이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2022.3.29. 배우자 A(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 광주광역시 북구 OOO 소재 토지 등 재산을 상속받아 2022.9.30. 상속세 과세가액을 OOO원, 배우자 상속공제액 OOO원을 적용하여 상속세 OOO원을 신고.납부하였고, 청구인을 상대로 하는 자녀 B의 부당이득금 소송(서울중앙지방법원 2023가합50583, 2023.3.8. 접수) 및 자녀 C의 유류분반환 소송(서울중앙지방법원 2023가합81181, 2023.8.18. 접수)을 사유로 2023.5.31. 처분청에 상속재산미분할 신고서를 제출하였다.

나. 처분청은 2023.12.20.부터 2024.9.6.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여, 청구인이 신고누락한 사전증여재산 등 OOO원을 상속세 과세가액에 포함하고, 위 배우자상속공제 신고액 중 OOO원을 초과하는 OOO원을 불공제하여 2024.10.22. 청구인에게 2022.3.29. 상속분 상속세 OOO원을 결정.고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2025.1.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제19조 제3항에 의거 “배우자 상속재산분할기한”까지 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유(청구인과 자녀 간에 재산분할 협의가 되지 않아 서울중앙지방법원에 소송 제기)에 해당되어 처분청에 “상속재산미분할신고서”를 제출하였으므로 위 소송이 종료될 때까지 청구인이 신고한 배우자 상속공제액을 그대로 인정하여야 한다.

상증세법 제19조 제3항은 배우자 상속재산 분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 경우로서 소송이 제기된 경우에는 소송이 종료된 다음 날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자 상속재산 분할기한까지 분할한 것으로 보아, 배우자 상속공제를 적용한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제17조 제2항은 상속회복청구의 소송, 상속재산분할의 심판청구 및 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우 등을 배우자 상속재산 분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유로 규정하고 있다.

청구인은 피상속인의 배우자로서, 현재 다른 상속인들(피상속인의 직계비속들)과 유류분반환 청구소송을 진행하고 있는바, 이와 같이 상속인들 간의 상속재산 분쟁으로 인해 배우자 상속재산을 분할할 수 없는 유류분반환 청구소송이 진행되어 배우자 상속분을 분할하지 못하는 경우에는 청구인이 유류분반환 청구소송 종료일부터 6개월 이내에 상속재산을 분할신고하면, 상증세법에 따라 배우자 상속공제가 적용되어야 하는 것이므로, 처분청이 관련 유류분반환 청구소송이 진행되고 있다는 사실을 인지하고도 상속세 과세표준 신고기한인 2022.9.30.의 다음 날부터 9개월이 되는 날(2023.6.30.)까지 상속재산분할신고를 하지 않았다는 이유로 배우자 상속공제로 OOO원을 적용하여 이 건 상속세 부과처분을 한 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 상증세법 제19조 제3항 및 같은 법 시행령 제17조 제2항에 따르면, “대통령령으로 정한 부득이한 사유”로 배우자 상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자 상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정하여, 배우자 상속재산분할기한(부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날)의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자 상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자 상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다고 규정하여 상속재산 분할을 마치지 못한 상속인들의 예측하지 못한 불이익을 방지하고 있다.

법원은 어느 시행령의 규정이 모법의 위임범위를 벗어난 것인지 여부를 판단함에 있어 가장 중요한 기준 중 하나는 예측가능성인바, 이는 당해 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 그 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것이어야 함을 의미하고, 이러한 예측 가능성의 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법률의 입법 취지 등을 고려하여 관련 법 조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 한다고 판시(대법원 2013.5.23. 선고 2013두1829 판결 등 참조)하였다.

따라서 소송 등으로 인하여 배우자 상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유가 있는 경우 배우자 상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하고, 해당 심판청구가 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자 상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 같은 법 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일)까지 상속재산을 분할하여 신고한 경우에 배우자 상속공제를 적용받을 수 있는 것인바, 이 건의 경우 청구인은 조사종결일 현재까지 상속재산 분할의 심판이 종료되지 않아 상속재산을 분할하여 신고한 경우가 아니므로, 처분청이 상증세법 제19조 제1항에 따라 계산한 금액이 없거나 OOO원 미만인 경우에 해당하는 것으로 보아 추상적인 법정상속분에 따라 신고한 배우자 상속공제를 부인하고 OOO원을 공제하여 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

(2) 배우자 상속공제 규정은 상속인들이 추상적인 법정상속분에 따른 배우자 상속공제를 받아 상속세를 납부한 이후에 상속재산을 배우자가 아닌 자의 몫으로 분할함으로써 배우자 상속공제를 받은 부분에 대하여 조세회피가 일어나는 것을 방지하기 위해 둔 규정으로, 상속재산의 분할이 종료되지 않아 재산 미분할 상태를 단순하게 신고한 것만으로는 확정된 배우자의 상속재산을 알 수 없고, 확정되지 않은 상속재산에 대해 배우자 상속공제를 적용할 수는 없다.

따라서 청구인과 다른 상속인 간 진행 중인 유류분반환 청구소송 등이 상증세법상 배우자 상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유에 해당하는지 여부 또는 그 결과에 따라 청구인이 경정청구를 할 수 있는 것은 별론으로 하더라도, 청구인이 상증세법 제19조 제2항에 따른 배우자 상속재산분할기한까지 상속재산의 분할을 완료하지 못하여 처분청이 추상적인 법정상속분에 따라 신고한 배우자 상속공제를 부인하고 배우자 상속공제 OOO원을 적용하여 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

상속재산이 배우자상속재산분할기한까지 분할되지 아니한 것으로 보아 신고된 배우자 상속공제액 중 OOO원을 초과한 금액을 불공제하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제19조【배우자 상속공제】① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

제67조【상속세 과세표준신고】① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제17조【배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유】① 법 제19조 제1항 제1호의 계산식에서 "대통령령으로 정하는 상속재산의 가액"이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 다음 각 호의 재산의 가액을 뺀 것을 말한다.

1. 법 제12조의 규정에 의한 비과세되는 상속재산

2. 법 제14조의 규정에 의한 공과금 및 채무

3. 법 제16조의 규정에 의한 공익법인등의 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산

4. 법 제17조의 규정에 의한 공익신탁재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산

② 법 제19조 제3항 본문에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우

2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 아래와 같은 사실이 확인된다.

(가) 피상속인은 2022.3.29. 사망하여 상속이 개시되었고, 청구인은 2022.9.30. 상속세 신고 시 배우자 상속공제액으로 OOO원을 신고하였으며, 청구인은 2023.5.31. 소송 등을 사유로 상속재산 미분할 신고서를 제출하였다.

(나) 처분청은 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여 청구인이 신고누락한 사전증여재산 등 OOO원을 상속세 과세가액에 포함하고, 위 배우자 상속공제 신고액 중 OOO원을 초과하는 OOO원을 불공제하여 2024.10.22. 이 건 처분을 하였다.

(다) 청구인을 상대로 청구인의 자녀인 B이 서울중앙지방법원에 부당이득금 소송(서울중앙지방법원 2023가합50583, 2023.3.8. 접수)을, 자녀인 C가 서울중앙지방법원에 유류분반환 소송(서울중앙지방법원 2023가합81181, 2023.8.18. 접수)을 제기하여 이 건 심판청구일 현재 법원에 계류 중인 사실이 대법원 ‘나의 사건검색’ 자료에 의해 확인된다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 공동상속자인 청구인 자녀들이 청구인을 상대로 부당이득금 및 유류분에 대한 반환청구 소송을 제기함에 따라 이는 법정기한 내 재산분할을 마치기 어려운 부득이한 사정이 있는 경우에 해당하므로, 처분청이 OOO원을 초과하는 배우자 상속공제 금액을 적용하지 아니한 것은 부당하다고 주장하나, 상증세법 제19조 제1항 및 제2항은 ‘배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할(등기.등록.명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기.등록.명의개서 등이 된 것에 한정)한 경우’에 ‘배우자가 실제 상속받은 금액’을 공제할 수 있다고 명시적으로 규정하고 있고, 상증세법 시행령 제17조 제2항 각 호는 법 제19조 제3항 본문에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"에 대해 “상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우”(제1호), “상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우”(제2호)라고 규정하고 있는바, 청구인과 다른 상속인 간 부당이득금 반환 또는 유류분 반환 소송이 제기된 사실이 확인될 뿐, 위 소송의 내용이 위 각 호에 따른 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우에 해당하는지 여부가 확인되지 않는 점, 청구인이 배우자 상속재산분할기한내인 2023.5.31. 처분청에 부득이한 사유를 신고한 상황에서 향후 소송이 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자 상속재산분할기한까지 분할한 것으로 보게 되므로, 청구인은 진행 중인 소송 결과에 따라 이 건 상속세 부과처분에 대해 경정청구를 제기할 수도 있는 점, 그 밖에 상속재산분할과 관련한 부득이한 사유 등이 충분히 입증되지 아니한 점 등에 비추어, 청구인이 신고한 배우자 상속공제액 중 5억원을 초과하는 금액을 배우자 상속공제에서 배제하여 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.