이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 서울특별시 영등포구 OOO에서 대부업을 영위하고 있는 법인으로 a(이하 “체납자”라 한다)에게 대여금을 대여하고 대여금의 담보로서 주식회사 A의 무기명 전환사채(이하 “양도담보물”이라 한다)를 양도담보로 받았다.

나. 체납자는 2022.2.24. 비상장주식을 양도하고, 2022.8.31. 양도소득세 신고 시 양도가액 OOO원, 양도차익 OOO원, 양도소득세액 OOO원으로 신고하면서 분납신청을 하였으나, 납부하지 않았고, 삼성세무서장(이하 “처분청2”라 한다)은 2022.10.11. 체납자에게 양도소득세 OOO원(1차 분납분)을 납부고지하였으며, 강남세무서장(이하 “처분청1”이라 하며, 처분청2와 합하여 “처분청들”이라 한다)은 2022.12.8. 체납자에게 OOO원(2차 분납분)을 납부고지하였다.

다. 처분청들은 청구법인이 「국세기본법」 제42조에 따른 양도담보권자의 물적납세의무가 있는 것으로 보아 2024.2.23. 청구법인에게 처분청1은 OOO원, 처분청2는 OOO원, 합계 OOO원의 물적납세의무자 납부고지를 각각 하였다(이하 각각 “쟁점처분①” 및 “쟁점처분②”라 하고, 둘을 합하여 “쟁점처분”이라 한다).

라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.5.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청들 의견

가. 청구법인 주장

「국세기본법」 제42조 제1항에 따르면 납세자가 국세 및 강제징수비를 체납한 경우 그 납세자에게 양도담보재산이 있을 때에는 그 납세자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못하는 경우에만 「국세징수법」에서 정하는 바에 따라 그 양도담보재산으로써 납세자의 국세 및 강제징수비를 징수할 수 있고, 다만 그 국세의 법정기일 전에 담보의 목적이 된 양도담보재산에 대해서는 그러하지 아니한데, 어떤 자를 물적납세의무자로 지정하고 납부의무를 부과하기 위해서는 ① 납세자가 국세 및 강제징수비를 체납할 것, ② 납세자에게 양도담보재산이 있을 것, ③ 납세자의 다른 재산에 강제징수 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 것, ④ 국세의 법정기일 이후에 양도담보가 설정되었을 것이라는 4가지의 요건이 모두 충족되어야 한다. 이 건에서는 ①ㆍ②요건에는 다툼의 여지가 없지만 쟁점처분이 그 외의 다른 요건들을 충족하지 못하였다면 쟁점처분은 위법한 처분이 될 수밖에 없다.

(1) (주위적 청구) 쟁점처분은 체납자의 다른 재산에 강제징수 하여도 징수할 금액에 미치지 못하는지 여부가 확인되지 않았는데, 물적납세의무는 본래의 납세의무자가 납부해야 할 세금을 보충적으로 제3자가 특정한 재산으로 납부할 책임을 지는 것으로 납부의무를 확장하는 제도로(창원지방법원 2019.8.22. 선고 2019구합50340 판결 참조), 이러한 보충적인 성격에 따라 체납자에게 다른 재산이 존재하고 그 재산에 대하여 강제징수를 할 경우 처분청들이 징수할 금액을 초과한다면 당연히 체납자에게 강제징수가 이루어져야 할 것이고 청구법인에게 물적납세의무자 지정 및 납부고지를 할 수는 없다.

청구법인은 체납자에게 다른 재산이 있는지에 관하여 잘 알지는 못하나, 과세원인 및 과세표준 금액 등 과세요건이 되는 사실에 대해서는 특별한 사정이 없는 한 과세관청에 그 입증책임이 있는데(대법원 1984.7.24. 선고 84누124 판결 등 다수 참조), 체납자에게 다른 재산이 존재하지 않는다거나 다른 재산이 존재하더라도 그 재산에 대하여 강제징수를 하더라도 미납된 양도소득세를 징수할 수 없다는 점을 처분청들이 입증하여야 하므로 처분청들은 우선적으로 체납자에게 다른 재산이 없거나, 다른 재산이 있지만 그 재산에 강제징수를 하더라도 그 금액이 징수할 금액에 미치지 못한다는 점을 입증하여야 한다.

(2) (예비적 청구) 쟁점처분 중 가산세 부분은 청구법인이 양도담보물에 양도담보를 설정한 이후에 법정기일이 도래하므로 위법하다.

가산세는 세법이 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액(본세)에 가산하여 징수하는 금액으로서, 가산세가 본세의 명목으로 부과·징수된다고 하더라도 본세와는 본질적으로 그 성질이 다르므로, 가산세 채권과 저당권 등에 의하여 담보된 채권과의 우열을 가릴 때에는 가산세 자체의 법정기일을 기준으로 하여야 하는데, 가산세는 본세의 부과처분과는 별도로 가산세에 대한 과세관청의 부과처분이 있어야 비로소 확정되는 것이므로, 가산세의 법정기일은 구 「국세기본법」 제35조 제1항 단서 제3호 나목에 따라 가산세 납세고지서 발송일로 보아야 한다. 즉, 신고납세방식 조세에서 신고납부기한 내에 신고를 한 경우에는 조세채무의 확정을 위한 과세관청의 행위가 개입할 여지가 없어 납세자가 그 신고세액을 납부하지 아니할 때 비로소 신고에 의하여 확정된 세액의 이행을 명하는 납세고지를 하게 되고, 이 경우 본세의 법정기일은 그 신고일이 되나 가산세의 법정기일은 가산세 자체의 납세의무가 확정되는 때, 즉 국세의 납부고지서 발송일로 봄이 상당하다.

판례를 보더라도 근저당권 설정일이 가산세의 법정기일인 무납부 고지서 발송일에 앞선다는 점이 역수 상 명백하다고 판단(서울고등법원 2015.6.2. 선고 2014나2044435 판결, 대법원 2015.10.15. 선고 2015다221965 판결 참조)한 바 있다.

이 건의 경우 체납자는 2022.8.31. 양도소득세 예정신고를 하였으나 이를 납부하지 아니하였고, 청구법인은 2022.9.22. 양도담보물에 대한 양도담보를 설정하였다. 그런데 처분청1이 2024.1.5. 발송한 물적납세의무자 지정 및 납부고지서 및 처분청2가 2024.2.23. 발송한 물적납세의무자 지정 및 납부고지서상 납부지연가산세(본세), 납부지연(납기후) 등의 금액 크기로 미루어 보았을 때, 체납자에게 납부고지가 이루어진 시점은 이미 청구법인이 양도담보물에 대한 양도담보를 설정한 시점 이후로 추정된다. 그렇다면 쟁점처분 중 가산세 부분의 경우 가산세의 법정기일 이전에 양도담보가 설정된 경우에 해당하여 앞서 언급한 요건④를 충족하지 못해 위법하므로 취소되어야 한다.

(3) 그 밖에 처분청들의 의견에 대하여 항변하면, 다음과 같다.

(가) (주위적 청구) 청산인, 출자자 등의 제2차 납세의무나 양도담보권자의 물적납세의무는 본래의 납세의무자가 납부해야 할 세금을 보충적으로 제3자에게 확장하는 제도이다. 이러한 납세의무자들은 주된 납세의무자가 아니라 어디까지나 보충적으로 납세의무를 부담하는 자들인 만큼 제2차 납세의무·물적납세의무의 요건 중 하나로서 주된 납세의무자에게 강제징수를 하여도 징수부족액이 발생한다고 객관적으로 인정될 수 있는지 여부는 엄격하게 판단되어야 하는데, 처분청들이 제시한 체납자의 대여금 채권 OOO(이하 “대여금채권”이라 한다)의 대여금 약정서 및 부속합의서에 따르면, 체납자는 대여금채권의 담보로 채무자로부터 주식 970,149주를 제공받았고, 채무자에게 기한의 이익상실 사유가 발생하여 대여금채권이 상환의 기한이익을 상실하거나 변제기한이 경과하는 경우 체납자는 그 즉시 채무자에게 사전 별도의 통지를 하지 아니하고 담보받은 주식의 전부 또는 일부를 일반적으로 적당하다고 인정되는 시기, 방법, 가격 등에 의하여 임의처분, 양도, 이전하여 충당할 수 있고, 채무자는 이러한 권리실현을 위하여 필요한 모든 절차에 협력하여야 한다. 만약 대여금채권에 대하여 2023.5.11.(처분청2), 2023.12.20.(처분청1) 압류가 이루어졌다면, 처분청들의 의견과 같이 체납자와 채무자는 대여금채권의 변제기한을 함부로 연장할 수 없으므로 대여금채권의 변제기한은 2023.9.22.이 되고, 이때 채무자가 체납자에게 대여금채권을 변제하지 않는다면 체납자는 채무자가 담보로 제공한 주식 970,149주를 적당하다고 인정되는 시기, 방법, 가격 등에 의하여 임의 처분, 양도, 이전하여 대여금채권에 충당할 수 있다.

따라서 처분청들은 체납자에 대한 조세채권의 채권자로서 체납자가 채무자에 대하여 가지고 있는 담보에 대한 권리를 대위행사하고 그 주식에 대하여 강제징수를 하는 방법 등 추가적인 강제징수의 방법을 고려할 수 있고, 그러한 방법을 통하여 조세채권의 일부를 확보할 가능성이 있다. 즉, 처분청들로서는 체납자가 담보로 제공받은 주식에 대한 강제징수 방안, 담보로 제공된 주식의 실질적 가치와 환가 시 기대되는 금액 등을 고려하여 체납자에게 강제징수를 하더라도 징수부족액이 발생하는 상황인지 여부를 더욱 신중히 검토하고, 객관적으로 징수부족액이 발생할 것으로 예상되는 상황에 이르렀을 때에 쟁점처분을 하였어야 한다.

그럼에도 처분청들은 대여금채권의 변제기일이 지났음에도 상환되지 않는다는 점, 체납자와 채무자는 대여금채권의 변제기한을 임의로 연장하여 추심에 불응하였다는 점, 채무자가 매출액이 없는 결손법인인 점 등만을 근거로 막연히 강제징수 하더라도 징수부족액이 발생할 것이라고 판단하여 청구법인에게 쟁점처분을 하기에 이르렀는바, 결국 쟁점처분은 체납자의 다른 재산에 강제징수 하여도 징수할 금액에 미치지 못하는지 여부가 객관적으로 확인된 상황에서 이루어진 것이라고 보기 어려우므로 쟁점처분은 취소되어야 한다.

(나) (예비적 청구) 처분청들은 「국세기본법」 제47조 제2항에서 가산세는 해당의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목으로 한다고 규정하므로 체납자가 부담하는 양도소득세에 대한 가산세가 본세인 양도소득세에 포함된다고 하며 가산세의 법정기일이 양도소득세의 신고일인 2022.8.31.이 된다는 의견이나, 처분청들이 인용하는 판례(서울서부지방법원 2014.8.28. 선고 2014가단203604 판결)의 경우, 증여자가 2007.8.20. 수증자에게 부동산을 증여하고, 수증자는 2008.11.27. A은행에게 그 부동산에 대한 근저당권을 설정하여 준 후, 과세관청이 2012.8.1. 수증자에게 증여를 과세원인으로 하여 증여세 본세, 신고불성실 가산세, 납부불성실 가산세를 고지하였고, 이후 B은행이 2013.4.16. A은행으로부터 위 근저당권을 이전받아 부동산에 대한 임의경매절차가 진행된 상황에서, 과세관청이 2012.8.1. 증여세 본세와 함께 고지한 가산세를 그 부동산의 당해세에 해당한다고 보아 구 「국세기본법」(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제3호 및 제5항에 따라 근저당권으로 담보된 채권보다 우선적으로 징수할 수 있는지 여부가 문제되어 그러한 가산세 역시 부동산의 당해세로서 다른 채권에 우선하여 징수될 수 있다는 결론을 내린 사건일 뿐, 가산세의 법정기일이 언제인지가 문제가 된 사건이 아니므로 이 건에서 원용할 수 없다. 해당 판결은 그 사실관계로도 알 수 있듯 수증자가 증여세를 신고조차 하지 않은 사안으로서 당연히 증여세 본세와 가산세 모두 법정기일을 납부고지서의 발송일로 하는 사안에 해당한다는 점(「국세기본법」 제35조 제2항 제2호 참조), 이와 달리 이 건은 체납자의 신고행위가 있었던 사안으로서 그 사실관계에 큰 차이가 있는 점을 고려하여 보더라도 이 건에 원용할 만한 것이 아니라는 점은 쉽게 알 수 있다. 결국 이 건에서 가산세의 법정기일은 체납자에게 납부고지서가 발송된 2022.10.11.(처분청2) 및 2022.12.8.(처분청1)이라 할 것이다.

한편, 처분청들은 청구법인이 2023.9.22. 대부거래계약 연장계약을 체결하면서 2022.9.22. 이미 양도담보로 제공되었던 20회차 양도담보물 OOO원, 21회차 양도담보물 OOO원 중 20회차 양도담보물 5억원 부분을 제외하고 나머지 전환사채에 대하여 양도담보를 유지한 것을 두고 마치 청구법인이 체납자에 대하여 새로운 양도담보를 설정한 것처럼 보아 그 양도담보 설정일이 2023.9.22.이라는 의견이나,

청구법인과 체납자 사이에 대부거래계약이나 양도담보계약에 경개가 발생하여 구 채무가 소멸하고 새로운 채무가 성립한 것이 아니라 기존 계약의 내용이 유지된 채 변제기만을 연장한 점, 이와 같이 변제기를 연장하는 것에 불과한 경우에는 기존채무가 동일성을 유지한 채 존속하는 점, 그렇다면 청구법인과 체납자 사이에서는 2022.9.22. 대부거래계약, 양도담보계약에 따른 채무가 존속하는 것이므로 양도담보 설정일은 당연히 그 계약이 체결되고 청구법인이 체납자로부터 전환사채권을 수령하여 점유를 개시한 시점이 되는 점, 이와 달리 변제기를 연장하는 계약을 체결하였다는 이유만으로 양도담보 설정일을 당초의 계약 체결일이 아닌 연장계약 체결일이라고 해석할 경우 양도담보권자로서는 국세의 법정기일 이후에 연장계약을 체결하였다는 사실만으로 기존에는 부담하지 않아도 되었을 물적납세의무를 부담할 위험을 지게 되는 등 양도담보권자에게 불합리한 결과가 도출되는 점 등을 고려하면, 청구법인이 양도담보물에 양도담보를 설정한 시기는 최초 양도담보계약이 체결되고 그 전환사채권을 수령한 2022.9.22.이 된다.

청구법인은 2022.9.22. 최초로 체납자와 대부거래계약을 체결하였고, 이후 2023.9.22. 체납자와 대부거래 연장계약을 체결하였다. 이중 2023.9.22. 이루어진 계약은 그 명칭(연장계약)에서도 확인할 수 있듯 기존에 이미 체결된 계약의 변제기를 연장하기 위한 계약으로서, 기존에 당사자 사이에 이미 발생하여 존재하였던 채권채무관계의 동일성을 유지(즉, 변경되는 부분 외의 당초 계약의 조건은 모두 그대로 유지)하며 그 기간과 일부 조건만을 변경하려는 계약에 불과하다.

만약 처분청들의 의견처럼 청구법인의 양도담보 설정일을 2023.9.22.로 보기 위해서는 당사자 사이에서 2022.9.22.에 발생한 과거의 채권채무관계를 소멸시킴과 동시에 2023.9.22. 새로운 채권채무관계가 성립되었다(즉, 경개가 발생하였다)고 보아야만 할 것이고, 당사자 사이에서 경개 등이 발생한 경우라면 기존의 채권채무관계가 소멸하기에 새로운 채권채무관계는 기존의 것과는 아무런 관련이 없고, 기존의 채권채무관계와 새로운 채권채무관계에 동일성이 유지되지도 않으므로, 기존의 양도담보는 고려할 필요 없이 새로운 양도담보가 성립된 날을 양도담보 설정일로 볼 수 있기 때문이다.

그러나 변제방법과 변제기일을 새로이 약정한 것만으로는 경개계약이 체결되었다 할 수 없다(대법원 2004.4.27. 선고 2003다69119 판결 참조). 또한 기존채무와 관련하여 새로운 약정을 체결한 경우에 그러한 약정이 경개에 해당하는 것인지 아니면 단순히 기존채무의 변제기나 변제방법 등을 변경한 것인지는 당사자의 의사에 의하여 결정되고, 만약 당사자의 의사가 명백하지 아니할 때에는 의사해석의 문제로 귀착되는 것으로서, 이러한 당사자의 의사를 해석함에 있어서는 새로운 약정이 이루어지게 된 동기 및 경위, 당사자가 그 약정에 의하여 달성하려고 하는 목적과 진정한 의사 등을 종합적으로 고찰하여 사회정의와 형평의 이념에 맞도록 논리와 경험의 법칙, 그리고 사회일반의 상식과 거래의 통념에 따라 합리적으로 해석하여야 하는데(대법원 2019.10.23. 선고 2012다46170 판결 참조), 대법원은 특별한 사정이 없는 한 동일성을 상실함으로써 채권자가 담보를 잃고 채무자가 항변권을 잃게 되는 것과 같이 스스로 불이익을 초래하는 의사를 표시하였다고는 볼 수 없으므로 일반적으로 준소비대차로 보아야 한다(대법원 2016.6.9. 선고 2014다64752 판결 등 참조)라고 하거나, 기존의 채권이 제3자에게 이전된 경우 이를 채권의 양도로 볼 것인가 또는 경개로 볼 것인가는 일차적으로 당사자의 의사에 의하여 결정되고, 만약 당사자의 의사가 명백하지 아니할 때에는 특별한 사정이 없는 한 동일성을 상실함으로써 채권자가 담보를 잃고 채무자가 항변권을 잃게 되는 것과 같이 스스로 불이익을 초래하는 의사를 표시하였다고는 볼 수 없으므로 일반적으로 채권의 양도로 볼 것이다(대법원 1996.7.9. 선고 96다16612 판결 등 참조)라고 하여 경개 계약을 쉽게 인정하지 않고, 당사자의 의사가 불확실한 경우에도 특별한 사정이 없는 한 경개로 인해 발생할 당사자의 불이익을 고려하여 기존의 채권채무관계가 동일성을 유지한 채 존속하는 것으로 보는 입장을 취하고 있다.

이러한 법원의 태도에 비추어 보면, 청구법인과 체납자사이에서 체결된 대부거래계약이나 양도담보계약은 2022.9.22. 체결된 계약이 동일성을 유지한 채 그대로 존속하며 단순히 변제기 연장만이 발생한 것이고, 이러한 변경만으로는 당사자 사이에서 경개가 발생하였다고 볼 여지가 없으며 나아가 당사자 사이의 의사가 불확실하다고 보는 경우에도 특별한 사정이 없는 한 2022.9.22. 체결된 계약이 존속한다. 결과적으로 청구법인과 체납자사이에서는 2022.9.22.자 계약에 따른 채무가 그대로 유지되면서 존속하는 것이며, 청구법인으로서도 2022.9.22.에 양도담보물을 수령하여 점유를 개시하였으므로 그 시점을 양도담보 설정일이라고 보아야 타당한 것이다.

이와 달리 해석할 경우 양도담보권자는, 체납 당사자가 아니라 단지 양도담보를 설정함에 따라 제2차 납세의무를 부담하게 된 것일 뿐임에도, 국세의 법정기일이 도래한 이후에 기존의 계약과 동일성을 유지하고자 하는 목적에서 국세의 법정기일이 도래하기 이전의 계약에 대한 기간연장 합의를 한 경우 그러한 합의를 하였다는 사실만으로 언제나 국세의 법정기일보다 뒤에 양도담보를 설정한 자가 되고 말 것이다. 이 경우 양도담보권자로서는 기존에 부담하지 않아도 되었을 부분까지 포함하여 물적납세의무를 부담하게 될 위험에 그대로 노출되는 불합리한 결과가 발생한다. 나아가 만약 양도담보권자가 국세의 법정기일이 도래하기 이전에 양도담보를 설정한 후 별도로 채무자에 대하여 변제기를 연장하여 주지 아니한 경우를 가정하였을 때, 채무자가 채무를 변제하지 못하고 있고 양도담보권자가 양도담보권을 실행하지 않았다면 당초 설정한 양도담보의 효력이 계속 유지되므로 당연히 양도담보의 설정일이 국세의 법정기일보다 앞선다고 판단될 것인데, 이러한 결론이 단순히 채무자에 대하여 변제기를 연장하여 주었다는 사정 때문에 달라질 것은 아닌 점에 비추어 보더라도, 청구법인의 양도담보 설정일은 2022.9.22.로 보아야 합당하다.

결국 청구법인은 2022.9.22. 양도담보를 설정하였으며 쟁점처분 중 가산세 부분은 그 법정기일이 2022.10.11. 및 2022.12.8.인바, 최소한 이 부분은 양도담보설정일보다 법정기일이 늦게 도래하므로 해당 부분에 한 하여는 양도담보권자인 청구법인에게 물적납세의무를 부과할 수 없다.

나. 처분청들 의견

(1) (주위적 청구) 청구법인에게 양도담보권자의 물적납세의무를 지정하기에 앞서, 「국세징수법」에 따라 체납자에 대하여 수색 등 강제징수 절차를 다음과 같이 진행하였다.

(가) 처분청들은 2023.12.19. 「국세징수법」 제35조에 따라 체납자의 사업장을 수색하였으나 압류할 재산이 없었고, 2023.12.21. 압류된 예금채권 추심을 통해 OOO원을 징수하였다. 2024.1.11. 체납자의 급여채권을 압류하고 추심하였으나 급여지급액이 없어 추심이 불가능 하였다.

(나) 처분청들은 2023.5.11. 체납자의 대여금채권을 압류하였으나, 상환기일인 2023.9.22. 「국세징수법」에 따라 압류권자인 처분청2에게 그 채무액을 지급하여야 함에도 불구하고 체납자와 상환기일을 2024.9.22.로 하는 부속합의서를 새롭게 작성하였다. 그러나 「국세징수법」 제43조 제1항에 따라 채권압류 이후에는 체납자의 처분과 영수가 금지되고 채무자는 체납자에 대한 지급이 금지되어 변제기 유예 등으로 국세채권자인 국가에 대항할 수 없으므로, 대여금채권의 상환기일이 지난 것으로 보아 채무자에게 추심(추심기한 2024.1.22.) 및 추심최고(추심기한 2024.1.30.)하였으나 이에 응하지 않았다.

대여금채권의 채무자는 최근 3년간 매출액이 없는 결손법인이었고, 체납자는 대여금채권의 채무자에 OOO원을 빌려주면서 비상장주식을 담보로 제공받았는데 이 비상장주식의 발행 법인 또한 최근 3년간 결손법인이었으며, 대여금채권의 채무자가 제시한 예탁증권 계좌내역에서도 비상장주식 평가금액이 OOO원인 것으로 확인되었다.

따라서 대여금채권과 관련하여 2023.9.22.로 변제기일이 지났음에도 이를 상환하지 못하는 점, 처분청2가 2023.5.11. 압류한 이후에는 처분과 영수가 금지됨에도 불구하고 그 변제기를 임의로 연장하여 추심에 불응한 점, 대여금채권의 채무자는 매출이 없는 결손법인인 점에 비추어 볼 때, 대여금채권은 징수가 현저히 어려운 것으로 확인되었다. 이에 처분청들은 2024.2.23. 청구법인에게 쟁점처분을 하였다.

(2) 징수란 좁은 의미로 국가가 세금으로서의 세입금을 수납하는 것을 말하며, 넓은 의미로 징수는 징수기관이 행하는 국세의 징수행위로서 부과의 과세표준액 조사결정, 세입 징수관의 징수결정은 물론, 납세의 고지·독촉, 재산의 압류·압류재산의 환가·재산매각대금의 배분계산 등 국세채권을 확정하여 납세자에게 청구하는 절차로부터 수납에 이르는 일체의 절차를 의미한다. 또한 제2차 납세의무가 성립하기 위해서는 주된 납세의무에 징수부족액이 있을 것을 요건으로 하지만 일단 주된 납세의무가 체납된 이상 그 징수부족액의 발생은 반드시 주된 납세의무자에 대하여 현실로 체납처분을 집행하여 부족액이 구체적으로 생기는 것을 요하지 아니하고, 다만 체납처분을 하면 객관적으로 징수부족액이 생길 것으로 인정되면 족하며(대법원 1996.2.23. 선고 95누14756 판결, 대법원 2004.5.14. 선고 2003두10718 판결 등 참조) 본래의 납세의무자에 재산에 대하여 먼저 체납처분을 하여야 하거나 체납처분결과 징수할 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하고도 부족한 금액에 관하여서만 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 할 수 있는 것이 아니고 본래의 납세의무자의 재산에 대하여 체납처분을 하더라도 징수할 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하기에 부족할 것이라는 점이 인정되기만 하면 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 할 수 있다(대법원 1989.1.30. 선고 87누415 판결 참조).

처분청들은 체납액 강제징수를 위하여 체납자의 사업장에 대해 「국세징수법」 제35조에 따라 수색 집행을 하였으나 추가 압류할 재산을 확인하지 못하였고, 체납자가 가진 예금, 급여, 대여금 채권에 대하여 압류, 추심 등 절차를 진행하였음에도 불구하고 징수부족액이 있었다. 특히 체납자가 보유한 대여금채권을 압류하고도 징수가 불가능하거나 현저히 어려운 상황이었기에 쟁점처분 당시 체납자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수부족액이 생길 것임이 객관적으로 인정됨은 분명하다.

(3) (예비적 청구) 「국세기본법」 제35조 제2항 제1호는 신고납부하는 국세의 경우 법정기일은 그 신고일이라고 규정하고 있으므로 체납자가 부담하는 양도소득세 납세의무의 법정기일은 그 신고일인 2022.8.31.인 것은 명백하다. 한편, 「국세기본법」 제47조 제2항은 “가산세는 해당의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목으로 한다”라고 규정하고 있다. 따라서 체납자가 부담하는 양도소득세에 대한 가산세는 본세인 양도소득세에 포함된다고 할 것이므로, 가산세의 법정기일 또한 양도소득세의 신고일인 2022.8.31.이라 할 것이다.

또한, 청구법인은 2023.9.22. 체납자와 대부거래계약 연장계약을 다시 체결하면서 기존 양도담보물 중 체납자에게 반환한 OOO원의 전환사채권을 제외한 나머지 OOO원의 전환사채권을 새롭게 양도담보로 제공하였는데, 양도담보설정일은 연장계약이 체결된 2023.9.22.로 보아야 하며, 이를 최초 계약체결일로 소급하여 이미 형성된 국세채권 우선권의 지위를 침해할 수는 없다.

(4) 그 밖에 청구법인의 항변에 대하여 답변하면, 다음과 같다.

(가) (주위적 청구) 청구법인은 처분청들이 체납자의 다른 재산(대여금채권의 담보로 제공된 주식 등)을 강제 징수하여도 객관적으로 징수부족액이 생길 것인지 고려하지 않았으므로 위법하여 취소되어야 한다고 주장하나,

이 건의 경우, 체납자는 비상장주식이 담보로 제공된 대여금채권을 보유하고 있었고, 처분청들은 이를 압류하였다. 대여금채권의 1차 변제기일은 2023.9.22.로 처분청들이 압류한 이후 변제기일이 도래하여, 처분청들은 채무자에게 추심 및 추심 최고를 하였으나, 채무자는 변제기 연장을 이유로 추심 요청에 불응하였고, 이에 처분청들은 대여금채권으로 체납액 징수가능성에 대하여 검토를 하였다. 처분청들은 대여금채권의 채무자가 최근 3년간 매출액이 전혀 없는 결손법인임을 확인하였고, 쟁점처분일(2024.2.23.) 이전 2024.2.21. 채무자의 사업장을 탐문하여 계속사업 여부 등을 확인한바, 채무자는 일반 가정집에(제3자 임대인)에 사업장을 둔 사업자로(보증금 없이 월세 50만원으로 신고) 실제 사업장 및 계속사업여부 등을 확인할 수 없었다. 또한 채무자의 재산 상태를 확인하였으나 부동산과 같이 강제징수에 주효한 재산은 없어 대여금채권의 채무자에게 변제능력이 있다고 볼 수 없었다.

또한, 처분청들은 대여금채권의 담보로 제공된 비상장주식의 발행 법인 또한 최근 3년간 결손법인임을 확인하였고, 나아가 처분청들은 쟁점처분일(2024.2.23.) 이전인 2024.2.21. 담보로 제공된 비상장주식 발행 법인의 사업장을 탐문하여 계속사업 여부 등을 확인한바, 해당 법인은 2층 단독주택건물에 사업장을 두고 있었는데 2층은 일반 가정건물로 임대인이 거주지로 사용하고 있고 1층 사업장은 폐문부재로 사업을 운영하고 있지 않는 것을 확인하였다. 아울러 대여금채권의 담보인 비상장주식의 예탁증권 계좌내역을 바탕으로 비상장주식 평가금액이 0원임을 확인하였고, 실제 매매사례가액을 찾아보았으나 확인되지 않았다. 따라서 비상장주식의 현금화 가능성 및 가치를 인정할 수 없었다.

이러한 사정을 종합하여 볼 때, 대여금채권은 추심이 불가능하여 대여금채권에 대하여 체납처분을 계속 진행한다 하더라도 객관적으로 징수부족액이 생길 것임이 분명하고, 쟁점처분 당시 체납자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수부족액이 생길 것임이 객관적으로 인정된다 할 것이다.

(나) (예비적 청구) 청구법인은 쟁점처분 중 가산세 부분은 양도담보 설정일 이후에 법정기일이 도래하여 위법하므로 취소되어야 한다고 주장하나,

청구주장과 같이, 청구법인은 2022.9.22. 체납자에게 OOO원을 변제기일을 2023.9.22.까지 정하여 대여하면서 양도담보물 OOO원을 담보로 제공받았고 체납자는 2023.5.26. 청구법인에게 대여원금 OOO원 및 경과이자를 지급하면서 양도담보물 OOO원을 돌려받았다. 청구법인과 체납자는 2023.9.22. 계약일자, 2023.9.22. 담보기간, 2023.9.22.부터 원리금 전액 상환시점까지로 하는 대부거래 계약서(연장계약) 및 부속합의서(2023.9.22.)를 새롭게 작성하였다.

2023.9.22. 대부거래 계약서(연장계약)에 따라 체납자와 대부거래계약을 다시 체결하면서 양도담보물 OOO원을 새롭게 양도담보로 제공한 것으로 보아야 하므로, 양도담보 설정일은 연장계약이 체결된 2023.9.22.로 보아야 하며, 이를 최초 계약체결일로 소급하여 이미 형성된 국세채권 우선권의 지위를 침해할 수는 없다.

청구법인은 이 건의 경우 쟁점처분 중 가산세 법정기일은 2022.10.11.(처분청2), 2022.12.8.(처분청1)이고, 양도담보 설정일이 2022.9.22.로 가산세 부분에 한해서는 법정기일이 앞서는 것은 명확하므로 쟁점처분 중 가산세 부분은 취소가 되어야한다고 주장하고 있으나, 「국세기본법」 제35조 제2항 제1호 신고 납부하는 국세의 경우 법정기일은 그 신고일이라고 정하고 있는바, 체납자가 부담하는 양도소득세 납세의무의 법정기일이 체납자의 양도소득세 신고일인 2022.8.31.인 것은 명백하여 쟁점처분이 정당한 점, 「국세기본법」 제47조 제2항의 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목으로 한다고 규정하고 있는 점으로 보아, 본세와 가산세를 구분하여 청구법인에게 납부고지를 할 수는 없다.

또한 청구법인과 체납자가 2022.9.22. 작성한 대부거래 표준계약서에 의하면 계약일자(대부일자) 2022.9.22. 대부기간 만료일 2023.9.22.로 되어있으며, 청구주장과 같이 2023.9.22.경 체납자와 대부거래 계약 연장계약을 다시 체결하면서 OOO원의 전환사채권을 새롭게 양도담보로 제공한 점으로 보아 이 건 양도담보물의 양도담보 설정일은 2023.9.22.로 보는 것이 타당하다고 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① (주위적 청구) 물적납세의무자로 지정하고 납부고지한 처분의 당부

② (예비적 청구) 쟁점처분 중 가산세 부분은 양도담보설정일 이후에 법정기일이 도래하여 위법한 처분이므로 취소하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 이 법 및 세법에서 정하는 절차에 따라 그 세액이 확정된다.

② 다음 각 호의 국세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때에 확정된다. 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다.

1. 소득세

2. 법인세

3. 부가가치세

4. 개별소비세

5. 주세

6. 증권거래세

7. 교육세

8. 교통ㆍ에너지ㆍ환경세

9. 종합부동산세(납세의무자가 「종합부동산세법」 제16조 제3항에 따라 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 경우에 한정한다)

제35조(국세의 우선) ② 이 조에서 "법정기일"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기일을 말한다.

1. 과세표준과 세액의 신고에 따라 납세의무가 확정되는 국세[중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세 및 소득세(「소득세법」 제105조에 따라 신고하는 경우로 한정한다)를 포함한다]의 경우 신고한 해당 세액 : 그 신고일

2. 과세표준과 세액을 정부가 결정ㆍ경정 또는 수시부과 결정을 하는 경우 고지한 해당 세액(제47조의4에 따른 납부지연가산세 중 납부고지서에 따른 납부기한 후의 납부지연가산세와 제47조의5에 따른 원천징수 등 납부지연가산세 중 납부고지서에 따른 납부기한 후의 원천징수 등 납부지연가산세를 포함한다) : 그 납부고지서의 발송일

3. 인지세와 원천징수의무자나 납세조합으로부터 징수하는 소득세ㆍ법인세 및 농어촌특별세 : 그 납세의무의 확정일

4. 제2차 납세의무자(보증인을 포함한다)의 재산에서 징수하는 국세: 「국세징수법」 제7조에 따른 납부고지서의 발송일

5. 제42조에 따른 양도담보재산에서 징수하는 국세 : 「국세징수법」 제7조에 따른 납부고지서의 발송일

6. 「국세징수법」 제31조 제2항에 따라 납세자의 재산을 압류한 경우에 그 압류와 관련하여 확정된 국세 : 그 압류등기일 또는 등록일

제42조(양도담보권자의 물적납세 의무) ① 납세자가 국세 및 강제징수비를 체납한 경우에 그 납세자에게 양도담보재산이 있을 때에는 그 납세자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못하는 경우에만 「국세징수법」에서 정하는 바에 따라 그 양도담보재산으로써 납세자의 국세 및 강제징수비를 징수할 수 있다. 다만, 그 국세의 법정기일 전에 담보의 목적이 된 양도담보재산에 대해서는 그러하지 아니하다.

② 「국세징수법」 제7조 제1항에 따라 양도담보권자에게 납부고지가 있은 후 납세자가 양도에 의하여 실질적으로 담보된 채무를 불이행하여 해당 재산이 양도담보권자에게 확정적으로 귀속되고 양도담보권이 소멸하는 경우에는 납부고지 당시의 양도담보재산이 계속하여 양도담보재산으로서 존속하는 것으로 본다.

③ 제1항 및 제2항에서 "양도담보재산"이란 당사자 간의 계약에 의하여 납세자가 그 재산을 양도하였을 때에 실질적으로 양도인에 대한 채권담보의 목적이 된 재산을 말한다.

제47조(가산세 부과) ① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.

② 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목(稅目)으로 한다. 다만, 해당 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다.

③ 가산세는 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.

(2) 국세징수법

제43조(처분의 제한) ① 세무공무원이 재산을 압류한 경우 체납자는 압류한 재산에 관하여 양도, 제한물권의 설정, 채권의 영수, 그 밖의 처분을 할 수 없다.

② 세무공무원이 채권 또는 그 밖의 재산권을 압류한 경우 해당 채권의 채무자 및 그 밖의 재산권의 채무자 또는 이에 준하는 자(이하 "제3채무자"라 한다)는 체납자에 대한 지급을 할 수 없다.

③ 세무공무원이 제56조의2 제1항에 따른 예탁유가증권 지분 또는 제56조의3 제1항에 따른 전자등록주식 등을 압류한 경우 제56조의2 제1항 각 호의 구분에 따른 자는 해당 체납자에 대하여 계좌대체 및 증권반환을 할 수 없고, 제56조의3 제1항 각 호의 구분에 따른 자는 해당 체납자에 대하여 계좌대체 및 전자등록말소를 할 수 없다.

제48조(동산과 유가증권의 압류) ① 동산 또는 유가증권의 압류는 세무공무원이 점유함으로써 하고, 압류의 효력은 세무공무원이 점유한 때에 발생한다.

② 세무공무원은 제3자가 점유하고 있는 체납자 소유의 동산 또는 유가증권을 압류하기 위해서는 먼저 그 제3자에게 문서로 해당 동산 또는 유가증권의 인도를 요구하여야 한다.

③ 세무공무원은 제2항에 따라 인도를 요구받은 제3자가 해당 동산 또는 유가증권을 인도하지 아니하는 경우 제35조제2항에 따라 제3자의 주거 등에 대한 수색을 통하여 이를 압류할 수 있다.

④ 세무공무원은 체납자와 그 배우자의 공유재산으로서 체납자가 단독 점유하거나 배우자와 공동 점유하고 있는 동산 또는 유가증권을 제1항에 따라 압류할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 체납자는 2022.2.24. 비상장주식을 양도하고 2022.8.31. 이 건에 대한 양도소득세를 신고하면서 분납을 신청하였으나, 납부하지 아니하여 처분청2는 2022.10.11. 체납자에게 1차 분납 무납부분에 대해, 처분청1은 2022.12.5. 체납자에게 2차 분납 무납부분에 대해 각각 고지하였다.

체납자와 청구법인은 2022.9.22. 대부금액 OOO원, 대부기간 만료일 2023.9.22., 양도담보물 OOO원으로 하는 대부거래계약서를 작성하였다.

(나) 체납자는 2023.5.26. 청구법인에게 대부금액 OOO원 및 경과이자를 지급하고 양도담보물 OOO원을 돌려받았음이 합의서에 나타난다.

(다) 체납자와 청구법인은 2023.9.22. 대부금액 OOO원, 대부기간만료일 2023.12.29., 양도담보물 OOO원으로 하는 대부거래 연장계약서와 합의서를 작성하였다.

(라) 처분청1은 2023.6.13. 체납자에게 유가증권(양도담보물)을 2023.6.14.까지 인도할 것을 요구하였고, 서울지방국세청장은 2023.11.24. 체납자에게 처분청들이 압류한 양도담보물을 2023.12.5.까지 인도요구한 것으로 나타난다.

(마) 처분청들은 주식회사 A의 임원인 체납자의 전자공시시스템 공시사항을 분석하여 2023년 9월 기준 체납자가 보유한 양도담보물에 대해 담보가 설정된 것을 확인하고, 주식회사 A의 대주주인 주식회사에 「국세징수법」 제36조에 따른 질문·검사권을 행사하여 담보권자가 청구법인임을 확인한 후, 청구법인에게 질문검사권을 행사하여 OOO원의 양도담보물이 청구법인 사무실 7층 금고에 보관되어 있음을 확인하였다.

(바) 처분청들은 청구법인에게 채권압류통지를 하고, 서울지방국세청장은 청구법인에게 양도담보물을 2023.12.19.까지 인도할 것을 요구하였으나, 청구법인은 인도요구에 응할 수 없다고 회신하였으며, 청구법인은 2023.12.13. 체납자에게 기한의 이익 상실에 관한 내용증명을 보내었다.

(사) 처분청들은 2023.12.20. 청구법인에게 채권압류통지를 하였고, 서울지방국세청장은 2023.12.22. 청구법인에게 양도담보물을 2023.12.27.까지 인도할 것을 재차요구 하였으나, 청구법인은 인도요구에 응할 수 없음을 회신하였으며, 청구법인은 2024.1.3. 체납자에게 기한의 이익 상실에 따른 원리금 등 납부를 최고하라는 내용증명을 보내었다.

(아) 처분청1은 2024.1.5. 청구법인에게 체납자가 미납한 2022년 귀속 양도소득세(가산세 포함) OOO원에 대해 물적납세의무자 납부고지를 하였고, 2024.1.16. 청구법인은 OOO원을 납부하였다.

(자) 처분청1은 2024.2.23. 청구법인에게 체납자가 미납한 2022년 귀속 양도소득세(가산세 포함) OOO원에 대해 물적납세의무자 납부고지(쟁점처분①)를 하였고, 청구법인은 2024.3.5. OOO원을 납부하였다. 처분청2는 2024.2.23. 청구법인에게 체납자가 미납한 2022년 귀속 양도소득세(가산세 포함) OOO원에 대해 물접납세의무자 납부고지(쟁점처분②)를 하였고, 청구법인은 2024.3.5. OOO원을 납부하였다.

(차) 청구법인은 물적납세의무자 납부고지서상 기 납부·경정한 금액 OOO원 및 OOO원이 존재하는 사실을 확인하고 체납자의 다른 재산에 강제징수하여도 객관적으로 징수부족액이 생기는 경우라고 볼 수 없다고 보아 누가 부담한 것인지, 납부한 금액의 원천은 무엇인지에 대하여 설명을 요청하였고, 처분청들은 체납자에게 납부고지한 이후 총 OOO원(2023.12.22. 체납자의 하나은행 계좌 추심포함)만이 납부된 이후, 나머지 금액은 전혀 납부되지 않고 있어 체납자 수색, 체납자 재산 압류 등 강제징수 절차를 집행한 다음, 청구법인에 대한 물적납세의무 지정 요건 검토를 거쳐 쟁점처분에 이르게 된 것이며 청구법인이 확인을 구하는 양도소득세 기 납부금액을 실제로 누가 부담한 것인지, 납부한 금액의 원천은 무엇인지에 대해서는 쟁점처분의 적법 여부와 관련이 없는 사항이라고 답변하였다.

(카) 처분청들은 쟁점처분 전 체납자에게 체납액을 강제징수하기 위한 절차를 진행하였음을 입증하기 위해 수색집행문 및 수색조서, 예금채권 추심내역, 급여채권 추심요청에 대한 회신공문, 대여금약정서 및 부속합의서, 대여금채권 추심요청서 및 추심요청최고서 등을 제시하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 주위적 청구에 대하여 살피건대, 청구법인은 체납자의 다른 재산에 강제징수 하여도 징수할 금액에 미치지 못하는 경우에만 양도담보권자의 물적납세의무가 있다라고 주장하나, 처분청들은 쟁점처분 이전 체납자의 다른 재산으로 체납액을 징수하고자 수색, 예금채권·급여채권·대여금채권에 대하여 압류·추심 등을 하였고, 체납자의 유일한 자산으로 보이는 대여금채권의 채무자나 대여금채권의 담보물인 비상장주식의 회사는 최근 3년간 결손법인으로 쟁점처분 당시에 체납자에 대하여 체납처분을 하더라도 객관적으로 징수부족액이 생길 것이라는 점이 인정되는 점 등에 비추어, 처분청들이 청구법인을 물적납세의무자로 지정하고 납부고지한 쟁점처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(3) 다음으로 예비적 청구에 대하여 살피건대, 청구법인은 2022.9.22. 행한 대부거래계약과 2023.9.22. 행한 대부거래 연장계약은 변제기만 연장한 계약으로 당초 계약이 존속하는 거래여서 이 건 고지서 발송일인 2022.10.11.과 2022.12.8. 보다 양도담보설정일이 앞서므로 가산세의 경우 양도담보권자의 물적납세의무가 없다고 주장하나, 2023.9.22. 대부거래계약일은 이전 대부거래계약(2022.9.22.)과 달리 대부금액, 계약기간, 변제기일, 양도담보물을 설정한 것으로 쟁점처분의 양도담보설정일은 2023.9.22.로 가산세의 법정기일을 납부고지서 발송일(2022.10.11., 2022.12.8.)로 보더라도 양도담보설정일보다 앞서는 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어렵고, 따라서 처분청이 한 쟁점처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.