이 언제든지 과세관청의 소급감정평가에 따라 부인될 수 있어 불안한 지위에 놓이게 되는바, 이 건 개정규정에 따른 감정평가는 평가기간 경과 후의 특정일을 가격산정기준일로 하여 평가한 새로운 감정평가를 의도한 것으로 보아야 하는 것이 타당하고, 이 건 개정규정은 평가기간 이후부터 법정결정기한까지의 기간 중 ‘어느 시점’에 대한 감정평가를 하여 그 시점의 감정평가액과 평가기준일의 가격에 변동이 없는 경우 그 ‘어느 시점’에 대한 감정평가액을 시가로 보겠다는 의미라고 해석하여야 한다.

(나) 이 건 세무조사는 과세관청의 훈령에 기한 것으로 법령에 근거없는 세무조사로 인하여 납세자간 과세형평과 조세법률주위가 침해되었는바, 이처럼 감정평가 선별기준을 구체적으로 명시하지 않은 채 행하여지는 과세목적 소급감정평가에는 감정평가 대상 선정 시 과세당국의 자의가 개입되어 본질적으로 동일한 담세능력을 보유한 납세자들을 자의적 기준에 따라 불합리하게 달리 취득하게 되어 조세평등주의를 침해하게 될 위험이 있고, 과세관청이 평가기간 경과 후 직접 소급감정평가를 실시하여 새로운 매매등을 만들어 내어 그에 기초하여 과세하는 것은 과세요건을 결정하는 시가를 과세관청이 직접 결정하는 것으로 이는 조세법률주의에 위배된다고 할 수 있다.

나. 처분청 의견

쟁점감정가액은 상증세법령에 따라 산출한 시가에 해당하므로 이 건 처분은 타당하다.

(1) 쟁점감정가액은 평가기준 시점 현재의 상황을 확인하여 실시한 감정평가액으로서 적법한 시가에 해당한다.

(가) 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 평가기준일 전후 일정기간 내에 감정이 있는 경우 시가에 포함시킬 수 있도록 규정하고 있는데, 여기서 감정이 있는 경우라 함은 해당 일정기간 내에 감정이 이루어진 경우로서 감정평가서 작성일이 그 해당기간 내이어야 한다는 의미이고,

과세를 위해 새로이 감정을 실시하여 감정가격을 창출해 내는 경우에는 그 가격산정기준일을 상속개시일 또는 증여일로 하여야 함이 ‘상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다’고 규정한 상증세법 제60조 제1항 본문에도 더욱 충실하며, 공시지가기준법에 따른 감정평가의 기본원칙에 부합한다고 할 수 있고(서울행정법원 2023.3.31. 선고, 2022구합64846 판결 참조), 2019.2.12. 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 시가에 근접한 평가를 위하여 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련한 것일 뿐이어서 과세관청이 임의로 평가기준일을 선택하는 것까지 허용하는 규정이라 할 수는 없다(수원고등법원 2024.4.3. 선고, 2023누13063 판결 참조). 따라서, 본 건과 같이 기준시점을 조사청은 물론 청구인도 증여일을 기준으로 한 감정평가를 받아 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받았으므로, 이를 적법한 시가로 볼 수 있어 증여세 과세처분은 정당하다.

(2) 쟁점감정가액은 상증세법령에 근거한 적법한 시가이다.

(가) 「상증세법」 제60조 제1항 본문은 “상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다.”고 규정하고 있으며, 같은 조 제3항에서 제1항에 따른 시가를 산정하기 어려운 경우에 제61조부터 제65조에 따른 보충적 평가로 평가함을 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 상기의 시가를 “불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”으로 규정하여 그 예시로 수용가격, 공매가격과 더불어 감정가격을 시가로 인정되는 것에 포함하고 있으며, 상증세법 시행령 제49조 제1항은 단서에서 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 상증세법 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지의 기간 중에 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있으므로 이 건 개겅규정이 과세관청의 소급감정평가를 허용하는 조항이 아니라는 청구주장은 타당하지 아니하다.

(나) 또한 청구인은 감정평가의 주체는 납세자로 한정된다고 주장하나,

증여세는 부과과세 방식의 조세로서 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하며 조세채무의 확정은 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 확정되는바, 정당한 과세표준 및 세액을 조사 결정하여야 하는 과세관청의 입장에서 신고된 과세표준이 시가를 제대로 반영하지 못하여 오류가 있는 것으로 판단하고 정당한 과세표준 및 세액을 결정하기 위해 법정결정기한 이내에 감정을 의뢰하는 것은 정당한 권리행사에 해당할 뿐 세무조사권 남용이라 할 수 없다(서울고등법원 2024.10.11. 선고 2023누42430 판결 참조).

(다) 청구인은 쟁점감정가액이 그 객관성과 공정성을 뒷받침할 수 없어 시가에 해당할 수 없다고 주장하나,

이 사건 감정평가액은 둘 이상의 공신력 있는 감정평가법인에 의뢰하여 평가된 가액의 평균액으로, 법률에 의해 공인된 감정평가사가 평가하였고, 각 법인의 감정평가서 심사를 거쳐 인증된 가액에 해당하며, 법률에 따라 정당한 자격이 있는 자가 평가한 가액을 그 절차상 또는 특별한 가액 산정에 관한 하자 및 명확한 근거 등 없이 단지 의뢰인에 따라 감정평가 결과가 다르다는 것이 주지의 사실이라는 이유로 그 쟁점감정가액이 객관성과 공정성을 상실한 것이라는 청구주장은 감정평가제도 자체의 존재를 흔드는 부적절한 의견이다.

(3) 이 건 개정규정에 근거한 처분이 납세자의 법적 안정성 및 예측가능성, 과세형평을 침해하였고, 조세법률주의에 위배된다는 주장은 아래와 같은 이유로 타당하지 아니하다.

(가) 상증세법은 상속재산의 평가 방법을 원칙적으로 객관적 교환가치인 시가에 의하도록 하고, 시가 산정이 어려운 경우에 한하여 보충적으로 법령이 정한 평가방법에 의한 가액을 시가로 보도록 하면서, 상속ㆍ증여세는 과세관청의 결정에 의하여 납부할 세액이 확정되는 정부결정세목으로 과세관청은 다양한 평가방법에 따른 다른 평가액이 있는 경우 법령에서 정한 우선순위 및 절차에 따라 시가평가 원칙에 부합한 가액을 판단하여 상속ㆍ증여재산을 평가할 수 있는 것인바,

이 건 개정규정으로 실제 가치에 근접한 평가가 가능하도록 평가기간 경과 후에 발생한 매매ㆍ수용ㆍ경매ㆍ감정가액 등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었고, 납세자의 입장에서 통상 인근 물건의 시세 등을 통해 보충적 평가방법에 의한 평가액이 실제 가치에 못 미친다는 사실을 충분히 인지하고 있는 점을 감안하면, 과세관청이 납세자가 신고한 보충적 평가액을 그대로 인정하지 않고, 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 시가라고 볼 수 있는 가액에 의해 과세할 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있으므로 이를 두고 납세자의 예측가능성, 법정안정성을 침해하지 않거나 그 침해 정도가 중요하다고 보기도 어렵다.

또한, 감정가액으로 재산을 평가함에 따라 납세자가 부담하는 불이익은 재산 평가차액에 따른 세부담의 증가라고 할 것인데, 이는 실질과세의 원칙에 따라 본래 납부하여야 할 세금을 납부하는 것에 불과하고, 상속ㆍ증여재산을 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하도록 규정하고 있는 상증세법 평가규정의 입법취지 등을 고려한다면 공평과세의 원칙의 가치가 납세자의 예측가능성 등의 가치보다 절실한 경우라 할 것이므로 이 건 개정규정에 근거하여 쟁점감정가액을 산출하여 과세한 처분이 법정안정성과 예측가능성을 침해한다는 주장은 타당하지 아니하다.

(나) 국세청은 상증세법상 시가평가의 원칙을 견지하고, 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세 원칙을 실현하고자 납세자가 보충적 방법에 따라 신고하여 시가에 비해 저평가된 비주거용 부동산에 대해 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영하고 있고, 이와 관련 청구인은 과세관청의 감정평가에 의한 상속ㆍ증여재산 평가가 모든 납세자 및 재산에 대해 적용되지 아니하므로 헌법의 평등과 차별금지 조항에 위배하여 부당하다고 주장하나,

상속ㆍ증여재산에 대해 원칙적으로 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하여 과세가액을 산정하는 것이 조세평등주의 및 「국세기본법」 제18조 제1항의 과세형평의 이념에 부합하고, 비주거용 부동산 감정평가제도는 저평가된 상속ㆍ증여 부동산에 대해 감정평가를 통해 실제 자산 가치에 부합한 세금을 부담하도록 하면서, 납세자로 하여금 자발적 감정평가를 통해 스스로 정당한 세금을 납부할 수 있도록 유인하는 역할도 존재하는바,

상속ㆍ증여재산 중 아파트 등은 면적ㆍ위치ㆍ용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매사례가액 등이 적용되어 객관적 교환가치가 반영된 가액으로 평가되는 경우가 많은 반면, 비주거용 부동산은 개별물건의 특성이 강해 비교대상 물건이 없고, 거래도 빈번하지 않아 시가를 확인하기 어려운 경우가 대부분으로 시가에 비해 현저히 낮은 공시가격으로 평가되는 문제가 있어, 비주거용 부동산을 상속ㆍ증여받은 자가 시가에 비해 현저히 낮은 공시가격으로 상속ㆍ증여재산을 신고한 것을 그대로 인정한다면 시가 파악 및 산정이 용이한 아파트ㆍ오피스텔 및 현금 등 다른 재산을 상속ㆍ증여받은 납세자를 합리적 이유 없이 차별하는 결과를 초래하여 오히려 조세평등주의라는 헌법적 이념에 반한다고 할 수 있으므로, 감정평가제도의 목적 및 취지가 조세의 부과와 징수가 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어지도록 하는 조세평등주의의 가치를 구체적으로 실현하기 위한 것임을 감안할 때 조세평등주의에 위배된다는 청구주장은 인정하기 어렵다.

(다) 한편, 청구인의 주장대로 모든 상속ㆍ증여재산을 대상으로 차별 없이 감정평가를 실시한다면 감정평가에 막대한 비용과 인력이 소요될 것이 예상되고, 국세청의 제한된 인력과 예산을 감안할 때 이는 사실상 불가능에 가까우며, 국세청이 모든 납세자에 대해 세무조사를 실시하지 아니하고, 세무조사를 통해 탈루세금을 모두 밝혀낼 수 없다하여 세무조사 제도가 조세평등주의에 반하여 위법하거나 부당하다 할 수 없을 것이고,

마찬가지로 감정평가제도도 공평과세 실현이라는 목적의 달성과 인력과 예산 등 현실적인 제약을 함께 고려할 경우 부득이 그 대상과 범위를 적정한 수준으로 한정하여 실시할 수밖에 없고, 이와 관련하여 국세청은 재산규모, 형평성 정도 등을 고려한 합리적인 기준을 두어 감정평가대상을 선정하고 있는 점을 볼 때 단지 모든 납세자의 물건에 대해 감정평가를 실시하지 않는다고 하여 조세평등주의에 반한다고 볼 수 없다.

(라) 이 건 개정규정으로 납세자가 증여세를 신고한 이후에도 법정결정기한까지 발생한 매매.감정.수용가격 등에 대하여 평가심의위원회를 통해 시가로 인정받을 수 있는 근거가 마련되었고, 부칙 제29533호에 의해 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용하도록 규정하고 있는바, 상증세법 제60조가 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령에 위임하였고, 이는 사회·경제 등 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상 충분히 필요한 것으로 이 건 개정규정은 그 자체로 모법의 범위를 벗어나거나 조세법률주의를 위반한 것이라고 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

평가심의위원회 심의를 거친 쟁점감정평가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2021.12.21. 법률 제18591호로 일부개정된 것)

제60조(평가의 원칙등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. (이하 생략)

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 일부개정된 것)

제49조(평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

※ 이 건 개정규정(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 일부개정된 것)

제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

부칙 ＜대통령령 제29533, 2019.2.12.＞

제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점부동산 현황 및 청구인의 증여세 신고 내역은 아래와 같다.

(가) 등기사항전부증명서에 의하면 청구인의 부친 A은 서울특별시 OOO 및 OOO 소재 토지 1126.9㎡ 및 건물 6,490㎡의 공유자로서 지분 10분의 1(쟁점부동산)을 소유하고 있다가 2023.11.2. 증여를 원인으로 2023.12.5. 청구인에게 소유권을 이전한 것으로 나타난다.

(나) 청구인은 상증세법 제60조 제3항 및 제61조에 따라 쟁점부동산을 기준시가로 평가한 OOO원을 증여재산가액으로 하여 2023.12.5. 증여분 증여세 OOO원을 신고하였다.

(2) 평가심의위원회의 결정 및 조사청의 조사결과는 아래와 같다.

(가) 조사청은 2024.8.19.부터 2024.11.20.까지 청구인에 대한 증여세 조사를 실시하면서 쟁점부동산의 시가산정을 위하여 ＜표1＞과 같이 조사청이 감정평가법인 2곳에 의뢰한 감정가액과 청구인이 감정평가법인 2곳에 의뢰한 감정가액에 대하여 각각 평가심의위원회에 심의를 의뢰하였고, 2024.10.24. 평가심위위원회는 조사청과 청구인이 각각 의뢰한 4개의 감정평가액에 대하여 평가기준일부터 가격산정기준일까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다고 결정하였다.

(나) 조사청은 4개 감정평가법인의 감정가액의 평균액인 쟁점감정가액(OOO원)과 청구인이 신고한 증여재산가액과의 차액인 OOO원에 대하여 증여세를 과세하여야 한다는 조사결과를 청구인과 처분청에 통보하였다.

(3) 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 일부개정된 상증세법 시행령 제49조와 관련하여 국세청장은 2020.1.31. 보도자료를 배포하였고, 보도자료에 의하면, 상속ㆍ증여세는 시가 평가가 원칙이나, 비주거용 부동산은 시가 대비 저평가되어 형평성 논란이 있어 2019년 2월 상증세법 시행령 개정으로 평가기간 이후 법정결정기한까지의 감정가액도 시가로 인정받을 수 있는 법적기반이 마련되었고, 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고, 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이며, 감정평가는 둘 이상의 감정기관에 의뢰하고, 평가가 완료된 후에는 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 인정된 감정가액으로 상속ㆍ증여 재산을 평가하게 된다고 기재되어 있다(＜별지＞ 2020.1.31.자 감정평가사업 시행안내 보도자료).

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 감정평가를 해야 한다면 평가기간 후부터 법정결정기한까지 기간 중 어느 시점에 대한 감정평가를 해야 하고, 법령 해석상 과세관청은 감정평가의 주체가 될 수 없으며, 과세관청이 감정평가대상을 임의로 선정하도록 하면서 법정결정기한 경과 후 감정평가에 대해서는 구체적인 규정이 없으므로 이는 조세법률주의 등에 위배된다고 주장하나,

과세관청이 법정결정기한 내 과세를 목적으로 감정을 의뢰할 경우에는 그 가격산정기준일을 법정결정기한 내 일자가 아닌 상속개시일 또는 증여일로 할 수 있고, 그렇게 하는 것이 상속개시일 당시의 시가로 상속재산가액을 산정하도록 한 상증세법 제60조 제1항 본문에도 부합하는 점,

법률과 그 위임을 받은 시행령을 통해 시가로 인정되는 기간을 구체화하는 등 상속ㆍ증여재산의 평가방법을 명확하게 정의하고 있으므로 이 건 부과처분의 근거가 된 이 건 개정규정이 위임범위를 벗어난 것으로 조세법률주의에 위배되었다고 보기 어려운 점,

조사청은 상증세법령에 근거하여 법정결정기한 내에 감정평가를 실시하였고, 청구인의 감정가액 2개를 포함하여 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 4개 감정가액의 평균을 쟁점부동산의 시가로 하여 평가한 것이므로 조사청의 시가산정 행위가 재량권의 범위를 일탈·남용한 것이라고 보기도 어렵고, 4개의 감정기관의 감정평가가 평가방법 등에 있어 위법사유가 있어 보이지 않으며, 청구인도 감정평가의 내용에 오류가 있다고 주장하지 않는바, 쟁점감정가액을 증여일 당시 시가로 볼 수 있는 점,

국세청장의 2020.1.31.자 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행안내 보도자료를 보면, 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속ㆍ증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하도록 하고 있고, 이를 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기 어려우며, 감정 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가격에도 부합한다면 실질적으로도 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기 어려워 이 건 부과처분이 조세형평에 반하거나 조세평등주의에 위배된다고 보기도 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 꼬마빌딩 감정평가 관련 국세청장의 보도자료

OOO