이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 신탁업을 영위하는 법인으로 A 주식회사(이하 “위탁법인”이라 한다)와 경기도 용인시 OOO 일원 용인OOO 도시개발사업구역 OOO(이하 “이 건 도시개발사업”이라 하고, 이 건 도시개발사업의 시행자인 용인OOO구역도시개발사업조합을 이하 “이 건 도시개발사업 조합”이라 한다) 내에 소재한 경기도 용인시 OOO 공공주택용지 OOO(이 건 도시개발사업 면적의 76%, 이하 “이 건 토지”라 한다)에 대하여 관리형 토지신탁계약을 체결하고,

2022.4.29. 이 건 토지 지상에 공동주택 건축물 OOO(이하 “이 건 공동주택”이라 한다)을 취득(신축)한 후, 그 취득가액 OOO원을 과세표준으로 하고 「지방세법」제11조 제1항 제3호의 세율(1천분의 28)을 적용하여 산출한 이 건 공동주택의 취득세 등 합계 OOO원과 이 건 토지에 대한 지목변경 취득가액을 OOO원으로 하여 취득세 등 합계 OOO원을 각각 신고·납부하였다.

나. 처분청은 청구법인이 위 지목변경으로 신고한 OOO원(이하 “쟁점①비용”이라 한다)과 조합부담비용 OOO원(이하 “쟁점②비용”이라 하고, 쟁점①비용을 합한 OOO원을 이하 “쟁점비용”이라 한다) 등 신고 누락한 합계 OOO원(가산세 포함)을 2023.8.1. 부과·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.10.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 단지관련 포장공사, 토목공사, 조경공사 등 단지조성공사비(이하 “쟁점①비용”이라 한다)가 토지가 아닌 건축물의 이용가치를 증가시키기 위해 공사를 진행한 것으로 건축물과 일체를 이루어 해당 건축물의 효용을 증대시키는 지출로 보았으나, 이는 토지의 형상을 변경한 것으로서 토지의 구성부분에 포함되며 건축물의 부대설비가 아니므로 토지의 구성부분이 되는 것에 불과하고, 「지방세법」제7조 제14항에서는 ‘택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아 토지의 소유자가 취득한 것으로 본다’라고 규정하면서 단서조항으로 ‘다만 건축물을 건축하면서 그 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 건축물에 포함되는 것으로 보아 건축물을 취득하는 자가 취득하는 것으로 본다’라고 규정하고 있는바,

환지방식을 따르는 도시개발사업의 경우 기반시설공사가 완료되어야 「도시개발법」제42조에 따라 비로소 환지처분의 효과가 발생하게 되고, 이 건 공동주택의 경우 착공일 당시 택지공사가 준공되지도 아니하였으며, 택지공사의 준공일은 환지처분 공고일인 2022.6.13.인바, 적어도 기반시설공사 완료 공고일인 2022.4.14.로 볼 수 있으므로 택지 조성 등 실제 지목변경을 수반하는 공사비로 볼 수 있는 쟁점①비용(OOO원)은 지목변경 과세표준에 포함되어야 한다.

(2) 이 건 도시개발사업조합이 기초 토목공사를 하여 택지를 조성한 후 위탁법인이 이를 환지 받아 주택을 건설하게 되는 구조에서 위탁법인의 사업부지내의 토목공사인 토공사, 옹벽공사, 우수공사, 구조물공사 등의 공사(쟁점②비용)를 진행함에 있어 이를 조합이 직접 시공하지 않고 위탁법인의 시공사가 일괄 시공하도록 합의하였는바, 조합이 위탁법인에게 공사비를 지급하고 위탁법인은 해당공사비를 포함하여 시공사와 도급계약을 체결 후 공사비를 지급하는 동시에 위탁법인의 도급공사비에서 차감하여 건물 과세표준을 산정하고 이를 포함하여 다시 건물의 과세표준을 산정하여야 한다고 보았고, 합의서에 따라 위탁법인과 시공사간의 기존 계약을 변경하여 쟁점②비용을 위탁법인에게 지급한 후 위탁법인은 해당 금액만큼 도급비에서 차감하여 과세표준을 산정하여 신고한 것으로 「지방세법」제10조의4 제1항에서는 ‘부동산 등을 원시취득하는 경우 취득당시가액은 사실상 취득가격으로 한다’라고 규정하고 있고, 동 시행령 제18조에서는 ‘사실상 취득가격’의 범위를 규정하고 있는바, 대법원 판결(대법원 1999.12.10. 선고 98두6364 판결)에서 사실상의 취득가격이라 함은 취득의 시기를 기준으로 그 이전에 당해 물건을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접·간접으로 소요된 일체의 비용을 말한다 할 것으로, 그 건축공사가 도급계약에 의한 경우에는 그 도급계약상 공사대금으로 함이 원칙이나 이 경우에도 과세목적물의 취득을 위한 것이 아닌 금액은 과세표준에서 제외되어야 한다고 판시한바, 쟁점②비용은 위탁법인이 이 건 공동주택을 건축하기 위하여 지출한 비용이 아닌 것으로 이 건 공동주택의 취득가액에서 제외되어야 한다.

또한, 환지방식의 도시개발사업의 경우 사업시행자인 조합이 단지조성공사를 시행하여 이를 완성한 후 비로소 원 소유주들에게 조성된 토지는 돌려주는 방식인데, 이 때 조성공사가 완료된 후의 토지(종후토지)의 가치를 평가하여 조성공사 전 토지(종전토지)의 가치와 비교하여 종후토지의 가치가 종전토지의 가치보다 높을 경우 ‘증환지 대금’을 납부하게 되는데, 해당 증환지대금에는 조합이 택지를 조성하면서 지출한 공사비와 종전토지대비 종후토지의 가치상승분이 모두 반영되어 있는 것이므로, 위탁법인은 환지처분공고일의 다음날 종후토지를 취득하고, 종전/종후 토지의 가치 차이만큼 증환지 대금을 납부하였으며, 개정된 「지방세법」에 따라 유상취득으로 보아 취득세를 모두 신고납부하였으므로 처분청의 논리대로 쟁점②비용이 이 건 공동주택의 취득원가에 해당된다고 하면 위탁법인은 증환지대금에 대한 취득세와 건물 취득에 대한 취득세를 납부하게 되어 이중과세에 해당하는바 기 신고한 증환지대금 납부로 인한 취득세는 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점①비용은 토지의 형상을 변경한 것으로서, 토지의 구성부분에 포함되며, 「지방세법」에서는 ‘택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아 토지의 소유자가 취득한 것으로 본다’라고 규정하면서 단서조항으로 ‘다만 건축물을 건축하면서 그 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 건축물에 포함되는 것으로 보아 건축물을 취득하는 자가 취득하는 것으로 본다’라고 규정하고 있는바, 이 건 공동주택은 착공일 당시 택지공사가 준공되지도 아니하였고, 택지공사의 준공일은 환지처분 공고일인 2022.6.13.인바 적어도 기반시설공사 완료 공고일인 2022.4.14.로 볼 수 있으므로 쟁점①비용은 지목변경 취득으로 보아야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴보면,

단순히 토지의 형질을 변경하는 경우에는 그 형질변경공사가 완료된 시점에 이미 의도한 용도에 공여될 수 있어 이때를 지목변경일로 보아야 할 것이나, 건축공사가 수반되는 지목변경의 경우에는 당해 토지가 건축물의 부속토지로서의 기능에 공여될 수 있는 시점에 비로소 지목변경이 이루어졌다고 보아야 할 것(조심2009지153, 2009.9.24. 참조)이고, 「지방세법 시행령」제20조 제10항에서 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다고 규정하고 있는바,

청구법인의 경우 이 건 공동주택 신축공사 착공 당시 이 건 토지가 형질이 변경 되었다 하더라도 그러한 상태만으로 완전한 건축물의 부속토지로서의 기능을 수행하기는 어려운 점, 공동주택 단지내 조경과 도로는 「건축법」등에 따라 일정 규모 이상의 공동주택을 건축하는 경우 의무적으로 설치해야 하는 점, 해당 공동주택을 분양하는 경우 별도로 분리할 수 없다(지방세운영과-3161, 2018.12.28.참조)할 것인 점에 비추어 처분청에서 쟁점①비용을 이 건 공동주택의 취득세 과세표준에 포함하여 부과고지한 것은 달리 잘못이 없다.

(2) 청구법인은 이 건 공동주택의 경우 위탁법인의 시공사가 일괄하여 시공하기로 합의하였는바, 합의서에 따라 위탁법인과 시공사간의 기존 계약을 변경한 것으로 쟁점②비용은 위탁법인에게 지급한 후 위탁법인은 해당 금액만큼 도급비에서 차감하여 과세표준을 산정하여 신고한 것으로 그 건축공사가 도급계약에 의한 경우에는 그 도급계약상 공사대금으로 함이 원칙이나 이 경우에도 과세목적물의 취득을 위한 것이 아닌 금액은 과세표준에서 제외되어야 한다고 판시한바, 쟁점②비용은 이 건 공동주택의 취득가액에서 제외되어야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴보면,

“취득가격”에는 과세대상 물건의 취득시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 당해 물건 자체의 가격(직접비용)은 물론 그 이외에 실제로 당해 물건 자체의 가격을 지급되었다고 볼 수 있거나 그에 준하는 취득절차비용도 간접비용으로서 이에 포함된다 할 것(대법원 1996.1.26.선고 95누4155 판결 참조)이고, 환지 방식의 도시개발사업을 시행하는 과정에서 도시개발사업의 시행자인 조합에 의해 그 비용이 지급되었더라도 토지의 지목변경 또는 건축물의 신축으로 인한 취득세 과세표준에 포함된다고 봄이 타당하다 할 것(대법원 2018.3.29. 선고 2017두35844 판결, 같은 뜻임)인바, 쟁점②비용의 경우 이 건 공동주택을 신축하기 위하여 그 지출이 필수적으로 요구되는 비용이고, 그 부담주체가 청구법인이 아닌 조합이라 하더라도 이 건 공동주택 등의 취득을 위하여 지출한 비용으로, 이를 달리 볼 수는 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점비용이 「지방세법」 제7조 제14항 단서에 따라 이 건 공동주택의 취득가액에 해당한다고 보아 청구법인에게 이 건 취득세 등을 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 청구법인은 2019.6.14. 이 건 도시개발사업 조합과 이 건 도시개발사업 부지(OOO) 내에 소재한 이 건 토지의 일부 20,107.4㎡에 대하여 부동산 매매계약(증평환지)을 체결하였다.

(나) 청구법인은 이 건 토지 상에 이 건 공동주택을 신축하기 위해 2019.6.25. 착공하여 2022.4.29. 이 건 공동주택의 사용승인을 받았고, 착공 당시 이 건 토지의 현황은 아래 사진과 같이 개발되기 전인 원형지 상태였으며, 이에 대해서는 서로 다툼이 없다.

○○○

(다) 이 건 도시개발사업 구역과 이 건 공동주택 부지의 배치도는 아래와 같다.

○○○

(라) 이 건 도시개발사업 조합장은 2022.6.13. 이 건 도시개발사업 환지처분 공고를 하였고, 주요 내용은 아래와 같다.

○○○

(마) 처분청의 2021.11.25. 이 건 도시개발사업 실시계획 변경 고시문(용인시 고시 제OOO호)에 따르면, 이 건 도시개발사업실시계획에 포함되어 있던 공동주택 부지 내의 성토 계획 및 기반시설(패널식옹벽 및 우수관로 등) 설치계획을 이 건 공동주택 사업계획으로 변경하고, 이 건 도시개발사업 실시계획인가사항에서 제외하였다.

(바) 쟁점②비용과 관련하여, 이 건 도시개발사업 조합과 위탁법인이 2020.4.20. 체결한 합의서(이하 “이 건 합의서”라 한다)는 아래와 같으며, 주요 내용은 이 건 공동주택 부지 내 이 건 도시개발사업과 서로 간섭되는 공사구간의 토공사(절토등), 옹벽공사, 우수공, 구조물공, 피해방지공, 조경공 등 부수되는 공사는 위탁법인(A 주식회사)에서 시공하고, 이에 해당하는 공사비는 이 건 도시개발사업조합이 위탁법인에게 지급하며, 위탁법인이 본 공사에 관련된 일체의 책임을 진다고 되어 있다.

○○○

(사) ㈜B가 2020.4.6. 이 건 합의서와 관련하여 이 건 도시개발사업 조합에게 보낸 자료에 의하면, 과업의 범의는 아래와 같다.

＜이 건 합의서 발췌＞

- 토 공 : 흙깍기, 흙운반(순성토 및 사토), 성토공사 제외

- 우 수 공 : 토공(터파기, 되메우기 및 다짐), 관접합 및 부설, 부대공사

- 구조물공 : 패널식옹벽

- 피해방지공 : 가설방음역(H=10m)

- 조 경 공 : 식재공사(남천식재, 담쟁이덩굴식재, 송악식재)

(아) 위탁법인의 쟁점②비용에 대한 회계처리는 다음과 같다.

＜ 조합으로부터 수령한 공사대금 회계처리 내역＞

(단위 : 원)

○○○

(자) 이 건 도시개발사업 조합은 이 건 도시개발사업과 관련하여 지목변경 취득세를 신고한 사실은 없는 것으로 확인된다.

(차) 쟁점규정의 「지방세법」의 개정연혁을 보면, 택지의 지목변경을 취득세 과세대상으로 간주하는 「지방세법」 제7조 제14항은 2015.12.29. 법률 제13636호로 신설되었으며, 2019.12.31. 법률 제16855호로 개정되어 「지방세법」 제7조 제14항 단서에 “건축물을 건축하면서 그 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 건축물에 포함되는 것으로 보아 건축물을 취득하는 자가 취득한 것으로 본다”는 내용이 추가되었다.

지방세법 [법률 제13636호, 2015.12.29, 일부개정]

지방세법 [법률 제16855호, 2019.12.31, 일부개정]

제7조(납세의무자 등) ⑭ 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. ＜신설 2015.12.29＞

제7조(납세의무자 등) ⑭ 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아 토지의 소유자가 취득한 것으로 본다. 다만, 건축물을 건축하면서 그 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 건축물에 포함되는 것으로 보아 건축물을 취득하는 자가 취득한 것으로 본다.

(카) 행정안전부장관이 각 지방자치단체의 장에게 시달한 “2016년 지방세법 주요개정 내용 및 적용요령” 중 쟁점규정 관련 주요 내용은 아래와 같다.

개 정 전

개 정 후

제7조(납세의무자 등)

＜신설＞

제7조(납세의무자 등)

⑭ 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.

5. 택지(대지)에 건축물 신축시 간주취득세 과세(법 제7조 제14항)

＜개정내용＞

택지조성공사가 준공된 토지(택지)를 분양받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주취득세를 부과할 수 있도록 개선

- 택지 지목변경시 수반되는 조경공사비, 도로공사비 등을 간주 취득세 과세대상에 포함

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점비용이 「지방세법」 제7조 제14항 단서에 의해 이 건 공동주택의 취득가액에 포함된다는 의견이나,

「지방세법」제7조 제14항은 본문에서 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따라 택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성하는 경우 그 비용을 지목변경 간주취득으로 보아 그 토지 소유자에게 취득세를 부과하되, 다만, 단서에 따라 건축물을 건축하면서 이와 같은 비용이 발생하는 경우에는 건축물을 취득하는 자가 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다.

위 규정은 택지공사가 완료된 후 택지공사가 준공된 토지에 추가로 정원이나 부속시설물을 설치하는 경우 그에 따른 비용을 과세 대상으로 삼고, 이를 지목변경에 따른 취득으로 간주하여 취득세를 부과하되, 그 단서 규정에서 건축물과 함께 이러한 비용이 발생한 경우에는 그 비용을 건축물 취득세에 포함시키겠다는 내용을 담고 있는바,

쟁점비용은 이 건 토지가 개발되지 않은 원형지 상태[사실관계 (나)의 착공당시 사진 참조]에서 이 건 공동주택을 신축하는 과정에서 발생한 비용으로 확인되는 이상, 쟁점비용이 택지조성공사가 준공된 이후 토지에 추가로 정원 또는 부속시설물 등을 조성하는 비용으로 볼 수 없다 할 것이다.

따라서, 쟁점비용이 「지방세법」제7조 제1항(건축물 취득세) 또는 같은 법 제7조 제4항(지목변경 취득세)에 해당하는 것으로 보아 과세하는 것은 별론으로 하더라도, 처분청이 「지방세법」 제7조 제14항 단서를 근거로 쟁점비용을 이 건 공동주택의 취득세 과세표준에 포함된다고 보아 취득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「지방세기본법」제96조 제7항과 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 지방세법 (2021.12.28., 법률 제18655호로 일부개정된 것)

제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 양식업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.

④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. 이 경우「도시개발법」에 따른 도시개발사업(환지방식만 해당한다)의 시행으로 토지의 지목이 사실상 변경된 때에는 그 환지계획에 따라 공급되는 환지는 조합원이, 체비지 또는 보류지는 사업시행자가 각각 취득한 것으로 본다.

⑭ 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」제67조에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성ㆍ설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아 토지의 소유자가 취득한 것으로 본다. 다만, 건축물을 건축하면서 그 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물 등을 조성ㆍ설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 건축물에 포함되는 것으로 보아 건축물을 취득하는 자가 취득한 것으로 본다.

제10조(과세표준의 기준) ① 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다. 다만, 연부(年賦)로 취득하는 경우에는 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며, 취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)으로 한다.

② 제1항에 따른 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액으로 한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 제4조에서 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.

③ 건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우와 대통령령으로 정하는 선박, 차량 및 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다. 이 경우 제2항의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 대통령령으로 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.

(2) 지방세법 시행령(2021.12.31. 대통령령 제32293호로 일부개정된 것)

제18조(사실상 취득가격의 범위 등) ① 법 제10조제5항 각 호에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다. 다만, 취득대금을 일시급 등으로 지급하여 일정액을 할인받은 경우에는 그 할인된 금액으로 한다.

1. 건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용

3. 「농지법」에 따른 농지보전부담금,「문화예술진흥법」제9조제3항에 따른 미술작품의 설치 또는 문화예술진흥기금에 출연하는 금액, 「산지관리법」에 따른 대체산림자원조성비 등 관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용

4. 취득에 필요한 용역을 제공받은 대가로 지급하는 용역비ㆍ수수료(건축 및 토지조성공사로 수탁자가 취득하는 경우 위탁자가 수탁자에게 지급하는 신탁수수료를 포함한다)

5. 취득대금 외에 당사자의 약정에 따른 취득자 조건 부담액과 채무인수액

9. 정원 또는 부속시설물 등을 조성ㆍ설치하는 비용

10. 제1호부터 제9호까지의 비용에 준하는 비용

제20조(취득의 시기 등) ⑩ 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다. 다만, 토지의 지목변경일 이전에 사용하는 부분에 대해서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 본다.