이유
1. 처분개요
가. 청구인들은 2022.1.23. 사망한 A(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자 및 자녀들(이하 “청구인들” 또는 “상속인들”이라 한다)로서, 2022.7.29. 상속세 신고 시 상속재산가액을 OOO원으로 평가하고 상속세 과세표준을 OOO원으로 하여, 납부할 상속세로 OOO원을 신고하였다.
나. 청구인들이 신고한 피상속인의 상속재산에는 주식회사 A(서울특별시 용산구 OOO 소재, 이하 “쟁점호텔”이라 한다)의 비상장주식 84,436주(지분율 54.8%, 이하 “쟁점주식”이라 한다)가 포함되어 있는데, 청구인들은 쟁점주식을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법” 이라 한다) 제63조 및 같은 법 시행령 제54조 제1항(보충적 평가방법, 자산총액 중 부동산 등 보유비율이 50% 미만)에 따라 아래 ＜표1＞과 같이 1주당 OOO원(순자산가치의 80%)으로 평가한 OOO원을 상속재산가액으로 산정하였다.
＜표1＞ 쟁점주식 평가 내용
ㅇㅇㅇ
다. 한편, 쟁점호텔은 상속개시일 이전인 2021.11.11. 쟁점호텔 건물 및 부수토지(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 B 주식회사(이하 “B”이라 한다)에게 OOO원에 매각하는 계약을 체결하여 계약금 OOO원을 수령하였고, 2022.3.18. 잔금 OOO원(지연이자 포함)을 수령한 후 소유권이전등기를 하였는데, 쟁점호텔은 2022.3.31. 2021사업연도 법인세 신고 시 쟁점부동산이 사업연도 종료일(2021.12.31.) 현재 매각이 완료된 것으로 보아 손익계산서에 유형자산처분이익으로 OOO원 등을 계상하고, 관련 법인세를 OOO원 등으로 신고.납부하였다.
라. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.10.4.～2023.1.1. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시한 결과,쟁점부동산이 상속개시일(2022.1.23.) 현재 매각(양도)이 완료되지 않았으므로, 쟁점주식은 상증세법 시행령 제54조 제4항의 법인의 자산총액 중 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인(부동산과다보유법인)의 주식등에 해당된다고 보아, 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점주식을 순자산가치로(1주당 OOO원) 평가하여 처분청에 상속세 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2024.1.3. 청구인들에게 2022.1.23. 상속분 상속세 OOO원을 각 결정.고지하였다.
＜표2＞ 쟁점주식 평가내용
ㅇㅇㅇ
마. 청구인들은 이에 불복하여 2024.4.2. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) B(매수인)은 2021.12.31.부터 쟁점부동산을 사용·수익할 수 있었으므로, 쟁점부동산은 상속개시일(2022.1.23.) 현재 쟁점호텔의 자산으로 볼 수 없다.
(가) 「법인세법」과 대법원 판례에 따르면, 매수인이 부동산을 사용·수익할 수 있는 때에는 비록 실제로 사용·수익하고 있지는 않더라도 부동산매매에 따른 손익이 확정적으로 매도인에게 귀속되며, 더 이상 그 부동산을 매도인의 자산으로 볼 수 없다고 하였다.
1) 쟁점부동산이 쟁점호텔의 자산에 포함되는지 여부는 쟁점부동산의 매매계약에 따른 손익의 귀속시기와 관련이 있다. 「법인세법」 제40조 제1항은 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하여 이른바 권리의무확정주의에 따라 손익의 귀속시기를 획일적으로 판단하도록 규정하고 있다. 이와 관련하여 대법원은 “권리확정주의는 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기 사이에 시간적 간격이 있을 때 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생된 때를 기준으로 하여 그때 소득이 있는 것으로 보고 당해연도의 소득을 산정하는 방식으로서 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로서, 그 취지는 납세자의 과세소득을 획일적으로 파악하여 과세의 공평을 기함과 동시에 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하는 데 있다”라고 판시하며(대법원 1991.11.22. 선고 91누1691 판결 등 참조), 단순히 (매매대금 채권 등) 권리의 발생만으로는 소득의 발생이 있는 것으로 볼 수는 없으나, 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정된 경우에는 소득이 발생한 것으로 볼 수 있다는 입장을 취하고 있다(대법원 1980.4.22. 선고 79누296 판결 등 참조).
「법인세법」 제40조 제2항은 위와 같은 권리의무확정주의에 따라 자산의 판매손익 등 구체적인 경우의 귀속 사업연도에 관하여 「법인세법 시행령」(2024.2.29. 대통령령 제34266호로 개정되기 전의 것, 이하 “구「법인세법 시행령」”이라 한다)에서 정하도록 위임하고 있는데, 제68조 제1항 제3호(이하 “쟁점규정”이라 한다)는 ‘부동산과 같이 상품 등 외의 자산의 양도로 인한 익금 및 손금의 귀속 사업연도는 그 대금을 청산한 날, 다만 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용.수익하는 경우에는 그 이전등기일·인도일 또는 사용.수익일 중 빠른 날이 속하는 사업연도로 한다’라고 규정하고 있다. 위 규정은 자산의 매매에 따른 사업소득의 수입시기에 관하여 규정하고 있는 「소득세법 시행령」(2010.2.18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것, 이하 “구「소득세법 시행령」”이라 한다) 제48조 제11호, 양도소득세 납세의무의 확정에 있어 기준이 되는 ‘양도 또는 취득의 시기’에 관하여 규정하고 있는 구「소득세법 시행령」 제162조 제1항 제2호 및 제3호와 궤를 같이하는 규정으로, 이들 규정 또한 ‘납세자의 자의를 배제하고 과세소득을 획일적으로 파악하여 과세의 공평을 기할 목적으로 소득세법령의 체계 내에서 여러 기준이 되는 자산의 취득시기 및 양도시기를 통일적으로 파악하고 관계 규정들을 모순 없이 해석·적용하기 위하여 세무계산상 자산의 취득시기 및 양도시기를 의제한 규정(대법원 2002.4.12. 선고 2000두6282 판결 등 참조)’이며, 특히 사용.수익일을 자산의 양도시기로 규정한 것은 자산 양도대금의 청산일보다 양수인이 목적물의 사용.수익을 개시한 시점에 자산의 사실상의 이전이 이루어진 것으로 보는 것이 합리적(대법원 1997.2.28. 선고 96누16377 판결 등 참조)인 점을 반영한 규정이다. 특히, 부동산 개발업의 경우 사업진행에 적지 않은 기간이 소요되며 개발 후 수익 등으로 토지 매수대금의 잔금 등을 지급할 필요도 있어, 개발업자가 양도인으로부터 대지와 구축 건물을 일체로 매수하고 계약금, 중도금 중 일부만 지급한 후 잔금지급 전에 미리 개발사업을 위한 인허가, 구축건물 철거 등의 방법으로 부동산을 사용·수익하는 경우가 있는데, 이러한 경우에는 수 해에 걸친 부동산 개발이 완료되거나 잔금이 지급되는 때가 아니라, 양수인인 개발업자가 양도인과의 특약 등에 따라 개발사업을 위해 부동산을 사용·수익할 수 있는 때를 기준으로 손익 귀속시기를 확정해야 할 필요성도 존재하기 때문이다.
2) 이와 관련하여, 대법원은 양도소득세의 과세요건 중 하나인 ‘양도시기’에 관하여 규정하고 있는 구「소득세법 시행령」 제162조 제1항 제3호의 ‘사용.수익일’과 관련하여, ‘사용.수익일’에는 양수인이 매매목적물인 자산을 현실적으로 사용·수익하기 시작한 날은 물론 매매계약의 내용 중 특약으로 정한 사용·수익이 가능한 날도 포함된다고 할 것이지만, 양수인이 양도인으로부터 매매목적물인 자산을 이용·관리할 수 있도록 하는 승낙을 받았다고 하더라도 그것이 그 자산을 잠정적으로 보존·유지·관리하거나 제한적인 목적에서 일시적으로 이용하도록 하는 것에 불과한 경우에는 양수인으로 하여금 그 자산을 독자적으로 사용·수익할 수 있게 한 것이 아니므로 그와 같은 승낙일은 위 조항에서 정한 ‘사용.수익일’에 해당한다고 할 수 없다”라고 판시하였는바(대법원 2015.12.10. 선고 2015두48266 판결 등 참조), ‘사용.수익일’은 원칙적으로 양수인이 매매목적물인 자산을 현실로 사용·수익하기 시작한 날 뿐만 아니라, 계약 등의 합의로 사용·수익이 가능하게 한 날도 포함되나, 예외적으로 위와 같은 승낙이 잠정적.제한적 승낙이라는 사정이 있는 경우에만 제외될 수 있을 뿐이라는 입장이다.
한편, 국세청의 법인세법 기본통칙 40-68…4 역시 쟁점규정의 사용.수익일을 ‘당사자 간의 계약에 의하여 사용.수익을 하기로 약정한 날을 말하는 것이나, 별도의 약정이 없는 경우에는 자산을 양도하는 법인의 사용 승낙으로 인하여 매수인이 해당 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날을 의미한다’라고 정하고 있는 바, 이는 앞서 본 대법원 2015두48266 판결의 취지에도 부합한다. 그리고 양도시기에 관하여 규정하고 있는 「양도소득세 집행기준」 98-162-8도 같은 취지에서 ‘사용.수익일은 당사자간의 계약에 의하여 사용.수익을 하기로 약정한 날을 말하며 별도의 약정이 없는 경우에는 양도자의 사용승낙으로 양수인이 해당 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날을 말한다’라고 정하고 있다.
3) 위와 같은 법인세법령의 규정과 그에 관한 대법원 판례 그리고 기본통칙과 집행기준을 종합적으로 고려하여 보면, 쟁점규정의 “사용.수익일”은 ‘매수인이 매매목적물인 자산을 현실적으로 사용·수익하기 시작한 날’만을 의미하는 것이 아니라, 매수인이 매매목적물인 자산을 현실적으로는 사용·수익하지 아니하였다고 하더라도, 계약 등의 합의를 통하여(그것이 잠정적으로 보존·유지·관리하거나 제한적인 목적에서 일시적으로 이용하도록 하는 것이라는 특별한 사정이 없는 한) 매도인이 매수인으로 하여금 해당 자산을 독자적으로 사용·수익할 수 있게 된 날’을 포함한다고 할 것이다.
(나) 본건 매매계약 등에 따르면, B은 2021.12.31.부터 쟁점부동산을 독자적으로 이용·관리할 수 있었으므로, 특약으로 정한 바에 따라 쟁점부동산을 사용·수익할 수 있었다.
1) 쟁점부동산에 관한 본건 매매계약의 체결 경위 등
1980년에 개장한 쟁점호텔은 2020년 전후 이른바 코로나19 사태로 심각한 경영위기를 겪게 되었는바, 이에 쟁점호텔은 당초 2020년 하반기부터 호텔 영업의 종료와 그 부지 및 건물 등의 매각을 추진하여 왔다. 한편, B은 쟁점부동산 인근에 OOO공원 확장사업, OOO 연장사업 등 각종 호재가 쏟아지는 점에 주목하여 호텔 건물을 철거하고 해당 부지에 고급 오피스텔 등을 개발하는 방안을 고려하여 쟁점부동산의 매수 및 개발을 추진하였으며, 그 결과 B 등이 2020.12.29.경 쟁점부동산 매각의 우선협상대상자로 결정되었다. 그리하여 쟁점호텔은 2021.1.30. B과 쟁점부동산의 매각에 관한 합의서를 작성하였고, 합의서에서 정한 바에 따라 B로부터 가계약금 OOO원을 지급받았다.
그러나 위 합의서 작성 이후에도 쟁점호텔과 B 컨소시엄 측 사이에 매각가액 및 세부적인 매각조건에 관한 이견이 있어 쟁점부동산의 매각거래가 무산될 위기가 있었다. 이에 B은 위 매각 합의에 기한 소유권이전등기청구권 등을 피보전권리로 하여 쟁점호텔을 상대로 서울서부지방법원에 쟁점부동산의 매매, 증여, 전세권, 저당권, 임차권 설정 기타 일체의 처분행위의 금지를 구하는 가처분을 신청(2021카합50282호)하였고, 법원은 2021.5.14. 위 신청에 대하여 가처분 금지 결정을 내렸다.
이후 B 측에서는 당시 쟁점호텔의 대표이사였던 피상속인의 건강 악화와 사망 가능성, 상속인들 간의 분쟁 가능성 및 그로 인한 쟁점부동산 매각합의의 결렬 위험 등을 우려하여 최대한 조속히 쟁점부동산의 매수를 완료하고자 하였고, B의 촉구를 받은 쟁점호텔 측도 2021년 10월경에 주주총회 등을 개최하여 2021.1.30.자 합의서를 승인하였다. 이후 쟁점호텔과 B은 2021.11.11. 앞서 작성하였던 2021.1.30.자 합의서에서 정한 바에 따라 본건 매매계약을 체결하면서, 쟁점부동산의 명도기한 및 잔금 지급일로 2022.2.21.을 정하였고, 위 계약에서 쟁점부동산의 매매대금이 일부 증액됨에 따라 쟁점호텔은 B로부터 OOO원의 계약금을 추가로 지급받았다.
그리고 B은 2021.12.27. 본건 매매계약 제7조에서 정한 내용에 따라 본건 매매계약의 매수인 명의 변경 목적으로 C 주식회사(이하 “C”이라 한다)를 설립하였다. 이와 같이 쟁점호텔과 B이 쟁점부동산의 법적 소유권 이전과 잔금 지급을 준비하며 본건 매매계약의 거래 종결일인 2022.2.21.을 기다리던 도중, 2022.1.23. 피상속인이 사망하였다. 이후 쟁점호텔과 B은 2022.2.9. 매수인 명의를 B에서 C으로 변경하는 내용의 ‘매수인 지위 변경 합의서’를 작성하였고, 2022.3.18. 쟁점호텔은 최종적으로 B 측으로부터 본건 매매계약의 잔금 OOO원을 지급받았으며, 그 즈음 매수인인 C에게 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기를 비로소 마쳐주었다.
2) 본건 매매계약서를 보면, 쟁점호텔의 매수인에 대한 쟁점부동산 명도의무 및 사용승낙 의무를 명시하고 있다. 본건 매매계약서 제6조는 ‘토지사용승낙 등’에 관하여, ‘매도인은 매수인이 계약금을 지급한 날 이후부터 관할 행정기관으로부터 인허가를 취득할 수 있도록 매수인이 합리적으로 요구하는 조치(토지사용승낙서 등 제공)를 매수인이 요구하는 시점에 이행하기로 한다’고 정하였다. 이로써 매도인인 쟁점호텔은 매수인인 B 측에서 인허가 취득 목적으로 요구하는 경우에는 언제든지 쟁점부동산의 사용.수익을 승낙하여야 할 의무를 부담하였다.
3) 본건 매매계약에 따라, B 등은 2021.12.31. 기준으로 쟁점부동산에 대한 사용·수익이 가능하게 해달라고 요청해 왔고, 쟁점호텔은 이를 승낙하였으며, 이러한 사실관계는 2022.3.18.자 ‘부동산 사용승낙 및 사용.수익 사실에 관한 상호 확인서’에 의하여 명확히 확인된다. 쟁점호텔과 B 및 C이 2022.3.18. 작성한 ‘부동산 사용승낙 및 사용.수익 사실에 관한 상호 확인서’에서, B 및 C은 ‘매도인은 매수인 측이 매도인에게 계약금을 지급한 날 이후부터 매수인이 개발사업을 위한 인·허가를 취득할 수 있도록 쟁점부동산에 대한 사용을 승낙하였다는 사실과 매도인이 2021.12.31. 이후부터 사실상 용도제한 없이 쟁점부동산의 사용을 승낙한 사실이 있음을 확인하였다(이하 “본건 합의서”라 한다).
위 상호 확인서에 나타난 바와 같이, 본건 매매계약에서 정한 바에 따라 쟁점호텔은 2021.1.30. B로부터 가계약금 OOO원을 지급받은 날부터 매수인이 인허가 취득 목적으로 쟁점부동산을 사용하는 것에 대하여 승낙하였고, 2021.12.31.까지는 쟁점부동산에 대한 전면 사용.수익을 승낙하였다. 이에 따라 쟁점호텔은 2021년 11월경 본건 매매계약을 체결한 이후, 2021년 12월경에는 쟁점부동산에 대한 쟁점호텔의 사용.수익을 종료하는 작업을 순차로 진행하였고, B 측도 2021.12.30. 시점에는 매매계약이 최종적으로 이행되지 아니하였음에도 불구하고 언론사 등을 통해 쟁점부동산 매각거래가 종결된 것으로 보도하였다.
(다) 한편, 처분청은 ‘위 2022.3.18.자 확인서의 작성 경위에 관한 조사청의 질의에 대하여, B 측이 ① B과 C은 2022.3.18.까지 쟁점부동산에 대한 인·허가 신고 등의 민원을 접수한 사실이 없고, ② B 측에서 위 확인서를 작성한 이유는 실제 사용.수익 사실은 없으나 본건 매매계약을 종결하고, 더 이상 쟁점부동산에 대하여 쟁점호텔이 소유권 및 사용 권한 등을 주장할 수 없음을 명확히 하려는 목적 때문이었다는 취지로 답변하였다’라는 점을 들어, 쟁점호텔이 2021.12.31. 매수인에게 쟁점부동산에 대한 사용을 승낙한 사실이 없으며, 본건 확인서의 내용이 허위라고 보았다.
(라) 그러나 앞서 본 바와 같이 쟁점규정의 “사용.수익일”은 ‘매수인이 매매목적물인 자산을 현실적으로 사용·수익하기 시작한 날’만을 의미하는 것이 아니다. 매수인이 매매목적물인 자산을 현실적으로 사용·수익하지 아니하였다고 하더라도, 매도인이 승낙하여 매수인이 해당 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날 역시 쟁점규정의 “사용.수익일”에 해당한다. B이 답변한 바와 같이, ① 매수인이 2022.3.18.까지 쟁점부동산에 대한 인·허가 신고 등을 접수한 사실이 없고, 그로 인해 매수인이 쟁점부동산을 현실적으로 사용·수익하지 못하였다고 하더라도, 이러한 사정이 쟁점호텔과 B이 2021.12.31.을 매수인으로 하여금 쟁점부동산에 대한 사용·수익 가능하게 된 날로 정하였는지 여부를 결정하는데 영향을 미칠 수는 없다.
또한, ② B이 실제 쟁점부동산을 사용.수익한 사실은 없으나 본건 매매계약을 종결하고, 더 이상 쟁점부동산에 대하여 쟁점호텔이 소유권 및 사용 권한 등을 주장할 수 없음을 명확히 하려는 목적에서 위 확인서를 작성하였다는 사실 역시, 쟁점호텔이 2021.12.31.을 기준으로 매수인으로 하여금 쟁점부동산에 대한 사용승낙할 수 있도록 한 날로 볼 수 없다는 근거가 될 수도 없다.
(마) 위와 같이 조사청은 ‘B이 2022.3.18. 이전까지 쟁점부동산을 실제로 사용.수익한 사실이 없다’는 취지의 B의 답변을, 마치 ‘쟁점호텔은 2021.12.31. 이후로 B로 하여금 쟁점부동산을 사용·수익하도록 합의(승낙)하지 아니하였다’라는 결론과 동일시하는 오류를 범하였다. B이 위 확인서를 작성한 의도가 무엇인지에 관계없이 B은 2022.3.18. 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기를 마쳐 법률적으로 완전한 소유권을 취득하였음에도 ‘매도인이 2021.12.31. 이후부터 사실상 용도제한 없이 쟁점부동산의 사용을 승낙한 사실이 있다’고 인정한바, 과세관청이 ‘누구보다 본건 매매계약에 관하여 잘 알고 있는 당사자가 확인한 사실’을 임의로 해석하고 부인할 수는 없다.
(바) 실제로도 쟁점호텔은 2021.12.31. 이후로 B로 하여금 쟁점부동산을 사용·수익할 수 있는 모든 조치를 취하였다. 본건 매매계약에서 정한 바와 같이 쟁점호텔은 2021.12.31.부터는 쟁점부동산에 대한 전면 사용.수익을 승낙하였고, 그 일환으로 각종 조치를 취하면서 B 측의 사용.수익에 장애가 없도록 하였다.
1) 쟁점호텔은 2021.12.31.을 기준으로 호텔 영업을 종료하였다. 구체적으로, 쟁점호텔은 2021.12.16. 기존 거래처였던 각 여행사에게 대표이사 명의의 공문을 발송하여 2021.12.31.자로 호텔 영업을 종료하며, 그로 인해 위 일자 이후로는 기존의 숙박 예약 내역을 이행하지 못하게 되었다는 뜻을 전달하였다. 그리고 2021.12.31. 실제로 모든 객실 영업을 중단하였다.
2) 쟁점호텔은 또한 2021.12.14. 호텔 건물의 관리 및 객실 청소 용역 등을 공급하여 왔던 OOO에게 대표이사 명의의 공문을 보내어, 쟁점부동산의 매각으로 인하여 기존의 용역계약을 2021.12.31.자로 종료한다는 뜻을 전달하였다.
3) 쟁점호텔은 2021.12.31. 호텔 예식장의 예약 접수를 마감하였다. 조사청은 쟁점호텔이 호텔영업 종료일 이후 2022년 2월경까지 기존에 예약되어 있었던 3건의 결혼식과 1건의 돌잔치를 진행한 사실을 들어 쟁점부동산의 사용승낙 사실을 부인하였다. 그러나 위 행사로 발생한 매출액은 약 OOO원에 불과하며, 이는 2021년도 호텔 수익사업으로 발생한 총 매출액 OOO원의 약 1.69%에 불과하다. 그리고 이와 같이 결혼식과 돌잔치가 이루어진 장소는 쟁점부동산 중 극히 일부의 공간에 불과하고, 그 시간대도 극히 일부에 그쳤다. 위와 같이 기존에 예약되어 있던 결혼식, 돌잔치 행사를 일방적으로 취소하지 못하고 극히 일부의 제한된 공간에서 극히 일부의 시간대에 진행하여 소액의 수익이 발생하였다고 하여, 쟁점호텔이 쟁점부동산에 대한 매수인의 사용을 승낙한 사실이 없었다고 볼 수는 없다.
4) 쟁점호텔은 2021.12.31. 용산구청에 호텔영업에 관한 휴업신고를 하였다.
5) 쟁점호텔은 2021.12.31. 호텔영업 종료와 동시에 호텔 내 모든 임차인들이 쟁점부동산에서 사업을 종료할 수 있도록 유도하였다. 쟁점호텔은 임차인들의 원만한 퇴거를 위하여 모든 영업장의 임차인들로부터 2021년 12월분 임대료를 수취하지 아니하였고, 일부 임차인에 대하여는 12개월분의 임대료를 인하하거나 면제해 주었다. 이에 대한 대가로 임차인들은 2021.12.31.까지 쟁점부동산에서의 사업을 종료하고 매수인이 즉시 사용할 수 있도록 적극 협조하기로 하였다.
(2) 설령 2021.12.31.을 매수인의 사용·수익일로 볼 수 없다 하더라도, 쟁점부동산은 회계상으로나 세무상으로 상속개시일(2022.1.23.) 현재 쟁점호텔의 자산으로 평가될 수 없다.
(가) 쟁점호텔은 기업회계기준에 따라 2021.12.31.자 재무상태표의 자산계정에서 쟁점부동산을 제거하고, 쟁점부동산의 처분이익을 2021사업연도의 수익으로 인식하였는바, 회계상 쟁점부동산은 쟁점호텔의 자산으로 볼 수 없다. 상증세법에 따라 쟁점주식을 평가함에 있어 쟁점호텔이 그 자산총액의 80% 이상을 부동산 등이 차지하는 것으로 볼 수 있는지 여부는 기업회계상 및 세무회계상 쟁점호텔의 장부상 자산가액을 기준으로 판단해야 하는데, 내국법인의 익금과 손금의 귀속 사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따르도록 규정하고 있다(「법인세법」 제43조).
(나) 쟁점호텔은 일반기업회계기준에 따라 2021사업연도 재무제표 작성 시 쟁점부동산의 처분에 따른 유형자산처분이익으로 OOO원을 인식하였고, 자산계정에 본건 매매계약서상 잔금채권 OOO원을 미수금으로 계상하면서 쟁점부동산의 장부가액 OOO원을 제거하였다.
일반기업회계기준 제16장 문단 16.10은 재화의 판매로 인한 수익은 다음 조건이 모두 충족될 때 인식한다고 하면서, ‘① 재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된다. ② 판매자는 판매한 재화에 대하여 소유권이 있을 때 통상적으로 행사하는 정도의 관리나 효과적인 통제를 할 수 없다. ③ 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다. ④ 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다. ⑤ 거래와 관련하여 발생했거나 발생할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다’라는 5가지의 조건을 규정하고 있다. 이러한 회계기준의 내용은 세법상 자산과 수익의 인식기준인 권리의무확정주의와 다를 바 없다.
쟁점호텔은 2021.12.31.을 기준으로, ① 쟁점부동산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상(쟁점부동산의 시장가치의 변동 등)이 매수인인 B에 완전히 이전된 상황이며, ② 쟁점호텔이 쟁점부동산 소유의 목적이었던 호텔 영업을 완전히 종료하고 B에 쟁점부동산의 사용.수익을 승낙한 점, 쟁점부동산에 대한 B의 가처분으로 쟁점호텔로서는 일체의 처분행위가 불가능하였던 점 등에 비추어, 쟁점부동산에 대하여 소유권이 있을 때 통상적으로 행사하던 정도의 관리나 효과적인 통제를 할 수 없는 상황이라고 판단하였다. 또한, 쟁점호텔은 ③ 쟁점부동산의 매각이익 OOO원을 본건 매매계약의 내용에 따라 신뢰성 있게 측정할 수 있었고, ④ B 측에서 본건 매매계약서상 잔금 지급일인 2022.2.21. 쟁점호텔에 잔금 OOO원을 반드시 지급하고 거래를 종결하겠다는 확고한 의사를 표시하고 있었으며, ⑤ 쟁점부동산의 장부가액은 OOO원으로서 본건 매매계약 관련 원가를 명확하게 측정할 수 있다는 사정 등을 고려하여, 쟁점부동산을 자산계정에서 제거하였다.
요건대, 2021.12.31.을 기준으로 일반기업회계기준에 비추어 본건 매매계약의 이행 상황을 경제적 실질에 따라 살펴보았을 때, 쟁점부동산의 처분이익을 2021사업연도 귀속 수익으로 인식하는 것이 타당하다.
(다) 나아가, 2021.12.31.을 기준으로 본건 매매계약에 따라 쟁점호텔이 2021.1.30.자로 이미 수령한 계약금과 2022.2.21.자로 지급받을 잔금채권은 이미 쟁점호텔의 자산으로 계상되었고, 그 반대급부로 B에 대한 이전이 확정된 쟁점부동산은 더 이상 쟁점호텔의 자산에 속한다고 볼 수 없다. 쟁점호텔의 외부감사인 역시 위와 같이 쟁점호텔이 2021.12.31.을 기준으로 쟁점부동산의 매각이 완료된 것으로 보아 그 처분이익을 2021사업연도 귀속 수익으로 계상한 재무상태표에 대하여 ‘일반기업회계기준에 따라 중요성의 관점에서 공정하게 표시하고 있다’라는 취지로 적정의견을 표명하였고, 나아가, 쟁점호텔의 외부감사인은 2022.3.24. 2021사업연도 재무상태표를 기초로 하여 작성된 2022사업연도 재무상태표에 대하여도 적정의견을 표명하였다.
따라서, 쟁점호텔이 2021.12.31.을 기준으로 쟁점부동산을 자신의 자산계정에서 제거한 회계처리는 적법하고, 이는 세법상의 대원칙인 권리의무확정주의에도 부합하므로, 쟁점부동산은 그 이후인 2022.1.23. 현재 쟁점호텔의 자산으로 볼 수 없다.
(라) 쟁점호텔은 기업회계기준의 인식기준에 따라 쟁점부동산 처분이익을 2021사업연도 귀속 법인세 신고.납부 시 익금에 산입하였고, 과세관청도 이를 인정하였으므로, 상속개시일 현재 쟁점부동산은 세무상으로도 쟁점호텔의 자산에 포함된다고 볼 수 없다. 쟁점호텔은 2021사업연도 법인세 신고 당시 앞서 본 회계처리를 기준으로 2021.12.31. 쟁점부동산의 매각이 완료된 것으로 보아 그로 인한 유형자산처분이익 OOO원을 2021사업연도의 익금으로 산입하고, 법인세로 총 OOO원을 납부하였다.
(마) 상증세법상 재산의 평가는 평가기준일 당시의 재산상태와 시가를 기준으로 함이 원칙이므로, 쟁점호텔이 ‘법인의 자산총액 중 부동산 등의 가액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인’에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서는 상속개시일 현재 쟁점호텔의 자산상태와 시가를 기준으로 하는데, 본건 부과처분이 적법하려면, 그 전제로 쟁점부동산이 2021.12.31. 이후인 2022.1.23.을 기준으로 세무상 쟁점호텔의 자산으로 평가될 것이 요구된다. 이는 본건 매매계약에 따라 부동산의 반대급부로 볼 수 있는 매매대금(계약금 및 잔금)이 자산에서 세무상 부인(익금불산입)될 것을 전제로 한다.
그러나, 쟁점호텔은 2021.12.31.을 기준으로 본건 매매계약에 따라 2021년 초에 이미 B로부터 수령하여 ‘현실적으로 보유’하고 있는 계약금 약 OOO원(현금)과 ‘채권액 및 이행기까지 모두 확정’되어 있던 잔금 OOO원에 대한 채권 모두를 자산으로 계상한 상황이었고, 이는 세법상 권리의무확정주의에 부합하므로 위와 같은 자산이 세무상 부인될 수 없을 뿐만 아니라 본건 매매계약의 실질적인 이행 상황 및 자산흐름의 실질에 비추어 보더라도 위와 같은 세무상 조정은 위법하다.
(바) 결국, 위와 같은 쟁점부동산 매각 경위의 경제적 실질에 비추어 살펴볼 때, 2021.12.31.자 재무상태표에 기재되어 있는 바와 같이 상속개시일 현재 쟁점호텔의 자산에는 2021.1.30. 쟁점부동산의 매각 합의 당시 수령하여 1년 가까이 실질적으로 지배하고 있는 계약금 250억원 가량과 상속개시일로부터 약 한 달 뒤인 2022.2.21. 수령 예정인 OOO원 가량의 잔금채권이 포함되어야 하는바, 이를 세무상으로 부인할 수 없는 상황에서 쟁점부동산까지 쟁점호텔의 자산으로 포함하는 경우에는 ‘쟁점호텔이 위 계약금(현금) 및 잔금 채권 나아가 쟁점부동산까지 보유하고 있다’라는 모순이 발생하게 된다.
따라서, 쟁점부동산의 매매대금 상당의 현금과 잔금채권이 2022.1.23. 현재 쟁점호텔이 현실로 보유하고 있는 세무상 자산으로서 부인될 수 없는 한, 그와 반대급부로서 인도하여야 할 쟁점부동산은 쟁점호텔에게 법적 소유권만이 남아있을 뿐, 쟁점호텔이 상속개시일 현재 보유하고 있는 자산이라고 볼 수 없다.
나. 처분청 의견
(1) 쟁점호텔과 B 사이에 2021.11.11. 체결된 쟁점부동산에 대한 매매계약서상 잔금일자(2022.2.21.)가 상속개시일 현재 미도래하였고, 잔금 또한 청산되지 않은 사실이 확인되었으므로 상속개시일 현재 쟁점부동산은 쟁점호텔이 소유한 유형자산에 해당한다.
(가) 「법인세법 시행령」 제68조에 규정된 ‘자산의 판매손익 등의 귀속 사업년도’ 판정 중 ‘대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용.수익하는 경우에는 그 이전등기일·인도일 또는 사용.수익일 중 빠른 날’로 하도록 규정되어 있으며, 따라서, 매매이행 중인 부동산을 매수인이 대금을 청산하기 전에 매수인이 사용.수익한 사실이 없는 경우, 사용.수익일 또는 사용승낙일이 언제냐를 다툴 필요가 없는 것이며, 가사 사용.수익한 사실이 있다면 이를 주장하는 당사자가 사용.수익한 사실을 입증하여야 한다.
1) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않는다. 청구인들은 위 조항을 적용함에 있어 B이 쟁점부동산을 실제 사용.수익하지 아니하였다고 하더라도 쟁점호텔이 승낙하여 B이 해당 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날 역시 “사용.수익일”에 해당한다고 주장하나, 해당 조항을 청구인들의 주장대로 자의적 해석하여 적용하게 된다면, 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기 없이 당해 자산을 사용.수익하지 않아도 매도인이 일방적으로 사용.수익에 대한 의사표시(승낙)를 하였다고 주장하는 경우에도 일방적인 의사표시(승낙)일이 당해 자산의 양도·취득 시기에 해당한다는 그릇된 결론을 도출할 수 있어 이에 해당 조항을 엄격하게 해석할 필요가 있다.
2) 청구인들이 이 건 심판청구 시 제시한 대법원(2015.12.10. 선고 2015두48266 판결) 판결문상에서도 설사 매수인이 매도인의 사용.수익에 대한 승낙을 받았다고 할지라도 의사표시(승낙)일을 자의적으로 해석하여 “사용.수익일”로 간주하면 안된다고 판시하였다.
3) 매매대금의 잔금 청산 전에 B이 쟁점부동산을 사용.수익한 사실이 있다면 이를 주장하는 청구인들이 입증하여야 하나, 청구인들은 이를 입증하지 못하였다. 청구인들은 “쟁점호텔이 B 측에서 인허가 취득 목적으로 요구하는 경우에는 언제든지 쟁점부동산의 사용.수익을 승낙하여야 할 의무를 부담하였다”라고 주장하며 ‘본건 매매계약서 제6조(토지사용승낙 등)’를 그 근거로 제시하고 있으나, 청구인들이 제시한 내용에는 ‘매수인은 매도인이 제공하는 토지사용승낙서 등을 본건 인허가 취득 이외의 용도로 사용할 수 없다’라는 내용이므로 청구인들은 오히려 매수인에게 인허가 취득 목적외에 어떠한 경우에도 협조를 할 용의가 없다고 명백하게 의사표시를 하고 있다고 판단된다.
4) 청구인들은 현재까지도 쟁점부동산의 계약 당사자인 B에게 쟁점부동산에 대해 사용.수익하도록 승낙을 해 주었다고 주장만 할 뿐, B이 언제 어떠한 행위를 통해 호텔건물인 쟁점부동산을 사용.수익을 하였고, 쟁점호텔이 B의 사용.수익 행위에 대해 언제 어떤 방식으로 사용승낙을 하였는지 구체적인 근거자료를 객관적으로 제시하거나 입증한 사실이 없다. 청구인들은 2022.3.18. 작성된 ‘부동산 사용승낙 및 사용.수익 사실에 관한 상호 확인서’를 제출하면서, 쟁점부동산의 사용.수익을 입증하는 근거로 제시한 사실이 있으나, 위 ‘부동산 사용승낙 및 사용.수익 사실에 관한 상호 확인서’가 쟁점부동산의 사용.수익 여부를 확인하는데 있어 어떤 근거가 되는지 이해할 수 없다. 해당 문서는 2022.3.18. 작성되었는데, 해당일은 쟁점부동산에 대한 소유권 이전 등기가 접수된 날로 부동산 소유권이전등기롤 접수하는 당일에 왜 쟁점호텔과 매수자측이 ‘부동산 사용승낙 및 사용.수익 사실에 관한 상호 확인서’를 작성하였는지, 해당 확인서상 ‘인허가를 취득할 수 있도록 매매목적물에 대한 사용을 숭낙하였고, 2021.12.31. 이후부터 사실상 용도제한 없이 “매매목적물”의 사용을 승낙한 사실이 있다’라는 표현을 굳이 확인서 제1조에 소급하여 기재하였는지 등 그 작성 목적을 알 수 없다. 이에 청구인들은 확인서상 소급하여 기재한 목적 및 그 배경에 대해 명백히 밝혀야 할 필요가 있다.
5) 또한 확인서 제2항의 내용은 일반적인 부동산 매매계약 시 매도인의 계약이행 의무와 관련된 사안으로 임차인 퇴거, 매도인의 영업종료 행위 등 궁극적으로 잔금 청산 전까지 매매목적물인 쟁점부동산의 명도에 걸림돌이 되는 사전 정리 작업을 언급한 것에 불과한데, 이는 쟁점호텔과 B 간에 2021.11.11. 체결된 부동산매매계약서 제4조(명도 및 부담사항의 말소)의 “매도자는 (ⅰ)매매목적물에서 점유자를 모두 퇴거시키고, (ⅱ)거래종결일에 매수인에게 매매목적물의 점유를 이전하는 즉시 매수인의 사용 또는 처분(철거)에 아무런 제약이 없는 상태가 되도록 한다”라는 내용을 이행하기 위한 통상적인 조치에 불과한 사안을 이를 구체적으로 재반복하여 언급한 내용 외 다른 사실관계를 확인할 수 없다.
6) 확인서 제3항의 내용 또한, 매수자측이 쟁점부동산 취득 목적인 향후 부동산 개발사업을 추진하기 위한 통상적인 사업계획 준비 작업의 일환에 불과한 내용을 언급한 것으로 쟁점부동산에 대한 사용.수익 행위와 전혀 무관한 내용을 언급한 것에 불과하다. 따라서 청구인들이 제시한 ‘부동산 사용승낙 및 사용.수익 사실에 관한 상호 확인서’ 내용상으로는 쟁점부동산의 사용.수익 여부를 확인할 수 없다고 판단된다.
(나) 이 건 상속세 세무조사 과정에서 2022.12.12. 매수자측이 조사청에 제출한 서면 답변을 내용을 보면, 매수자측도 소유권이전등기 접수 전까지 쟁점부동산을 사용.수익한 사실이 없었다는 점을 명백하게 인정하고 있다.
1) B은 ‘쟁점부동산 소유권이전등기 접수(잔금청산일과 동일) 전까지 쟁점부동산을 취득 목적인 부동산 개발을 위한 인·허가 행위가 이루어진 사실이 없었으며, 부동산개발을 위한 인·허가 행위가 이루어지지 않아 쟁점호텔측에 별도로 토지 사용승낙을 요구하지 않았다’는 사실을 구체적으로 답변하였다.
2) 매수자 측은 2022.12.8. 조사청에서 발송한 ‘사실관계 확인 질문서’에 대한 서면답변에서, ① 매수자측인 B과 C에서는 쟁점부동산 매매계약 체결일인 2021.11.11.부터 소유권이전등기 접수일(잔금청산일과 동일함)인 2022.3.18.까지 쟁점부동산을 사용.수익할 목적으로 행정기관에 쟁점부동산의 건축물 철거 및 신축·증축·개축(소방공사 포함) 관련 인·허가·신고 등 일련의 민원을 접수한 사실이 없고, ② 매수자가 2022.3.18. 소유권이전등기 접수일에 쟁점호텔에게 쟁점확인서를 작성해 준 사유로 ‘실제 사용.수익 사실은 없으나 매도인으로부터 불안정한 쟁점부동산 매매계약을 종결하고, 쟁점부동산에 대한 안전한 명도와 소유권 이전 후 매도인이 쟁점부동산에 대한 소유권 및 사용권한 등 억지 주장할 수 없도록 더욱 명확히 하려는 목적이었다’고 명확하게 답변하였다.
3) 매수자 측이 쟁점확인서를 작성하게 된 사유와 목적을 구체적으로 정리하면, ① 우선협상자로 선정(2021년 1월)된 이후 매도인과의 협의 과정에서 매도인측의 의사결정 번복 및 지연으로 우선협상자 지위를 보장받지 못해 매도인을 신뢰하기 어렵고, ② 매매계약이 체결된 이후에도 매매대상 목적물의 임차인 명도 이슈, 등기말소가 제한된 전세권이 발견되는 등 매도인의 책임과 비용으로 해결해야 할 문제 등이 해소되지 않아 잔금 지급 및 소유권 이전이 수차례 지연되었기 때문에 더 이상 매매목적물에 대한 소유권 및 사용권한 등을 (매도인이) 주장할 수 없음을 명확히 하려는 목적이며, ③ 매수인으로서 매도인의 매매대상 목적물 명도를 확답받기 위해 위 확인서에 날인하는 것이 거래종결에 유리할 것이라고 판단한 것으로 보인다.
4) 또한, 매수자 측은 2022.3.18. 쟁점호텔과 작성한 위 확인서상의 쟁점부동산의 사용승낙일을 2021.12.31.로 특정하여 작성하게 된 경위에 대해 ‘매도인이 쟁점호텔의 영업이 2021.12.31.자로 종료되었다고 하자, 매도인이 호텔건물 영업을 실제 2021.12.31. 종료했는지는 확인하지 않고, 매도인이 주장하는 영업종료일을 사용승낙일로 해석하게 되었다’고 의견을 제출하였다. 또한 매수자측은 ‘실제 소유권이전일에 매도인이 전세권을 말소하지 못하여 명도가 완료되지 않은 상태로 소유권 이전이 이루어진 사실 및 소유권 이전 이후 건물 내 일부 공간에 대해 유치권을 주장하는 매도인측 관계자가 나타난 사실’을 언급하며, 그 결과 매매대상 목적물의 새로운 소유자로서 온전히 권한을 행사하고 목적사업을 수행하는데 어려움이 있었다고 진술하였다.
(다) 조사청에서 확인한 바에 따르면, 쟁점부동산의 잔금청산 전에 매수인이 쟁점부동산을 사용.수익한 사실은 없고, 오히려 잔금청산일 직전까지 쟁점호텔이 쟁점부동산을 원래대로 사용.수익하면서 비용을 부담하고 유지·관리한 사실이 확인되었다.
1) 쟁점부동산을 관할하는 서울특별시 용산구청장 및 서울특별시장에게 매수자측이 쟁점부동산 잔금 청산 전에 건물 철거와 신축 등에 관련된 제반 인·허가 및 신고 등을 접수한 내역 등에 대해 확인하였으나, 그러한 사실은 없는 것으로 확인되었다.
2) 잔금청산 전에 매수자측이 쟁점부동산을 사용.수익하였다는 청구인들의 주장과는 달리, 쟁점호텔은 쟁점부동산의 잔금청산 전까지 예식장 운영 및 퇴거하지 않은 임차인으로부터 임대료 수취, 호텔건물의 제반 관리비용을 부담한 사실이 확인되었다. 즉, 호텔건물인 쟁점부동산은 호텔업의 고유 목적대로 자기의 책임과 계산하에 사용.수익하여 왔다는 사실이 확인되었다.
3) 매수자 측은 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기일에 서울특별시장과 쟁점부동산(객실, 주차장, 부대시설 등 일체)을 2022.3.18.?2022.6.30. 기간 동안 유상으로 코로나19 생활치료센터로 제공한다는 협약을 체결한 사실이 확인된다. 즉, 쟁점부동산을 매수자측이 부동산 개발사업이 아닌 코로나19 생활치료센터로 위탁한 사실만 보아도, 매수자측이 쟁점부동산을 부동산개발 목적을 위하여 소유권 등기접수 전까지 사실상 사용.수익한 사실이 없음이 간접적으로 확인된다.
(2) 기업회계기준 및 회계처리 관행과 상관없이 쟁점부동산에 대한 손익의 귀속시기는 「법인세법」에 따라 그 귀속시기를 판단하여야 한다.
(가) 「법인세법」 제43조는 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속 사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다’라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호는 ‘상품 등외의 자산의 양도의 경우 그 대금을 청산한 날로 규정하고 이와 별도로 단서 조항에 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용.수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용.수익일 중 빠른 날로 한다’라고 규정하고 있다.
(나) 위 조문의 내용을 종합하여 보면, 쟁점부동산에 대한 쟁점호텔의 회계처리 여부와 상관없이 ‘상품 등외의 자산’의 양도의 경우 「법인세법」 규정에 따라 ‘대금을 청산한 날’로 손익의 귀속시기를 원칙적으로 우선 적용해야 할 것이며, 「법인세법 시행령」 제68조 제1항 제3호 단서 조항을 예외적으로 적용하기 위해서는 그 사실관계를 확인하여 순차 적용하는 것이 타당하다. 따라서 개별 기업의 회계처리에 대한 기업회계기준상의 판단이나, 관련 감사인의 감사의견은 기업회계 기준의 적용상의 문제에 국한될 뿐, 쟁점부동산에 대한 세법상 손익 귀속시기를 판단함에 있어서까지 고려해야 될 내용은 아니다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
쟁점주식을 상증세법 시행령 제54조 제4항에 따라 순자산가치로 평가하여 청구인들에게 상속세를 부과한 처분의 당부
나. 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법
제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령
제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(「소득세법」 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 「법인세법」 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.
3. 법인의 자산총액 중 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 다목1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등
5. 법인의 자산총액 중 주식등의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등
6. 법인의 설립 시 정관에 존속기한이 확정된 법인으로서 평가기준일 현재 잔여 존속기한이 3년 이내인 법인의 주식등
(3) 법인세법
제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다.
(4) 법인세법 시행령
제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날
2. 상품 등의 시용판매：상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.
3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[「한국은행법」에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 “외화대금”이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 아래와 같은 사실이 나타난다.
(가) 쟁점호텔과 B 간에 체결된 쟁점부동산 매매계약 진행경과는 아래 ＜표3＞.＜표4＞와 같다.
＜표3＞ 쟁점부동산 매매계약 체결 진행 내용
ㅇㅇㅇ
＜표4＞ 쟁점부동산 매매 경과
ㅇㅇㅇ
(나) 쟁점호텔의 2018～2021사업연도에 대한 법인세 신고내용은 아래 ＜표5＞와 같다.
＜표5＞ 쟁점호텔 법인세 신고내용
ㅇㅇㅇ
(다) 쟁점부동산에 대한 매매계약 체결 이후, 호텔 고객들의 이용내역은 아래 ＜표6＞과 같다.
＜표6＞ 쟁점부동산 이용내역
ㅇㅇㅇ
(라) 쟁점부동산을 사용 중이던 임차인들의 사업자등록사항 변경내용은 아래 ＜표7＞과 같다.
＜표7＞ 임차인들 사업자등록사항 변경 내역
ㅇㅇㅇ
(마) 쟁점부동산의 잔금일인 2022.3.18. 쟁점호텔과 매수인 사이에 작성된 부동산 사용승낙 및 사용수익 사실에 관한 상호 확인서는 아래 ＜표8＞과 같다.
＜표8＞ 쟁점부동산 사용수익 등에 관한 확인서
ㅇㅇㅇ
(바) 위 확인서와 관련하여 상속세 세무조사 시 매수인측이 2022.12.12. 조사청에 회신한 내용은 아래 ＜표9＞와 같다.
＜표9＞ 매수인측 서면답변서
ㅇㅇㅇ
(2) 금융감독원의 전자공시시스템에서 확인되는, 쟁점호텔의 2022사업연도에 대한 (외부)감사보고서를 보면, 청구법인의 쟁점부동산에 대하여 2021사업연도에 매각이 완료된 것으로 계상한 것으로 보이는데, 관련 손익계산서 및 재무상태표 내용은 아래 ＜표10＞과 같다.
＜표10＞ 쟁점호텔 감사보고서 내용 (2021～2022사업연도)
ㅇㅇㅇ
(3) 한편, 처분청과 청구인들이 제출한 쟁점주식 평가내용을 보면, 쟁점주식의 순자산가치를 각 1주당 OOO원(처분청), OOO원(청구인들)으로 평가하였는데, 서로 다른 원인은 미지급법인세 약 OOO원에 기인한 것으로 보인다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 상속개시일 현재 쟁점부동산의 매각이 완료되었으므로 쟁점주식에 대하여 상증세법 시행령 제54조 제1항의 비상장주식 평가방법을 적용해야 한다고 주장하나, 「법인세법 시행령」 제68조 제1항 제3호에서 자산의 양도시기는 ‘대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다’라고 규정하고 있는데, 상속개시일 이전에 쟁점부동산이 매매계약이 체결된 상태이기는 하나 그 대금(잔금)이 청산되지 아니한 점, 청구인들은 2021.12.31.경 매수인에게 쟁점부동산의 사용.수익할 권리가 이전되었다고 하나, 상속개시일 현재 쟁점호텔이 사업장 일부를 여전히 운영 중이었고 이에 대한 수익 및 관련 손비를 계상한 사실이 확인되는 반면, 매수인이 사용.수익하였는지 여부는 확인되지 아니하고 매수인이 건물 착공을 위한 인.허가를 취득하였다거나 공사신고 등에 관한 사실은 나타나지 아니하는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점주식을 상증세법 시행령 제54조 제4항에 따라 순자산가치로 평가하여 청구인들에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
한편, 청구인들은 조세심판관회의 의견진술 시 쟁점주식을 순자산가치로 평가한다고 하더라도 쟁점부동산의 양도에 따른 법인세 부채가 순자산가액 계산 시 차감(부채항목에 포함)되어야 한다고도 주장하나, 상증세법령에 따르면 평가기준일(상속개시일)까지 발생된 소득에 대한 법인세액 등은 해당 비상장법인의 순자산가액을 계산할 경우 부채항목에 포함하여 계산하도록 규정하고 있는 바, 이 건 평가기준일(2022.1.23.) 이후 쟁점부동산에 대한 잔금일(2022.2.21.)이 도래하므로 평가기준일 당시 쟁점부동산의 처분 손익이 확정되었다고 보기 어려운 점, 쟁점부동산에 대한 잔금이 지급되기 전에는 계약변동의 가능성이 존재하고, 잔금 지급이 이루어진 후에야 비로소 쟁점부동산의 양도에 대한 세부담(법인세)이 발생하며, 쟁점부동산의 양도에 대한 법인세는 2022사업연도에 귀속되는 것으로서 상속개시일 현재 쟁점부동산의 양도에 따른 미지급법인세 등은 발생된 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.