가업상속공제를 받은 후 균등유상감자한 경우 추징사유(주식 등을 상속받은 상속인의 지분이 감소한 경우)에 해당하는지 여부

예규·판례

가업상속공제를 받은 후 균등유상감자한...

로그인하고 택스캔버스 AI에게 질문해보세요택스캔버스 AI에게 바로 물어보세요.

심판청구

조심 2023서10708

생산일자 2025-05-21

AI 요약

요지

청구인이 가업상속공제 사후관리 요건을 위배하였다고 보아 처분청이 이 건 상속세 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음

상세내용

이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2021.9.23. 부친인 a(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 비상장주식인 A 주식회사(이하 “쟁점법인”이라 한다) 발행주식 OOO주(지분율 100%로, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 비롯한 상속재산을 상속받고, 쟁점주식을「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법으로 OOO원(1주당 OOO원)으로 산정하여 상속재산가액에 포함한 후, 가업에 해당하는 쟁점법인의 주식가액 OOO원에서 한도액인 OOO원을 상증세법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속공제액으로 상속세과세가액에서 차감하는 등 2021.9.23. 상속분 상속세 OOO원을 2022.3.31. 신고·납부하였다.

나. 이후 쟁점법인은 2022.6.8. 쟁점주식 중 OOO주를 균등유상감자(1주당 OOO원을 기준으로 OOO원이고, 이하 “쟁점유상감자”라 한다)하였고, 청구인은 2022.12.30. 상증세법 제18조 제6항 제1호의 가업상속공제 사후관리 위반을 이유로 상속세 OOO원을 수정신고·납부하였다가, 쟁점유상감자는 지분율이 그대로 유지된 경우로서 사후관리 추징 사유에 해당하지 않는다고 보아 2023.9.5. 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2023.11.2. 이를 거부하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2023.11.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 가업상속공제 사후관리 규정인 상증세법 제18조 제6항 제1호 다목(이하 “쟁점규정”이라 한다)의 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’는 문리 및 합목적적 해석상 ‘지분 소유 비율이 감소한 경우’를 의미하는바, 청구인이 쟁점법인의 1인 주주로서 쟁점유상감자 전후에 걸쳐 지분율 100%를 동일하게 유지하며 가업을 계속하여 경영하고 있는 이상, 쟁점유상감자는 가업상속공제 사후관리 위반사유인 ‘지분이 감소한 경우’에 해당하지 않는다.

(가) ‘지분(持分)’은 사전적 정의상 나눈다는 의미를 내포하고 있으므로 ‘비율’을 의미하는바, 쟁점규정의 “지분”을 절대적인 ‘주식 수’가 아니라 상대적인 ‘주식 소유 비율’로 해석함이 법률 문리해석 원칙에 부합한다.

(나) 상증세법 제18조 제6항 제1호는 가업상속공제 사후관리 위반 사유를 규정하면서, 가목에서 가업용 자산을 처분한 경우, 나목에서 상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우, 다목에서 상속인의 지분이 감소한 경우, 라목 및 마목에서 정규직 근로자 수가 유의미하게 감소한 경우를 구분하여 규정하고 있고, 가목과 다목을 비교하여 볼 때 가업의 축소를 방지하고자하는 취지의 규정은 가목에 별도로 규정되어 있으므로 다목은 승계한 가업의 경영권을 유지하게 하려는 취지의 규정으로 봄이 타당하며, 이에 다목의 ‘지분이 감소한 경우’는 가업 축소에 상응하는 ‘주식수가 감소한 경우’가 아니라 경영권 축소에 상응하는 ‘주식 소유 비율이 감소한 경우’로 해석함이 타당하다.

(2) 처분청은 유상감자는 사실상 유상이전(양도)과 같아 특별한 예외 규정이 없는 한 ‘처분’에 해당하고, 쟁점유상감자는 상증세법 시행령 제15조 제12항 제1호의 ‘상속인이 상속받은 주식등을 처분하는 경우’로서 상속인의 지분이 감소한 경우에 해당한다고 주장하나, 상증세법상 유상감자의 성격을 주식의 처분과 동일한 것으로 판단할 수 없을 뿐 아니라, “지분율이 감소”하지 않는 경우에는 주식의 “처분”에 해당하는 여부에 대하여 따져볼 필요 없이 사후관리 위반사유에 해당하지 아니한다.

(가) 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미를 충실하게 해석하기 위해서는 세법 질서 전체와의 조화 및 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계적·논리적 해석방법을 추가적으로 동원하여야 하는데(대법원 2009.4.23. 선고 2006다81035 판결 참조), 지주회사의 설립을 위한 주식 현물출자 시 양도소득세 과세이연에 대한 사후관리 규정에서 ‘주식처분의 범위’에 균등유상감자가 포함되지 않는 것으로 해석하고 있고(조심 2018서3586, 2019.9.25.), 법인세법령상 균등유상감자를 주식의 처분에 해당하지 아니하는 것으로 보아 주식 유보의 추인 시점을 판단하고 있으며(서면인터넷방문상담2팀-2496, 2004.11.30.), 소득세법령상 유상감자가 주식의 양도에 해당하지 않는다고 판단되고 있는 점(국심 2004전3969, 2006.10.27. 외 다수) 등을 종합해 볼 때, 상증세법상 균등유상감자의 성격을 주식의 양도 내지 처분과 동일한 것으로 판단할 수 없다.

(나) 가업상속공제 사후관리 규정인 상증세법 제18조 제6항을 적용함에 있어 지분 감소 여부에 관한 판정방법은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있고, 대통령령은 법률의 위임 범위를 벗어날 수 없어 모법의 의미를 확장하거나 창설할 수 없으므로, 시행령의 내용은 모법의 해석을 통해 도출되거나 예측할 수 있는 범위 안에서 해석 및 적용되어야 한다. 상증세법의 위임을 받은 상증세법 시행령 제15조 제12항에서 “법 제18조 제6항 제1호 다목 본문에서 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다.”라고 규정하면서, 상속인이 상속받은 주식등을 처분하는 경우(제1호), 해당 법인이 유상증자할 때 상속인의 실권 등으로 지분율이 감소한 경우(제2호), 상속인의 특수관계인이 주식등을 처분하거나 유상증자할 때 실권 등으로 상속인이 최대주주등에 해당되지 아니하게 되는 경우(제3호)를 열거하여 규정하고 있다. 이러한 사정을 종합하여 보면, 위 시행령 규정에서 열거하고 있는 유형들은 모법에서 상정하고 있는 “주식 소유 비율이 감소한 경우”를 전제로 지분율이 감소한 유형을 열거한 것으로 보아야 하므로, 모법인 상증세법 제18조 제6항 사후관리 규정상 “주식 소유 비율이 감소한 경우”에 해당하지 않는 경우에는 위 시행령 규정의 각 호(제1호 ‘처분’ 등)에 해당하는지 여부에 대해 따져볼 필요 없이 사후관리 위반사유에 해당하지 않는다고 해석함이 타당하다.

(다) 한편 처분청은 쟁점규정에서 ‘지분’이 ‘지분율’을 뜻한다면 구 상증세법 시행령 제15조 제12항 제2호에서 상속인이 실권을 하여 상속인의 지분율이 감소하는 경우를 규정하지 않았을 것이므로 결국 해당 규정에서 지분은 주식수를 의미하는 것이라는 의견이나, 구 상증세법 시행령 제15조 제12항 각호는 모법에서 정한 상속인의 지분율이 감소하는 유형을 대통령령에서 상세히 나누어, 상속인이 직접 처분하는 경우는 제1호로, 상속인의 부작위(실권)에 의한 경우는 제2호로, 상속인의 특수관계인에 의한 경우를 제3호로 규정한 것이므로 처분청의 의견은 이유가 없다.

(3) 조세심판원의 선결정례(조심 2017부5161, 2018.3.26.)에서도 상속인이 균등유상감자를 실시한 경우 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 주식을 처분한 경우로 보아 상속세를 부과처분한 것이 타당한지 여부가 쟁점이 된 사안에서, 쟁점규정의 ‘지분의 감소’가 ‘지분 비율의 감소’를 의미함을 전제하고, 균등유상감자로 주식수가 감소하였더라도 가업에 대한 상속인의 지분율에 변동이 없는 이상 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’에 해당되지 아니하여 상속세를 부과할 수 없다고 판단하였으며, 이러한 조세심판원 선결정례의 취지는 동일한 쟁점의 사안에 원용할 수 있는바, 쟁점유상감자가 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’에 해당하지 않는다고 동일하게 판단함이 타당하다.

(4) 한편 처분청은 위 조세심판원 선결정례의 경우 유상감자 시 가업상속공제 자산 또는 이를 처분한 재원으로 감자대가를 지급하였다 하더라도 가업상속재산 처분비율을 초과하지 않아 상증세법 제18조 제6항 제1호 가목의 상속세 추징사유에 해당하지 않는다고 판단된 것과 달리, 청구인은 가업상속재산 처분비율을 초과하여 가업용 자산을 처분하였으므로 이 건에 대해 위 조세심판원 선결정례 취지를 원용할 수 없다는 의견이나, 가업용 자산은 상증세법 시행령 제15조 제9항 제2호에서 규정하고 있는 바와 같이 ‘법인의 사업에 직접 사용되는 사업용 고정자산’을 말하는 것이고, 청구인은 아래 ＜표1＞과 같이 가업용 자산인 사업용 고정자산을 전혀 처분하지 않고 비가업용 자산인 단기금융상품(OOO원) 및 지분법적용투자주식 처분대금(OOO원)으로 쟁점유상감자의 재원을 마련하였으므로, 이 건의 경우에도 상증세법 제18조 제6항 제1호 가목의 상속세 추징사유에 해당하지 않는다.

＜표1＞ 쟁점법인의 쟁점유상감자 재원

(단위 : 억원)

ooo

(5) 또한 청구인은 전체 상속세 OOO원을 납부함에 있어 쟁점유상감자로 수령한 약 OOO원을 모두 상속세 납부에 사용하여 사실상 쟁점유상감자의 실질이 물납과 동일하게 되었던바, 쟁점규정의 단서에서 상속인이 상속받은 주식을 물납하는 경우에 상속세 추징 예외사유에 해당하는 것과 동일하게 쟁점유상감자에 대해서도 상속세를 추징할 수 없다고 보는 것이 조세 형평상 타당하다.

(6) 가업상속공제를 받지 않은 주식이 유상감자된 것이므로 사후관리 위배에 해당하지 아니한다.

(가) 기획재정부와 국세청은 상속받은 가업법인 주식 중 일부만 가업상속공제 받는 것을 납세자가 선택할 수 있고, 사후관리 역시 가업상속공제 받은 주식에 한하여 지분의 감소 금지 등 사후관리 의무를 부담하는 것이라고 회신하였다(기획재정부 OOO, 2022.12.20. OOO, 2022.12.22.)

(나) 본 건의 경우, 가업법인의 사업무관자산이 존재하고, 가업상속공제 한도초과가 발생하는 바, 아래 ＜표2＞와 같이 상속주식 총수 OOO주 중 가업상속공제 OOO원에 상응하는 주식은 약 OOO주이고, 가업상속공제액(한도 OOO원)이 산출되는 주식은 사업유관자산분과 사업무관자산분을 합하여 약 OOO주이므로, OOO주를 사후관리대상 주식으로 보는 것이 타당하다.

＜표2＞ 상속받은 가업법인 주식의 구분

ooo

(다) 따라서 상속주식 총수 OOO주에서 OOO주를 제외한 약 OOO주는 사후관리 대상 주식에 해당하지 아니하다.

(라) 청구인은 합리적인 경제인이므로, 사후관리 대상 주식이 아닌 약 OOO주 중 OOO주를 유상감자한 것으로 볼 수 있는바, 쟁점유상감자를 주식의 처분으로 본 다 할지라도 가업상속공제를 받지 않은 주식을 처분한 것이므로 상기 기획재정부 및 국세청 해석에 따라 쟁점유상감자는 사후관리 위반이 아니다.

(7) 청구인은 상속주식 총수 OOO주를 가업상속공제 대상 자산으로 신고한 적이 없고, 이를 사후관리 대상 주식으로 선택한 적도 없는데, 가업상속재산 명세 상 기재된 주식수는 단순 상속주식 총수에 불과하다.

(가) 가업상속공제를 받기로 선택한 주식수와 관련하여, 청구인이 상속세 신고 당시 가업상속재산 명세에 기재한 수량은 상속주식 총수 OOO주이나, 이는 단순히 가업상속공제 요건을 충족함으로써 가업상속공제 대상이 될 수 있는 전체 주식수를 기재한 것으로, 사후관리 대상 주식수를 의미하는 것이 아니다.

(나) 덧붙여, 신고서식 작성방법에 따라 상속주식 총수에 상응하는 가업상속공제 대상금액(OOO원)과 한도액(OOO원)을 비교하여 작은 금액을 공제하는 체계에 맞게 기재하기 위해 아래 ＜표3＞과 같이 가업상속재산 명세에 상속주식 총수를 기재한 것에 불과하다.

＜표3＞ 청구인의 가업상속재산명세서 및 신고서 내용 일부

ooo

(다) 아울러 가업상속재산 명세에 상속주식 총수 OOO주로 기재한 경우와 사후관리 대상 주식수인 OOO주를 기재한 경우의 가업상속공제액(OOO원)은 동일하므로, OOO주를 사후관리대상 주식수로 보아야 하는 것은 당연할 귀결이다.

나. 처분청 의견

(1) 상증세법과 같은 법 시행령의 관련 규정 및「상법」상 합명회사 등의 지분 개념 등을 종합적으로 고려할 때 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’는 ‘상속인의 주식 자체가 감소한 경우’로 해석하는 것이 타당하다.

(가) 청구인은 ‘지분’이 사전적으로 ‘공유자 각자의 지분 비율’을 의미하므로 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’를 ‘상속인의 주식 보유 비율이 감소한 경우’로 해석해야 한다고 주장한다.

(나) 대법원은 “조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다.”고 하였다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결 참조).

1) ‘지분(持分)’은 그 사전적인 정의가 청구인의 주장과 같은 내용 외에도 “사단법인의 구성원의 몫.「상법」상으로는 합명회사·합자회사·유한회사의 사원이 회사에 대하여 가지는 법률상의 지위(사원권)”를 말하기도 하는데, 합명회사 등은 주식회사와 차이점이 있지만 기본적으로 법인격이 있는 회사와 사원(주식회사의 경우 주주)의 법률관계가 설정되어 있다는 점에서, 이 사건에서 ‘지분’은 주식회사의 주식에 대응되는 합명회사 등의 지분을 지칭하는 의미로 보는 것이 타당하다.

2) 따라서 ‘상속인의 지분’에서 ‘지분’이 공유자 각자의 지분 비율을 의미한다는 이유로 이 사건에서도 ‘지분율’로 해석할 수 없다. 아울러 ‘지분’의 사전적인 의미가 공유자 각자의 지분 비율을 의미한다는 이유로 균등유상감자로 상속인의 지분율이 유지되었다면 지분이 감소한 경우에 해당되지 않는다는 조세심판원의 선결정례(조심 2017부5161, 2018.3.26.)는 상증세법 시행령 제15조 제8항이 2019.2.12. 개정되기 전의 사건으로 이 사건에 원용하는 것은 타당하지 않다.

(다) 쟁점규정의 ‘주식등’은 상증세법 제5조 제1항 제6호의 ‘주식등’에 관한 정의와 동일하게 ‘주식 또는 출자지분’을 의미하므로, 이 사건에서 ‘지분’은 주식과 대응되는 ‘출자지분’으로 해석해야 하고, ‘지분율’을 뜻하는 것으로 볼 수 없다. 아울러 쟁점규정은 ‘주식등’ 대신에 주식과 대응되는 개념인 출자지분의 ‘지분’이라는 단어를 사용하여 ‘주식등’ 문구가 중복하여 사용되는 것을 피하고자 한 것이다.

(라) 쟁점규정의 ‘상속인의 지분’에서 ‘지분’이 ‘지분율’을 의미하는 것이라면, 유상증자에서 실권을 하여 상속인의 지분율이 감소하는 경우인 상증세법 시행령 제15조 제12항 제2호는 당연히 쟁점규정에 해당되므로, ‘상속인의 지분이 감소하는 경우’에 포함되는 경우로 별도로 규정할 필요가 없다.

1) 제1호의 ‘상속인이 상속받은 주식등을 처분한 경우’는 상속인이 적극적으로 상속받은 주식의 보유를 감소시키는 행위로 모법에 규정된 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’의 대표적인 경우를 규정한 것이다.

2) 제2호의 ‘상속인이 유상증자에서 실권을 하는 경우’는 제1호와 같이 상속인이 적극적으로 상속받은 주식의 보유를 감소시키는 행위를 하지는 않았지만, 실권으로 상속인의 지분율이 감소하는 경우에만 특별히 상속인의 지분이 감소한 경우에 포함하겠다는 것이다.

3) 제3호 역시 상속인이 적극적으로 상속받은 주식의 보유를 감소시키지 않았으나, ‘특수관계인이 주식등의 처분이나 유상증자시 실권 등으로 상속인이 최대주주등에 해당되지 아니하게 되는 경우’를 특별히 ‘상속인이 지분을 감소하는 경우’에 포함하는 것이다.

(마) 따라서 청구인이 쟁점유상감자로 상속받은 주식 수가 감소하였다면 이는 가업상속공제 사후관리 위반 사유인 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’에 해당한다.

(2) ‘지분’을 ‘지분율’의 의미로 보더라도, 청구인이 쟁점유상감자를 통해 상속세의 부과를 회피하려 한 것으로 볼 수 있으므로 실질과세원칙에 따라 ‘주식의 처분’과 동일하게 보아 사후관리 위반에 해당된다.

(가) 청구인은 상증세법 시행령 제15조 제12항에서 ‘유상감자’를 규정하고 있지 않기에 조세법률주의 원칙에 따라 쟁점유상감자를 ‘상속인이 상속받은 주식등을 처분한 경우’에 해당된다고 볼 수 없다고 주장한다.

(나) 대법원은 “실질과세의 원칙은 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다.”라고 하였다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조).

(다) 상속인인 청구인은 상속세 과세표준 신고시 가업상속공제의 적용을 받는 것으로 하면서 물납신청을 하지 않았고 이후 상속받은 쟁점주식이 감소되었고 법령상 규정한 정당한 사유에 해당되지 않는다면, 상증세법 제18조 제6항에 따라 상속세 및 이자상당액의 부과를 피할 수 없었다.

1) 쟁점법인의 1인 주주인 청구인은 쟁점법인의 자본을 감액하는 유상감자는 어려움 없이 단독으로 결정할 수 있고, 타인에게 쟁점주식을 양도하지 않았어도 쟁점법인으로부터 동일한 자금을 얻을 수 있는 유상감자를 택하여 사후관리에 따른 상속세 납부를 피하려고 했을 동기 내지 의도가 나름 충분히 있었을 것이다.

2) 청구인은 사후관리 위반 사유로 수정신고를 하였지만, 이는 가산세의 부담을 줄이고 경정청구와 같은 현행 세법제도를 활용하고자 하는 것이므로, 단순히 수정신고가 있었다는 사실만으로 조세회피행위가 아니라고 볼 수 없다.

(라) 청구인은 ‘유상감자를 통하여 받은 자금으로 상속세를 납부하였음을 이유로 사후관리 예외사유인 물납으로 인하여 지분이 감소한 경우와 실질이 동일하다’고 주장하나, 물납은 그 요건을 갖춘 납세의무자가 신청을 하여 허가를 받아야 효력이 발생하는 것이므로 신청 자체를 하지 않았음에도 동일하게 취급되어야 한다는 주장은 타당하지 않다.

1) 상속재산에 쟁점주식 외에도 부동산 및 상장주식이 있어 쟁점주식을 물납할 수 없어서 쟁점주식에 대한 가업상속공제를 받았음에도, 이후 물납과 동일하게 취급할 것을 요구하는 것은 신의성실의 원칙상 타당하지 않다.

2) 물납을 신청하지 않은 청구인이 상속세의 납부를 위한 자금이 필요하였다는 점에서, 사후관리 위반으로 인한 상속세 부과를 회피하고자 유상감자 방식을 택하여 양도와 동일한 효과를 얻고자 했을 동기 내지 의도가 있었음이 나름 확인된다.

(3) 가업상속공제, 가업상속 재산가액 및 가업상속 사후관리에 관한 규정에 의하면, 가업상속공제액을 기준으로 가업상속공제 주식과 그렇지 않은 주식을 구분할 수 있는 것으로 해석할 수 없다.

(가) 먼저 위와 같은 청구인의 주장은 ‘상속받은 가업법인의 주식을 가업상속공제 한도금액의 범위에서 상속공제를 받은 주식과 그렇지 않은 주식으로 구분할 수 있음’을 전제하고 있다.

(나) 그런데 상증세법 제18조 제2항 제1호는 ‘거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 일정규모의 가업이 상속되는 경우 피상속인이 계속 경영한 연수(年數)에 따라 정한 한도액의 범위에서 가업상속 재산가액에 상당하는 금액을 공제’하도록 규정하고 있다.

(다) 상증세법 시행령 제15조 제5항 제2호에 따르면 위 ‘가업상속 재산가액’은 ‘가업상속공제의 상속인 요건을 갖춘 가업상속인이 받거나 받을 상속재산의 가액’을 말하는 것으로 ‘가업에 해당하는 법인의 주식등의 가액 중 상속개시일 현재 사업무관자산을 제외한 자산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액’으로 규정하고 있다.

(라) 즉 상증세법은 ‘가업에 해당하는 법인의 주식등의 가액 중에서 사업유관비율을 곱한 금액’을 가업상속인이 받을 상속재산의 가액인 ‘가업상속 재산가액’으로 하되, 가업상속공제는 피상속인이 계속 경영연수에 따라 공제하도록 한 것이지, 가업상속공제 한도액을 기준으로 가업상속을 받은 주식과 그렇지 않은 주식으로 구분하고 있지 않다.

(마) 청구인은 상증세법에서 가업상속공제의 한도를 정하고 있으므로, 법령에서 가업상속공제 한도액을 기준으로 가업상속을 받은 주식과 그렇지 않은 주식으로 구분되는 것으로 규정하고 있지 않더라도 논리적으로 그 한도 범위 내의 금액을 기준으로 사후관리 대상 주식과 그렇지 않은 주식을 구분하여 사후관리가 배제되는 주식을 산정할 수 있다는 취지로 주장한다.

(바) 그런데 가업상속공제의 사후관리에 관하여 규정하고 있는 상증세법 제18조 제6항 제1호 다목에서 “주식등을 상속받은 상속인의 지분이 감소하는 경우”라고 하여, 가업에 해당되는 법인의 주식등을 상속받은 경우에 가업상속공제액(또는 한도액)을 기준으로 사후관리대상 주식과 그렇지 않은 주식을 구분하고 있지 않으므로, 논리적으로 사후관리 대상 주식과 그렇지 않은 주식을 구분할 수 있다는 청구인의 주장은 타당하지 않다.

(사) 대법원 역시 “조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다”고 하였다(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결 참조).

(아) 따라서 위와 같이 가업상속공제에 관한 상증세법 규정에 비추어, 청구인의 주장과 같이 공제액(또는 공제한도액)을 기준으로 사후관리 대상 주식과 그렇지 않은 주식을 구분하여 사후관리가 배제되는 주식을 산정할 수 있다고 볼 수 없다.

(자) 다음으로 청구인은 위와 같은 주장의 근거로 ‘국세청-OOO, 2022.12.22.’를 제시하고 있으나, 위 위 서면질의는 과세관청의 공신적인 언동이 아니므로 ‘보호되어야 하는 납세자의 신뢰가 아니라는 점’에서, 위 서면질의를 근거로 이 사건 거부 처분한 과세관청의 행위가 위법한 것으로 되는 것이 아니다.

(차) 뿐만 아니라 청구인이 상속받은 쟁점법인의 주식 전부를 가업상속재산으로 하고 사업관련 자산가액 비율을 적용하여 가업상속공제를 신청하였고, 위 내용 그대로 가업상속공제를 받은 것이며 주식 수로 구분하여 공제받은 것이 아니므로, 유상감자한 주식이 가업상속공제를 받지 않은 주식이라는 주장 자체가 실제와 달라 더 이상 살펴볼 필요가 없다.

(카) 조세심판원(조심 2021서4589, 2023.5.9.) 역시 “가업상속공제를 받지 않은 금액 상당의 주식만을 물납하였으므로 쟁점주식 전부를 소득세법 제97조의2 제4항을 적용하는 것은 부당하다는 주장에 대하여, 청구인은 상속받은 쟁점주식 전부를 가업상속재산으로 하고 사업관련 자산가액 비율을 적용하여 상증세법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속공제를 신청한 점, 청구인은 상속으로 쟁점주식 전부를 취득하면서 사업과 관련된 자산의 비율로 가업상속공제를 받은 것으로서, 주식 수로 구분하여 공제받은 것은 아니어서 쟁점주식 전부를 가업상속공제가 적용된 자산으로 볼 수 있다는 점 등에 비추어, 위 주장은 받아들이기 어렵다”고 결정하였다.

(타) 위와 같이 쟁점법인이 유상감자한 주식을 청구인이 가업상속공제 받지 않은 주식 일부를 처분한 것으로 보아 사후관리 위반에 해당되지 않는다는 추가 주장은 아무런 타당성이 없다할 것이므로, 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 가업상속공제를 받은 후 균등유상감자한 경우 추징사유(주식 등을 상속받은 상속인의 지분이 감소한 경우)에 해당하는지 여부

② 쟁점유상감자는 가업상속공제를 받지 않은 주식 중 일부를 처분한 것이므로 사후관리 위반이 아니라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.29. 법률 제17758호로 개정된 것)

제18조(기초공제) ② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.

1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 3천억원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 "가업상속"이라 한다) : 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액

가. 피상속인이 10년 이상 20년 미만 계속하여 경영한 경우 : 200억원

나. 피상속인이 20년 이상 30년 미만 계속하여 경영한 경우 : 300억원

다. 피상속인이 30년 이상 계속하여 경영한 경우 : 500억원

⑤ 제2항 및 제3항을 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위, 가업상속재산 및 가업상속재산 외의 상속재산의 범위 및 가업을 상속받거나 받을 상속인이 상속세로 납부할 금액의 계산방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

⑥ 제2항 각 호의 구분에 따른 공제를 받은 상속인이 상속개시일(제1호 라목의 경우에는 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 말일)부터 7년(제2호의 경우에는 5년) 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 제2항에 따라 공제받은 금액에 해당 가업용 자산의 처분 비율(제1호가목만 해당한다)과 해당일까지의 기간을 고려하여 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 상속개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 그 부과하는 상속세에 가산한다.

1. 제2항 제1호의 가업상속 공제를 받은 후 다음 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우

가. 해당 가업용 자산의 100분의 20(상속개시일부터 5년 이내에는 100분의 10) 이상을 처분한 경우

나. 해당 상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우

다. 주식 등을 상속받은 상속인의 지분이 감소한 경우. 다만, 상속인이 상속받은 주식 등을 제73조에 따라 물납(物納)하여 지분이 감소한 경우는 제외하되, 이 경우에도 상속인은 제22조 제2항에 따른 최대주주나 최대출자자에 해당하여야 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것)

제15조(가업상속) ⑤ 법 제18조 제2항 제1호에서 "가업상속 재산가액"이란 다음 각 호의 구분에 따라 제3항 제2호의 요건을 모두 갖춘 상속인(이하 이 조에서 "가업상속인"이라 한다)이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다.

1.「소득세법」을 적용받는 가업 : 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산의 가액에서 해당 자산에 담보된 채무액을 뺀 가액

2.「법인세법」을 적용받는 가업 : 가업에 해당하는 법인의 주식등의 가액[해당 주식등의 가액에 그 법인의 총자산가액(상속개시일 현재 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) 중 상속개시일 현재 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(상속개시일 현재를 기준으로 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이 조 및 제68조에서 "사업무관자산"이라 한다)을 제외한 자산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에 해당하는 것을 말한다]

⑧ 법 제18조 제6항 각 호 외의 부분 전단에서 "대통령령으로 정하는 정당한 사유"란 다음 각 호에 해당하는 사유를 말한다.

3. 법 제18조 제6항 제1호 다목을 적용할 때에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우

가. 합병·분할 등 조직변경에 따라 주식등을 처분하는 경우. 다만, 처분 후에도 상속인이 합병법인 또는 분할신설법인 등 조직변경에 따른 법인의 최대주주등에 해당하는 경우에 한한다.

나. 해당 법인의 사업확장 등에 따라 유상증자할 때 상속인의 특수관계인 외의 자에게 주식등을 배정함에 따라 상속인의 지분율이 낮아지는 경우. 다만, 상속인이 최대주주등에 해당하는 경우에 한한다.

다. 상속인이 사망한 경우. 다만, 사망한 자의 상속인이 원래 상속인의 지위를 승계하여 가업에 종사하는 경우에 한한다.

라. 주식등을 국가 또는 지방자치단체에 증여하는 경우

마.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제390조 제1항에 따른 상장규정의 상장요건을 갖추기 위하여 지분을 감소시킨 경우. 다만, 상속인이 최대주주등에 해당하는 경우에 한정한다.

바. 주주 또는 출자자의 주식 및 출자지분의 비율에 따라서 무상으로 균등하게 감자하는 경우

사.「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 법원의 결정에 따라 무상으로 감자하거나 채무를 출자전환하는 경우

⑫ 법 제18조 제6항 제1호 다목 본문에서 "상속인의 지분이 감소한 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다.

1. 상속인이 상속받은 주식등을 처분하는 경우

2. 해당 법인이 유상증자할 때 상속인의 실권 등으로 지분율이 감소한 경우

3. 상속인의 특수관계인이 주식등을 처분하거나 유상증자할 때 실권 등으로 상속인이 최대주주등에 해당되지 아니하게 되는 경우

(3) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것)

제15조(가업상속) ⑧ 법 제18조 제6항 각 호 외의 부분 전단에서 "대통령령으로 정하는 정당한 사유"란 다음 각 호에 해당하는 사유를 말한다.

3. 법 제18조 제6항 제1호 다목을 적용할 때에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우

다. 상속인이 사망한 경우. 다만, 사망한 자의 상속인이 원래 상속인의 지위를 승계하여 가업에 종사하는 경우에 한한다.

라. 주식등을 국가 또는 지방자치단체에 증여하는 경우

⑫ 법 제18조 제6항 제1호 다목 본문에서 "상속인의 지분이 감소한 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다.

1. 상속인이 상속받은 주식등을 처분하는 경우

2. 해당 법인이 유상증자할 때 상속인의 실권 등으로 지분율이 감소한 경우

3. 상속인의 특수관계인이 주식등을 처분하거나 유상증자할 때 실권 등으로 상속인이 최대주주등에 해당되지 아니하게 되는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료에 따라 나타나는 사실관계는 다음과 같다.

(가) 청구인은 피상속인이 2021.9.23. 사망하자, 쟁점주식을 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 1주당 주식가치를 OOO원으로 평가한 후 쟁점주식의 상속재산가액을 OOO원으로 산정하는 등 그 밖의 상속재산들과 함께 2021.9.23. 상속분 상속세 OOO원을 2022.3.31. 신고·납부하였다.

(나) 청구인은 위 상속세 신고시 쟁점법인은 피상속인이 1인 주주로 주식 100%를 보유하며 26년 6개월간 경영하면서 이 중 24년 9개월 동안은 대표이사로 재직한 법인으로, 상증세법 시행령 제15조 제1항 제1호 내지 제3호의 가업상속공제 대상 중견기업의 요건을 충족하고, 청구인 또한 가업상속공제 대상 상속인의 요건을 충족한바, 쟁점주식에 대하여 상증세법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속공제 OOO원(가업에 해당하는 쟁점법인의 주식가액 OOO원에서 한도액)을 적용하였다.

(다) 이후 쟁점법인은 쟁점주식 중 OOO주를 유상감자하기 위해 2022.5.5. OOO에 자본감소 및 주권제출 공고를 하는 등 유상감자를 위한「상법」상 절차를 진행한 후, 2022.6.8. 쟁점유상감자를 실시하였다.

(라) 쟁점유상감자의 가액은 쟁점주식 1주당 가액인 OOO원을 기준으로 산정된 OOO원으로, 쟁점유상감자 후 쟁점법인의 주주는 청구인 1인(지분율 100%)으로 동일하게 유지되었다.

(마) 청구인은 2022년 6월 쟁점유상감자가 상증세법 제18조 제6항 제1호의 가업상속공제 사후관리 위반 사유에 해당하는지 여부를 확인하고자 세법해석 사전답변을 신청하였고, 이에 대해 국세청은 아래 ＜표4＞의 기획재정부의 해석을 참고하여 균등유상감자를 한 경우는 상속인의 지분이 감소한 경우로서 상속세 추징 대상에 해당한다고 회신하였다(OOO, 2022.12.27.).

＜표4＞ 기획재정부의 해석 내용

○ 기획재정부 재산세제과-1575, 2022.12.23.

「법인세법」을 적용받는 가업이 주주 또는 출자자의 주식 및 출자지분의 비율에 따라서 유상으로 균등하게 감자하는 경우는「상속세 및 증여세법」제18조 제6항 제1호 다목의 주식 등을 상속받은 상속인의 지분이 감소한 경우에 해당하는 것임.

(바) 이에 청구인은 2022.12.30. 상증세법 제18조 제6항 제1호의 가업상속공제 사후관리 위반을 이유로 가업상속공제 분을 상속세 과세가액에 산입하여 2021.9.23. 상속분 상속세 OOO원을 수정신고·납부하였다.

(사) 이후 청구인은 2023.9.5. 쟁점유상감자는 지분율이 그대로 유지된 경우로서 사후관리 추징 사유에 해당하지 않는다고 보아 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 아래 ＜표5＞와 같이 2023.11.2. 이를 거부하였다.

1.처리 결과 : 기각(거부)

처리 사유

기재부 유권해석(OOO, 2022.12.27.)의거 사후관리 위반으로 경정청구 기각함

＜표5＞ 경정청구 처리결과 통지 내역

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다.

(가) 우선 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 주식 소유 비율의 변동 없이 가업상속공제 대상인 쟁점법인의 주식을 균등유상감자한 것은 가업상속공제 사후관리 위반 사유에 해당하지 않는다고 주장하나,

상증세법 제18조 제6항 제1호 다목은 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’를 가업상속공제 사후관리 위반에 따른 추징대상으로 규정하고 있고, 이를 위임받은 같은 법 시행령 제15조 제8항 제3호가 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정되면서 바목의 ‘주주 또는 출자자의 주식 및 출자지분의 비율에 따라서 무상으로 균등하게 감자하는 경우’가 신설되었는데, 개정이유 등을 보면 부득이한 사유에 의한 비자발적인 지분의 감소로서 출자금의 회수도 없는 경우, 즉 주로 자본잠식 등 회계상 손실해소를 위한 것으로 출자금이 회수되지 않고 지분비율도 유지되는 균등무상감자의 경우 지분 감소에 따른 추징의 예외(정당한 사유)를 인정하였는바, 상속세 추징대상에서 제외하는 정당한 사유는 예시규정이 아닌 열거규정이므로 동 규정에 미열거된 균등유상감자는 상속세 추징사유에 해당하는 점, 지분비율은 유지되나 출자금을 회수한 쟁점유상감자의 경우 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’이고, 이는 같은 법 시행령 제15조 제12항 제1호의 ‘상속인이 상속받은 주식 등을 처분하는 경우’로 볼 수 있는 점,

균등유상감자는 인위적으로 사업의 규모 및 자본금을 축소하는 수단으로 사용되므로 이를 통해 가업의 규모 및 자본금을 축소하게 되어 가업상속공제 제도의 취지인 중소기업 등의 영속성이 유지되지 못하므로 사후관리 위반으로 봄이 타당한 점, 우리 원의 선결정례(조심 2017부5161, 2018.3.26.)는 상증세법 시행령 제15조 제8항 제3호가 2019.2.12. 개정되기 전의 규정에 따른 것으로 이 사건에 원용하는 것은 타당하지 않은 점 등에 비추어, 청구인이 가업상속공제 사후관리 요건을 위배하였다고 보아 처분청이 이 건 상속세 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식 중 가업상속공제를 받지 않은 금액 상당의 주식을 유상감자한 것이므로 사후관리 위배에 해당하지 아니한다고 주장하나,

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537, 판결 등 참조),

‘상속재산 중 가업에 해당하는 법인의 주식’의 경우 상증세법 시행령 제15조 제5항 제2호에서 상속받은 주식의 가액에 법인의 사업 관련 자산가액비율을 곱한 금액을 가업상속재산가액으로 규정하여 주식가액 중 사업과 관련 있는 자산의 보유비율에 상당하는 금액에 대해서만 가업상속공제를 적용하고 있고, 현행 규정이 ‘가업상속공제가 적용된 자산’으로만 규정하고 있지 구체적으로 가업상속공제가 적용된 주식과 그러하지 아니한 주식을 구분하는 것으로 규정하고 있지 않은 점, ‘가업상속공제가 적용된 자산’으로 규정한 것은 납세자가 상속으로 주식을 취득하면서 가업상속공제를 받았다면 해당 주식은 모두 ‘가업상속공제가 적용된 자산’에 해당한다는 것을 전제로 하기 때문이라고 볼 수 있는 점, 청구인은 상속받은 쟁점주식 OOO주 전부를 가업상속재산으로 하고 사업관련 자산가액 비율을 적용하여 상증세법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속공제를 신청한 점, 청구인은 상속으로 쟁점주식 OOO주를 취득하면서 사업과 관련된 자산의 비율로 가업상속공제를 받은 것으로서, 주식 수로 구분하여 공제받은 것이 아니므로 비록 한도액인 OOO원만 공제받았다고 하더라도 쟁점주식 OOO주 전부를 가업상속공제가 적용된 자산으로 볼 수 있는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.