이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2014.4.9. 254백만원에 취득한 경상북도 안동시 OOO 소재 토지 1,679㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2024.2.15. OOO원에 양도한 것에 대해, 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제69조의 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 적용하여 2024.4.30. 양도소득세 예정신고를 하였다.

나. 처분청은 2024.8.19.부터 2024.9.13.까지 청구인에 대한 양도소득세 세무조사를 실시한 결과, 청구인이 쟁점토지를 자기의 노동력에 의하여 8년 이상 경작하지 아니한 것으로 보아 당초 신고한 감면세액 OOO원을 배제하여, 2024.11.27. 청구인에게 2024년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정.고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2025.2.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청은 청구인의 쟁점토지 보유기간 중에 2015년부터 2019년까지는 타인이 직불금을 수령하였는데, 청구인이 이를 반박할 증거가 부족하다는 의견이다.

그러나, 청구인은 세무조사 진행 중에 처분청으로부터 쟁점토지에 대해 2015년부터 2019년까지 a가 직불금을 수령한 사실이 있으므로 이에 대한 소명을 요구받았는데, 청구인은 쟁점토지를 그 누구에게도 임대한 사실이 없고, a라는 사람은 이름도 얼굴도 모르는 사람이므로, a가 직불금을 위법·부당하게 신청·수령한 사실에 대해 a 거주지 관할 A사무소에 사실확인조사를 요청하는 민원을 제기하였다.

이에 경상북도 안동시 A사무소(산업팀 팀장 b)와 경상북도 안동시청(농업정책과 농산팀 c 주무관)이 합동으로 현장확인한 결과, 부당 지급된 직불금 중 2015년～2018년은 소멸시효(5년)가 경과하여 조치 불가, 2019년은 반납받았다.

A사무소의 전언에 따르면, a는 쟁점토지의 전소유자인 d의 보유기간 중 일정기간 동안 쟁점토지를 경작하여 직불금을 신청해 왔는데, 매년 직불금 관련 자료를 갱신하고 이에 대한 검증을 하여야 함에도, 이를 간과하여 농산물품관리원에서 전해 온 직불금 신청자료를 검증 없이 관행적으로 집행해 온 사실이 있음을 인정한바 있다. 따라서 청구인은 쟁점토지에 타인이 직불금을 신청하였을 것이라고 상상도 못한 일이고, 한편으로 청구인은 직불금 신청의 필요성을 느끼지 못해 직불금 신청을 하지 않았기 때문에 타인이 직불금을 신청하였다는 사실을 상당 기간 인지하지 못하였을 뿐으로, 이것이 청구인의 귀책사유는 아닌 것이다.

청구인은 당시 a가 제출하였던 제반 자료의 열람을 요청하였으나 개인정보보호를 사유로 거부되었는바, 처분청이 지방자치단체에 협조공문을 통하여 자료를 제출받아 확인해 보면 그 전말이 명확하게 확인될 사항이다.

위와 같이 2개의 국가기관이 현장확인을 통하여 명명백백하게 조사한 결과를 두고, 처분청은 “타인이 직불금을 수령하였는데 이를 반박할 증거가 부족하다”는 의견이나, 이는 국가기관의 조사를 신뢰하지 않는다는 것으로 명백한 모순이요 위법으로, 이에 대하여는 더 이상의 다툼의 대상이 되지 않는다 할 것이다.

(2) 처분청은 쟁점토지 경작 과정 및 농자재 매입 등에 대하여 입증자료가 부족하다는 의견이다.

그러나, 청구인은 전업농도 아니고, 쟁점토지도 소규모이며, 경작물도 단순한 것이어서 농자재를 농협으로부터 대량으로 구매할 필요도 없고, 전문 농기계를 보유할 필요성도 없다.

또한, 청구인의 남편이 남안동농협의 조합원으로 등록되어 있어 청구인이 별도로 농협 조합원 등록의 필요성을 못 느꼈고, 이로 인해 농업경영체 등록이 불가하고, 그에 따라 직불금 신청도 불가하여 직불금 수령 자료가 없는 것이다.

청구인이 필요한 농자재는 고작 고구마·들깨·참깨·땅콩·무·배추·고추 등의 종묘와 비료·퇴비·농약 등이 전부이고, 아래 ＜표1＞과 같이 이들 농자재는 농약상 또는 종묘상을 통해 구입하였으며, 일부 부족분에 대해서는 남편이 남안동농협에서 구입한 자재 일부를 사용하기도 하였다.

＜표1＞ 농자재 구입 및 판매 내역

OOO

아울러 위 농자재 구입 내역 중 비교적 구입 빈도가 높은 B농약 및 C종묘에 대해서는 청구인이 실제 구매한 사실임을 입증하는 “사실확인서”를 추가로 제출하였다.

한편, 처분청에서는 청구인이 농자재 구입 영수증을 사후에 교부 받았다고 주장하나, 통상의 8년 이상 자경농지 감면신고 필요서류가 농지원부, 주민등록초본, 농자재(농기계)구입영수증, 인우보증서, 직불금수령사실원 등으로서 거의 대부분의 납세자가 토지 양도 후 신고 기한 내에 각종 자료를 교부 받지 사전에 교부 받고 보관해 두는 사람은 거의 전무하다고 해도 과언이 아니다.

따라서 청구인은 쟁점토지에 필요한 양만큼 소량의 농자재만 구매하여 사용하였는데, 처분청은 전업 농업인이 통상 제출하는 다량의 농협 발급 자료 및 직불금 자료를 비교하여 청구인의 입증자료가 부족하다고 보아 이 건 양도소득세를 부과한 것은, 역설적으로 볼 때 청구인과 같이 소규모 농업인이고, 농협의 조합원으로 가입되지 않으며, 직불금을 신청하지 않는 납세자는 8년 자경농지 감면 규정을 적용 받을 수 없다는 취지로 받아들여지는바, 이는 처분청의 재량권 남용이자 지나친 과세권의 행사로서 위법·부당하고, 설령 청구인의 자경 여부에 대하여 의심이 간다고 하더라도 청구인의 이익으로 판단하여야 한다.

(3) 처분청은 경작의 중요 작업은 청구인의 남편 또는 타인이 하였고, 남편이 운영하는 식당에 청구인이 종사하였다는 사유로 농업에 전념하기 어려웠다는 의견이다.

그러나, 청구인이 경작한 작물은 논농사나 과수원 등과 같이 전용 농기구가 소요되거나, 매일 농작업을 하거나 노동력이 많이 투입되는 농사가 아니라 고구마·들깨·땅콩·무·배추·고추 등으로서, 봄에 밭고랑을 타서 종묘를 심고 여름에 농약을 한두 번 친 후 가을에 수확하는 지극히 단순한 농사이고, 청구인의 배우자를 포함하여 지인들은 지극히 단시간의 도움을 주었을 뿐, 실제 경작에 전념한 당사자는 청구인임이 확연히 드러난다.

밭고랑을 틀 때는 기계가 필요하여 청구인의 토지 인근에서 농사를 짓는 h의 도움을 받았고, h가 당해 년에 일정에 맞지 않을 때는 지인 g에게 도움을 요청하여 작업을 하였는데, 당해 작업은 1년에 한번 요청하며, 1회에 2∼3시간 가량 소요되는 농작업이다.

아울러, 위 h 및 g 외 경작사실확인서를 서명한 사람들은 청구인이 당해 토지에서 직접 경작한 것을 지켜봐 온 사람들로 그들이 경작에 적극적으로 개입한 것이 아니라 일 년에 기계작업이 필요한 시기에 한 번 도움을 주었고, 나머지 지인들도 일 년에 두세 번 정도 말벗도 되어 줄 겸 놀기 삼아 도움을 준 것이다.

경작사실확인서는 공적 증빙자료 제출에 한계가 있을 때 그 대안으로 제출되는 통상의 인우보증서 형태의 자료로서, 당해 서류에 경작방식 또는 농작업 내용을 모두 담는다는 것은 무리가 있고, 역설적으로 이들이 청구인과 매일 경작을 함께한 것도 아닌데 농작업 내용을 구체적으로 확인해 준다는 것이 도리어 객관성이 결여된 문서인바, 청구인은 통상의 절차에 따랐을 뿐이다.

한편, 청구인의 남편이 운영하는 “D”은 숯불구이 음식점으로서 종업원을 별도로 채용하고 있고, 점심시간에는 내방객이 거의 없으며, 주로 저녁 손님이 대부분이라서 청구인은 저녁에 잠시 도움을 주는 정도이고, 남편은 식당은 물론 식육점도 함께 운영하고 있어 그에 전념하느라 농사일에 관여할 겨를이 없었다.

최근의 농사는 비록 전업 농업인이라 하더라도 농기계을 모두 갖춘 경우는 드물고, 통상 인접 주민 또는 지인에게 기계작업을 요청하여 이루어지는 경우가 대부분인바, 청구인이 경작한 작물은 단순한 것이어서 1주일에 2～3회 방문하여 방문 1회당 2～3시간만 농사일을 하면 되는 것으로, 밭고랑 틀 때 일 년에 한 번 도움을 받는 것이 전부이고, 나머지 농작업은 대부분 청구인이 주도적으로 하였으며, 고작 일 년에 두세 번 지인들과 쟁점토지에서 말벗 삼아 오후 시간을 보낸 것이 전부인데, 이러한 상황을 두고 청구인이 실제 경작하지 않은 것으로 판단하는 것은 법에 정한 과잉금지의 원칙에 어긋난다.

(4) 처분청은 청구인이 농작업의 2분의 1 이상의 노동력을 투입하였다는 입증이 부족하다는 의견이다.

그러나, 8년 자경농지 감면 규정에 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작함을 요건으로 규정되어 있고, 이를 산출하기 위해서는 작물재배면적, 재배작물, 노동능력, 재배방법, 가사의 부담정도, 노동력 투입할 수 있는 다른 농지 소유 여부 및 여건 등 다각도로 접근해야 하는데, 이는 너무나도 추상적이고 모호하므로 계량화하여 입증하기에는 현실적으로 대단히 어려운 과제이다.

청구인이 소유한 농지는 쟁점토지가 전부이고, 그 면적은 500평으로서 소규모이며, 재배한 작물은 지극히 단순한 품종인 고구마·들깨·땅콩·무·배추·고추 등이고, 재배방법 역시 파종, 농약 살포, 수확 등 단순한 과정이며, 건강에 이상이 없어 노동능력에 제한을 받지 않고, 자녀들은 장성하고 부부 둘만 생활하는 상황이라서 가사의 부담정도는 낮으며, 노동력 투입에 여타 장애요소는 없는 등 청구인은 농사에 전념할 수 있는 여건이다.

연간 쟁점토지의 경작에 소요되는 시간을 추정해 보면 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 연간 쟁점토지의 경작에 소요되는 시간 추정

경작 기간*1 경작 소요시간*2 타인 노동시간 청구인의 노동시간 소계 기계화 지인 남편 4월∼11월 (24주) 150 64 6*3 18*4 40*5 86

*1 매월 평균 3주 방문 : 8개월 × 3주 = 24주

*2 주 2∼3회 방문(회당 2∼3시간 소요) : 24주 × 2.5회 × 2.5시간 = 150시간

*3 1회 × 회당 3시간 × 2명(h, g) = 6시간

*4 3회 × 회당 2시간 × 3명(김민구, 김송자, 홍성화) = 18시간

*5 8개월 × 2회 × 회당 2.5시간 = 40시간

(남편은 식당 휴무날인 일요일에 주로 가며 한 달에 2번 정도 방문함)

노동의 질, 노동 강도, 기계화 작업의 노동시간 환산, 기타 노동여건 등을 반영한 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작한 사실에 대해 과학적, 회계적으로 분석하여 그 판단기준을 마련하다는 것은 굉장히 어려운 과제이다.

따라서 쟁점토지의 경작물에 대한 경작방법은 전문 농업기술이 수반되거나, 기계화 작업이 상당 부분 차지하거나, 재배·생산과정이 복잡하거나, 다수의 인력이 필요한 것이 아닌 재래식 농업방법인 파종, 관리, 수확으로 이루어지는 단순한 경작이므로 위와 같이 노동시간을 기준으로 각각의 투입시간을 추정하여 산출하였다.

청구인은 타 소득이 없고, 남편이 운영하는 식당은 별도의 종업원이 있으며, 숯불구이 식당의 특성상 저녁시간에만 잠시 도움을 주는 정도이고, 사회활동을 하지 않는 가정주부라서 낮시간에는 여유 시간이 충분하여 농사에 충분한 시간을 투입할 수 있는 여건인바, 청구인은 위 노동시간 산출내역과 같이 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작하였음이 입증된다 하겠다.

한편, 수원지방법원 2011.10.12. 선고 2011구합1376 판결은 “농지 소재지에 거주하며 생계를 같이하는 가족과 함께 작물을 재배하고, 농작업의 양을 계량적으로 측정하는 것은 쉽지 않으므로 가족의 도움을 받았다 하더라도 원고가 주도적으로 농사를 지었다면 농작업의 2분의 1 이상을 자경하였다고 볼 수 있다”라고 판시한바, 이와 유사한 내용의 판결내용도 다수이다(의정부지방법원 2011.11.28. 선고 2011구단1250 판결, 서울고등법원 2012.8.17. 선고 2011누46189 판결 등).

따라서 원고의 남편은 식당과 식육을 동시에 운영하는 주체이고, 본연의 업무에 충실하느라 농사일에 투입할 시간은 물리적으로 부족하여 남편이 주도적으로 쟁점토지를 경작한다는 것은 불가능하며, 설령 남편이 경작에 일부 도움을 주었다 할지라도 위 판결내용과 같이 생계를 같이하는 가족의 노동력도 청구인의 농작업 시간에 포함되므로 농작업의 2분의 1 이상 자기의 노동력 부족이라는 처분청의 의견은 위 사실관계를 지극히 주관적으로 판단하여 청구인의 경작 전반에 관한 사항을 크게 오인한 처분이다.

(5) 민사소송에서 사실의 입증은 추호의 의혹도 있어서는 아니 되는 자연과학적 증명은 아니나, 특별한 사정이 없는 한 경험칙에 비추어 모든 증거를 종합 검토해 어떠한 사실이 있었다는 점을 시인할 수 있는 고도의 개연성을 증명하는 것이고, 그 판정은 통상인이라면 의심을 품지 않을 정도일 것을 필요로 하고(대법원 2000.2.25. 선고 99다65097 판결), 일실이익을 산정함에 있어 향후의 예상소득에 관한 증명은 과거사실에 대한 입증에 있어서의 증명도 보다 이를 경감하여 당사자가 현실적으로 얻을 수 있을 구체적이고 확실한 소득의 증명이 아니라 합리성과 객관성을 잃지 않는 범위 내에서 상당한 개연성이 있는 소득의 증명으로서 족하는바(대법원 1993.3.12. 선고 92다36175 판결, 대법원 1994.11.25. 선고 94다32917 판결 등), 청구인은 자신이 구할 수 있는 범위 내에서의 모든 공적 증빙서류(등기부등본, 주민등록초본, 농지원부 등)를 신고 시 모두 제출하였고, 사적 증빙자료(농자재 구입자료, 인근주민 경작확인서, 현장사진 등)는 추가소명 또는 세무조사 시에 제출하였으며, 보완적으로 농자재 판매자 및 인근 주민으로부터 징구한 사실확인서도 추가로 제출하였는데, 비록 8년 자경농지 감면에 대한 입증책임이 납세자에게 있다 하나, 당해 규정이 무한대의 증빙 제출 책임을 요구하는 것이 아니라 납세자의 범위 내에서 구할 수 있는 최대치의 증빙제출과 설득 책임 내지는 소명 정도로 입증되어 질 수 있는, 이른바 보통 일반인이 생각할 수 있을 정도의 합리성만 충족되면 족하다 할 것이다.

(6) 처분청은 2018～2021년 쟁점토지의 항공사진상 밭은 갈아엎은 상태로서 휴경상태로 보인다는 의견이나, 동 사진은 농사가 시작될 즈음(3월말～4월초) 전년도에 재배한 작물의 뿌리나 줄기를 갈아엎은 작업을 한 사진과 이어서 밭고랑 타는 속칭 로터리 작업을 한 사진으로, 그 시점 이후에는 여느 경작 토지와 다를바 없이 작물이 재배되고 있는 형태의 토지이다.

항공사진을 확대하여 보면, 바로 옆 토지(옥동 1066)를 비롯하여 인근 모든 토지가 유사한 형태임을 알 수 있는데, 이는 촬영시기가 특정기간 중에는 동일 시점(3월말～4월초)에 촬영된 것으로 추정할 수 있는바, 쟁점토지가 휴경상태로 보인다면 인근 모든 토지가 휴경상태라는 것으로 이는 억측에 불과하고, 국세청 전산자료 및 관련 기관 자료 등 정보수집이 훨씬 용이한 처분청이 특정 시점의 사진을 두고 마치 당해 연도 전체가 동일 형태인 것으로 추정할 것이 아니라, 연간 전체 사진을 제시하여야 할 것이다.

(7) 결론적으로, 농지원부, 항공사진 등에서 나타나는 바와 같이 쟁점토지가 휴경이나 폐경상태가 아닌 실제 경작되어진 토지임에는 처분청도 다툼이 없는 것으로 보이고, 이 건 세무조사가 착수된 가장 큰 사유가 직불금 타인 수령 혐의인데, 이미 그것은 타인이 허위로 수령하였음이 명명백백하게 밝혀졌으므로, 청구인이 쟁점토지를 경작을 한 것에는 처분청도 다툼이 없고, 다만 경작 관련 입증자료의 충족 여부가 가장 큰 쟁점으로, 이에 관한 청구인의 입증은 위에서 충분히 제시·주장하였으므로 이 건 부과처분은 취소되어야 마땅하다.

나. 처분청 의견

(1) 경상북도 안동시 A사무소는 직불금과 관련하여 신청자가 경작사실 없음을 진술한 확인서와 이에 따라 신청자가 직불금을 자진 반납하였다는 사실만을 근거로 하여 경작사실 없는 것으로 판단하였는바, 「농업ㆍ농촌 공익기능 증진 직접지불제도 운영에 관한 법률 시행규칙」 제11조(기본직접지불금 지급대상자의 등록신청)에 따르면, 직불금 신청 시 타인이 소유한 토지에서 경작하는 경우 신청자는 임대차계약서를 제출하여야 하고, 이 외 쌀 판매와 농자재 매입 등을 증명할 수 있는 서류 등을 제출하게 되어 있으며, 같은 법 제17조(기본직접지불금 등록사항 및 준수사항 등에 대한 조사)에 따르면, 기본직접지불금 등록신청에 대한 사실확인을 위하여 실태를 조사하게 되어 있고, 같은 법 제19조 제1항에 따라 등록자 등이 거짓이나 부정한 방법 등으로 신청ㆍ수령한 것이 확인되는 경우 이를 환수함과 동시에 등록된 모든 농지(신청자 a는 쟁점토지 이외에 풍산읍 소재 21필지에서 직불금을 수령하는 것으로 확인)에서 직불금 지급이 불가함과 동시에 같은 조 제2항에 따라 8년 이내의 범위에서 기본직접지불금 대상자 등록이 제한되는 등 이에 따라 받는 불이익은 상당한 것으로 확인된다.

상기와 같이 직불금 등록신청은 임대차계약서 등의 실제 경작자임을 확인할 수 있는 명확한 근거를 제출하여 등록이 되고, 이후 실태조사 등의 관리를 받게 됨과 동시에 허위로 신청한 경우 그에 따른 제재가 상당한 등 당초 사실관계가 충분히 입증된 상황에서 지급이 이루진 것으로, 이후 청구인이 지급기관인 A사무소에 사실확인 신청을 한 것에 대하여 보다 명확한 근거를 기준으로 엄격하게 판단하여야 함에도 신청자 a가 제출한 경작한 사실이 없다는 내용의 확인서만으로 그대로 시인하였다.

지급기관에서 차후 당초 직불금 신청자는 실경작자에 해당하지 아니한 것으로 확인하였다고 하나, 이는 5년이라는 상당한 기간 동안 관련 규정에 따라 엄격한 관리하에 집행된 사항을 단순 확인서만을 근거로 판단을 한 것으로 이에 대한 검증성이 부족하고, 관련 규정상 직불금 등록 신청 시 경작인이 임대차계약서를 제출하고 담당 기관에서도 이에 대하여 확인을 하게 되어 있음에도 청구인이 5년이라는 상당한 기간에 걸쳐 이를 인지하지 못하였다는 것은 설득력이 없다.

(2) 자경농지에 대한 양도소득세 감면과 관련한 다수의 사례에서 자경 감면에 따른 양도소득세 감면 적용을 위해 자기의 노동력에 의하여 경작하였음에 대한 입증책임은 납세자 본인에게 있고, 청구인은 이에 대한 입증의 책임 정도를 규정하는데 있어 손해배상금 등 민사소송 사례를 예시하며 “특별한 사정이 없는 한 경험칙에 비추어 모든 증거를 종합 검토해 어떠한 사실이 있었다는 점을 시인할 수 있는 고도의 개연성을 증명하는 것이고, 그 판정은 통상인이라면 의심을 품지 않을 정도일 것을 필요로 한다”고 주장하는데, 법인세 과세처분 관련 서울고등법원 2023.10.18. 선고 2023누31302 판결을 보면, 민사소송이나 행정소송에서 사실의 증명은 특별한 사정이 없는 한 경험칙에 비추어 모든 증거를 종합적으로 검토하여 볼 때 어떤 사실이 있었다는 점을 시인할 수 있는 고도의 개연성을 증명하는 것이면 충분하고, 민사책임과 형사책임은 그 지도이념과 증명책임, 증명의 정도 등에서 서로 다른 원리가 적용되므로 형사사건에 있어서의 무죄판결의 결과가 반드시 행정사건을 기속할수 없음을 이유로 원고의 항소를 기각한 것으로 나타나는바, 이는 개별 사안별로 상황적 내용 및 적용되는 법원의 취지, 다툼이 있는 쟁점의 성격 등에 따라 그 증명의 정도는 얼마든지 달리 적용될 수 있음을 의미하고, 청구인이 입증의 정도에 있어 열거한 예시인 손해배상을 위한 민사사건(대법원 2000.2.25. 선고 99다65097 판결)의 경우 손해배상을 위하여 과거 경험칙에 비추어 미래 예상소득을 산정을 하는 사안인 반면, 이 건 쟁점은 납세자 본인이 과거 8년이라는 장기간에 걸쳐 실제 경작을 하였는지가 그 입증 대상이므로 증명의 책임 및 정도에 있어서 매우 다르게 적용하여야 할 것이 마땅하다.

결국, 통상인이라면 의심을 품을 수 있지 아니하는 고도의 개연성 증명은 유사한 사례에서의 입증의 정도를 그 기준을 삼을 것이 적절하고, 조세법률주의의 원칙상 과세 요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하며(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결), 통상 과세요건 사실에 관한 입증책임은 과세권자에 있다 할 것이나, 자경감면 부인 처분에 있어 ‘경작하지 아니하였다’는 소극사실을 직접 입증한다는 것은 통상 용이하지 아니하고 이러한 경우 결국 간접사실에 따라 과세요건사실이 추정되는 사정이 밝혀지면, 이에 반하는 사정을 입증하지 아니하면 위법한 과세처분이라 단정지을 수 없는바(서울행정법원 2022.3.30. 선고 2021두52337 판결), 자경감면에 대한 다수의 불복 및 소송 사례에서는 감면적용을 위해 경작 과정에서 농작업 등에 대한 구체적인 증거를 필요로 함에도, 사후에 소급 작성된 것으로 보이는 농자재 매입영수증, 막연한 경작사실만을 내용으로 하는 지인확인서, 이외에 일회성으로 촬영된 쟁점토지 사진 등은 이에 대한 입증력이 부족한 것으로 보인다.

(3) 청구인은 지인의 경작사실확인서와 농자재 매입영수증, 농자재 공급업체의 판매확인서, 쟁점토지 사진 등을 경작 증거로 제출하였으나, 경작확인서의 경우 농작물 경작과정에서의 경작방식이나 농작업 내용 등의 구체적인 내용이 없는 막연한 확인서에 불과하고, 양도소득세 신고 당시 제출한 영수증의 경우 총 가액 6,447천원 중 3,852천원이 사후 소급작성(판매업체의 개업일자 이전일자가 영수증상 기재되어 있음)된 것으로 나머지 영수증 또한 추후 소급작성 된 것으로 추정되며, 이에 따라 판매확인서 등 납세자가 제출한 입증자료는 전반적으로 구체적이지 아니한 임의 작성이 가능한 것에 불과하고, 쟁점토지 사진 또한 일회성에 불과하므로 전 기간에 걸쳐 경작사실을 입증하기에는 부족한 것으로 보인다.

(4) 청구인은 다수의 아래 판례에 따르면 농지를 자경한다 함은 자기가 직접 경작하는 경우 뿐만 아니라, 생계나 세대를 같이하는 가족으로 하여금 경작하게 한 경우도 포함한다(대법원 1995.2.3. 선고 94누11859 판결 등의 다소 과거 사례를 열거)라고 주장하나, 종래의 조특법령에서는 양도소득세 감면 대상 요건의 하나인 ‘직접 경작’ 또는 ‘자경’의 개념에 대하여 별도로 규정하지 않고 있었고, 그 당시 대법원은 ‘직접 경작’ 또는 ‘자경’의 의미를 양도자가 손수 경작하는 경우 뿐만 아니라 자기의 책임과 계산 하에 다른 사람을 고용하여 경작하는 경우나 생계나 세대를 같이하는 가족으로 하여금 경작하게 한 경우도 여기에 포함된다고 해석하였으나, 그 후 2006.2.9. 대통령령 19329호로 조특법 시행령 제66조 제12항이 신설되면서 비로소 ‘직접 경작’이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성 식물의 재배에 상시 종사하거나 ‘농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여’ 경작 또는 재배하는 것을 말한다고 정의하여 그 의미를 명확하게 일의적으로 규정하게 되었는바, 위 규정을 신설한 입법취지가 종전의 대법원 판례의 해석에 따를 경우 실질적으로 영농에 종사하지 않으면서 양도소득세가 감면되는 등의 문제가 발생하여 이를 해소하기 위한 것인 점에 비추어 보면, 위 ‘자기의 노동력’의 의미를 기존 판례와 같이 자기의 책임.계산 하에 다른 사람을 고용하는 경우나 생계나 세대를 같이하는 가족으로 하여금 경작하게 하는 경우까지 포함하는 것으로 볼 수는 없고, 문리대로 해석하여 농작업의 2분의 1 이상을 자신이 손수 담당하여야만 ‘직접 경작’ 요건을 충족한다고 할 것이며(서울행정법원 2022.3.30. 선고 2021구단52337 판결). 이에 따라 서면인터넷방문상담5팀-212(2008.1.29.) 및 서면인터넷방문상담5팀-1280(2008.6.19.)에 따른 회신내용, 이외에 조심 2022중5931(2022.7.20.) 등의 최신 사례를 통해 배우자 등의 가족의 노동력은 자기 노동력에 해당하지 아니함을 확인할 수 있다.

청구인은 당초 조사 질의 시 보유기간 전체에 걸쳐 경작 내용에 관한 구체적인 진술이나 증거 제출 없이, 추정적으로 답변을 하며 막연한 내용만을 기재한 경작사실 확인서 등만을 제출하여 구체적인 근거가 부족하였고, 이후 과세전적부심사청구 시에도 경작 방법이 용이한 작물을 재배하였고, 쟁점토지 이외 다른 농지는 보유하지 않았으며, 야간에 잠시 근로만을 제공하고, 건강상 문제가 없는 등 쟁점토지 소유기간 동안 농작업이 가능한 상황이었다는 배경적인 상황만을 논리로 내세우며 추가 제출한 자료는 막연한 사실만 기재된 확인서 등에 불과하므로, 감면요건인 실경작 주체로서 농작업의 2분의 1 이상의 노동력 투입 여부에 대해서는 입증이 부족한 것으로 보인다.

(5) 청구인의 쟁점토지 보유기간 중 대내포탈 GIS 및 카카오맵(특정시점을 임의로 선택 불가능)을 통하여 확인한 쟁점토지에 대한 항공사진을 보면, 2018년, 2019년, 2020년, 2021년의 항공사진은 작물을 경작하는 상황이 아닌 밭을 갈아엎은 상태인 것으로 보이고, 특정 시점 1회가 아닌 4개년도 동안 동일한 상태로 유지되어 온 점으로 보아, 일시적인 밭갈기 이후의 상태가 아닌 장기간(2018년～2021년) 휴경상태인 것으로 보인다(2018년과 2019년의 항공사진상 갈아엎음으로써 새겨진 농지의 문양이 흡사하고, 2020년과 2021년의 항공사진상 농지문양 또한 흡사함).

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 쟁점토지를 8년 이상 직접 경작한 것으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 조세특례제한법

제69조(자경농지에 대한 양도소득세 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2026년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 「도시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

(2) 조세특례제한법 시행령

제66조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 법 제69조 제1항 본문에서 “농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자”란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 “한국농어촌공사”라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 「소득세법」 제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

④ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.

⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것

2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것

⑭ 제4항ㆍ제6항ㆍ제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각각에 대하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다.

1. 「소득세법」 제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외하며, 이하 이 항에서 “사업소득금액”이라 한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천 700만원 이상인 과세기간이 있는 경우. 이 경우 사업소득금액이 음수인 경우에는 해당 금액을 0으로 본다.

2. 「소득세법」 제24조 제1항에 따른 사업소득 총수입금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다)이 같은 법 시행령 제208조 제5항 제2호 각 목의 금액 이상인 과세기간이 있는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 쟁점토지를 8년 이상 직접 경작하였는지 외에 재촌 및 소득요건에 대하여 처분청과 청구인 간에 다툼은 없다.

(2) 청구인이 제출한 농지원부를 보면, 최초작성일자는 “2014.4.30.”, 농업외겸업은 “해당없음”, 농지경작현황은 “자경/1,679㎡”, 주재배작물은 “특용”으로 기재되어 있고, 농지대장을 보면, 경작현황은 “농업경영/자경”, 확인일자는 “2021.6.1.”인 것으로 확인된다.

(3) 청구인이 제출한 민원 제기 신청서(2024.8.21.)의 일부 내용은 아래 ＜표3＞과 같고, 안동시청의 답변내용은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표3＞ 청구인이 제출한 민원 제기 신청서의 일부 내용

○ 따라서 A사무소에서 a를 상대로 아래 사항을 철저하게 확인한 후, ① a가 쟁점토지에서 2015년～2019년까지 실제 경작여부 ② 농지 임대차 계약서 및 농지소재지 통장(이장) 확인서 진위 여부 및 허위작성.제출 경위 ③ a가 실제 경작하지 않았음에도 직불금 신청 사유 ○ 위 확인한 사안 및 A사무소 조치내용(① 직불금 착오 지급에 대한 과정, ② 착오 지급된 직불금 회수에 관한 조치 내용)을 공문을 통하여 처분청으로 통보하여 주시길 강력히 요청하는 바입니다.

＜표4＞ 청구인의 민원 제기에 대한 안동시청의 답변내용

가. 이○우는 쟁점토지의 2015년～2019년 쌀직불금을 수령하였으나, 해당 기간에는 쟁점토지를 경작하지 않았고, 착오 등으로 직불금 신청.수령되었음을 현 시점에 인지하고, 안동시 OOO에 직불금 자진 납부를 요청함

나. 안동시는 위 사실을 확인하고, 2024.9.4. 이○우에게 2019년 쌀직불금 OOO원을 반납 받음

※ 「지방재정법」 제82조 제1항에 따라 소멸시효(5년) 경과로 2019년 지급액만 반납 조치

다. OOO에게 징구한 확인서 첨부함

(4) 청구인은 농자재구입과 관련하여 4개 업체의 간이영수증을 제출하였고, 그 일부는 ＜별지1＞ 기재와 같은바, 이에 대해 처분청은 C종묘의 경우 사업자등록증상 개업일 이전일자를 작성년월일로 하여 수취·제출하였고, E의 경우 청구인의 배우자 i이 2014년 6월∼2020년 6월 농자재를 구입하였음이 확인된다는 의견이다.

(5) 청구인이 제출한 경작사실확인서 및 추가 사실확인서는 ＜별지2＞와 같다.

(6) 한편, 청구인이 제출한 배우자인 i 관련 자료는 아래와 같다.

(가) 조합원증명서(OOO농업협동조합장이 2024.6.28. 발급)를 보면, 가입일자는 “2021.12.27.”, 출자좌수는 “740좌(1좌당 OOO원)”, 납입출자금액은 “OOO원”인 것으로 확인된다.

(나) 농지원부를 보면, 최초작성일자는 “2018.10.22.”, 농업외겸업은 “해당없음”, 농지경작현황은 “소유/3,075㎡, 자경/2,613㎡”인 것으로 나타난다.

(다) 농업경영체 등록 확인서(국립농산물품질관리원장이 2024.6.28. 발급)를 보면, 최초등록일자는 “2023.6.28.”, 최종변경일자는 “2024.3.22.”, 농지 등 및 농작물 재배는 “필지수 2, 공부 1,540㎡, 실제경작 1,540㎡”, 품목별 재배면적은 “콩 1,312㎡, 건고추 76㎡, 가지 76㎡, 고구마 76㎡”인 것으로 확인된다.

(라) 폐업사실증명원의 내용은 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞ 폐업사실증명원의 내용

OOO

(마) D(2023.6.30. 폐업) 관련 원천징수이행상황신고서의 내용은 아래 ＜표6＞과 같다.

＜표6＞ D 관련 원천징수이행상황신고서의 내용

(단위 : 천원)

OOO

(7) 쟁점토지 관련 항공사진은 ＜별지3＞과 같다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지를 8년 이상 직접 경작하였다고 주장하나, 쟁점토지의 2018년～2021년의 항공사진상 작물을 경작하는 상황이 아닌 밭을 갈아엎은 상태로 그 형태가 동일하여 휴경상태인 것으로 보이는 한편, 청구인은 비슷한 기간인 2017년부터 2020년까지 배우자가 운영한 사업장에서 소득을 얻은 것으로 나타나는 점, 사후에 소급 작성된 것으로 보이는 농자재 매입영수증 및 경작사실확인서, 농지원부 및 농업경영체등록확인서 등의 자료만으로 청구인이 쟁점토지의 실경작 주체로서 농작업의 2분의 1 이상의 노동력을 투입하였는지에 대해 객관적으로 입증되었다고 보기는 어려운 측면이 있는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 청구인이 제출한 농자재구입영수증(일부)

OOO

＜별지2＞ 청구인이 제출한 경작사실확인서 및 추가 사실확인서

OOO

＜별지3＞ 쟁점토지 관련 항공사진

OOO