이유
1. 처분개요

가. 청구인은 부친 a(이하 “피상속인”이라 한다)이 2022.12.7. 사망함에 따라 상속이 개시되자, 2022.6.29. 상속세 신고 시 상속재산 중피상속인이 상속개시일 전인 2021.5.25. OOO지역주택조합추진위원회(이하 “쟁점조합”이라 한다)와 OOO원에 매매하는 계약을 체결한 경기도 하남시 OOO대지 191㎡, 같은 동 OOO대지 81㎡, 같은 동 OOO대지 116㎡, 같은 동 OOO-10 대지 120㎡ 및 같은 동 OOO대지 39.5㎡ 합계 면적 547.5㎡(이하 “쟁점토지들”이라 한다)의 평가액을「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 따라 당해 매매사례가액인 OOO원으로 평가하고, 상속개시일 전 이미 수취한 계약금 및 중도금 합계 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 상속채무에 포함하는 것 등 상속세 과세가액을 OOO원으로 계산한 후, 2022.12.7. 상속분 상속세 OOO원(물납 OOO원 포함)을 납부하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.2.14.부터 2024. 5.13.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 피상속인이 쟁점조합과 체결한 쟁점토지들의 매매계약이 2023.12.28. 사실상 해제되었으므로 쟁점토지들의 평가액에 대하여 당해 매매사례가액을 부인하고 기준시가 OOO원으로 적용.감액평가(OOO원)하고, 쟁점금액은 매수인인 쟁점조합의 잔금지급 불이행에 따른 계약해제로 반환의무 없이 상속인인 청구인에게 승계.귀속된 것으로 보아, 이를 상속채무에서 배제하는 내용의 관련 자료를 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2022.12.7. 상속분 상속세 OOO원을 감액결정한 후 2024.5.30. 청구인에게 환급통보하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2024.8.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 쟁점조합이 쟁점토지들의 매매계약서상 잔금지급일(2023. 3.24.)까지 매매대금의 잔금을 지급하지 않자 2023.7.4. 피상속인과 쟁점조합 간 체결된 매매계약은 무효로 하고, 쟁점조합과 매매계약확약서(2023.12.28.까지 잔금을 미지급할 경우 쟁점금액은 매도인에게 귀속되고 매매계약은 무효임)를 작성.공증까지 받았으나, 쟁점조합이 이마저도 이행하지 아니함에 따라 상속개시일 이후인 2023.12.28. 쟁점토지들의 매매계약이 최종 해제되었는바, 쟁점토지들의 평가액을 기준시가로 적용한다 하더라도 피상속인이 상속개시일 전 수취한 쟁점금액은 계약해제에 따른 반환의무가 있는 선수금 성격으로 보아 상속채무에 산입하여야 한다.

나. 처분청 의견

쟁점토지들의 매매계약서 제6조에 별도의 약정이 없는 한 계약금을 손해배상의 기준으로 본다고 기재되어 있고, 청구인이 쟁점조합과 작성.공증한 매매계약확약서상 잔금지급 미이행 시 당초 계약은 해제되며, 이미 수취한 계약금 및 중도금인 쟁점금액은 반환할 의무가 없다는 등의 내용으로 기재되어 있는바, 상속개시일 현재 쟁점토지들의 매매계약(쟁점금액 포함)이 상속인인 청구인에게 승계(귀속)된 후 그 매매계약이 최종 해제된 이상 청구인에게는 쟁점금액을 반환(지급)하여야 할 의무가 없으므로, 이를 상속채무로 상속재산의 가액에서 공제하여야 한다는 청구주장을 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

상속개시일 전에 매매계약이 체결된 쟁점토지들이 상속개시일 이후 매수인의 귀책 사유로 그 계약이 해제된 경우 상속개시일 전에 이미 수취한 계약금 및 중도금을 상속채무로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계) ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[「민법」제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고,「상속세 및 증여세법」제2조 제5호에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는「민법」제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.

(2) 상속세 및 증여세법

제3조의2(상속세 납부의무) ① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.

제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.(이하 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령

제10조(채무의 입증방법 등) ① 법 제14조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

② 법 제15조 제2항 및 이 조 제1항 제1호에 따른 금융회사등은「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」제2조 제1호에 따른 금융회사등(이하 "금융회사등"이라 한다)으로 한다.

제49조(평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매 등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다.

(가) 청구인의 피상속인에 대한 상속세 신고서상 쟁점토지들의 평가액은 아래 ＜표＞와 같다.

＜표＞ 쟁점토지들의 평가액

(단위 : ㎡, 원)

(나) 피상속인과 쟁점조합 간 체결된 쟁점토지들의 매매계약에 따르면, 피상속인은 2021.5.25. 쟁점조합과 쟁점토지들을 OOO원에 매매하는 계약을 체결하였고, 계약내용 제6조에 매도인 또는 매수자가 본 계약상의 내용에 대하여 불이행이 있을 경우 그 상대방은 불이행한 자에 대하여 별도의 약정이 없는 한 계약금을 손해배상의 기준으로 한다고 기재되어 있고, 특약사항에 “계약금(10%) 2021.5.25. OOO원, 중도금(10%) 2021.11.25. OOO원, 잔금(80%) 2023.3.24. OOO원” 등으로 기재되어 있는 것으로 나타난다.

(다) 금융거래내역에 의하면, 피상속인은 쟁점조합으로부터 계약금 및 중도금으로 상속개시일 전인 2021.5.25. OOO원을, 2021.11. 25. OOO원을 자신 명의의 계좌OOO로 각각 수취한 것으로 나타난다.

(라) 매매계약확약서 및 인증서(공증인가 법무법인 OOO2023.7.4.) 등에 따르면, 청구인은 쟁점조합이 2023. 3.24.까지 쟁점토지들의 매매대금 잔금을 지급하지 않자, 2023.7.4. 쟁점조합과 매매계약확약서를 작성하면서, 그 확약내용에 2023.12.28.까지 그 잔금을 미지급 시 이미 지급된 쟁점금액은 매도인(청구인)에게 모두 귀속되며, 계약은 무효가 된다는 등으로 기재한 후 공증받은 것으로 나타난다.

(2) 쟁점조합은 쟁점토지들의 매매계약 해제 및 계약내용의 미이행에 따라 쟁점금액이 청구인에게 귀속된 것에 대하여 달리 의견 등을 제시하지 아니한 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피본다.

(가)「국세기본법」제24조 제1항에 상속이 개시된 때 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다고 규정하고 있고, 상증법 제3조의2 제1항은 “상속인은 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으며, 같은 법 제14조 제4항에 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제10조 제1항은 법 제14조 제4항에서 ‘대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것’이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 채무부담계약서 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류에 따라 증명되는 것을 말한다고 규정하고 있다.

(나) 청구인은 피상속인이 상속개시일 전에 수취한 쟁점금액은 계약해제(2023.12.28.)에 따른 반환의무가 있는 선수금 성격에 해당하므로 상속채무로 상속재산의 가액에서 빼야 한다고 주장하나, 쟁점토지들의 매매계약서 제6조에 별도의 약정이 없는 한 계약금을 손해배상의 기준으로 본다고 기재되어 있는 점, 청구인이 쟁점조합과 작성.공증한 매매계약확약서상 잔금지급 미이행 시 계약은 해제되며, 이미 수취한 계약금 및 중도금인 쟁점금액은 반환할 의무가 없다고 기재되어 있는 점, 관련 법령상 상속개시일 현재 쟁점토지들의 매매계약(쟁점금액 포함)은 상속인인 청구인에게 승계(귀속)되었고, 매수인인 쟁점조합의 귀책사유로 그 매매계약이 최종 해제되어 쟁점금액이 상속인인 청구인에게 귀속되었는바, 쟁점금액을 반환(지급)하여야 할 의무가 없어 보이는 점, 쟁점조합도 쟁점토지들에 대한 매매계약 해제 및 쟁점금액이 청구인에게 귀속된 것에 대하여 달리 의견 등을 제시하지 아니한 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.