이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2020.4.1. 부친 a(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망에 따라 2020.10.20. 상속세 과세가액 OOO원, 상속공제액 OOO원, 납부할 세액 없음으로 하여 상속세 신고를 하였고, 해당 상속세 신고 시 동거주택 상속공제 OOO원을 적용하였다.

나. 처분청은 2021.6.7.부터 2021.8.16.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과 청구인의 신고내역과 같이 동거주택 상속공제 OOO원을 적용하여 결정하였다.

다. 서울지방국세청장(감사관실, 이하 “감사청”이라 한다)은 처분청에 대한 종합감사를 실시한 결과 피상속인과 청구인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거하지 아니한 것으로 보아 동거주택 상속공제를 배제하여 상속세를 경정하도록 처분청에 처분지시를 하였다.

라. 처분청은 감사청의 처분지시에 따라 2023.8.4. 청구인에게 상속세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2023.11.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 서울특별시 종로구 OOO 소재 주택(이하 “쟁점주택”이라 한다)에서 상속개시일인 2020.4.1.로부터 소급하여 15년 이상을 피상속인과 실제 동거하여 왔고, 상속개시 후 쟁점주택을 청구인이 단독 상속하였으며, 이를 동거주택 상속공제 대상으로 보아 상속세 과세표준 계산시 OOO원을 공제하여 상속세 과세표준 신고를 하였다.

그런데, 처분청은 쟁점주택에 대한 동거주택 상속공제 요건 중 피상속인과 상속인이 상속개시일로부터 10년 이상을 계속하여 동거하여야 한다는 요건을 주민등록표상 전출입 일자로만 판단하였고, 그 결과 피상속인과 청구인이 상속개시일로부터 소급하여 9년만 동거하였다고 하면서 동거주택 상속공제를 부인하여 상속세를 과세하였다.

(2) 그러나 「국세기본법」 제14조 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다”라고 규정하고 있고, 국세청 예규[재산세과-514(2011.10.31.), 서면-2017-상속증여-2495(상속증여세과-1034, 2017.9.26.)]에서도 “「상속세 및 증여세법」 제23조의2 규정에 따른 ... 동거기간의 계산은 피상속인과 상속인이 주민등록여부와 관계없이 한집에서 실제 같이 살았던 기간을 말하는 것입니다”라고 하였으므로, 10년 이상 계속하여 동거하였는지 여부는 피상속인과 상속인의 주민등록 여부와 관계없이 그 실질내용에 따라 실제 동거기간으로 판단하여야 하는바, 피상속인과 청구인은 아래와 같이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 쟁점주택에서 실제 동거하였으므로 동거주택 상속공제가 인정되어야 한다.

(3) 피상속인은 1960년대부터 쟁점주택에서 거주하기 시작하였고, 그 후 일부 기간은 타 주택과 쟁점주택 사이를 왕래하였으나, 2005년 5월부터 상속개시일까지 15년 이상을 청구인과 계속하여 쟁점주택에서 동거하였다.

(가) 주민등록상 주소 이력에 의하면 피상속인의 쟁점주택 거주 상황은 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 주민등록상 피상속인의 쟁점주택 거주 상황

OOO

이상에서와 같이 주민등록상으로도 약 42년 이상을 쟁점주택에서 거주한 것으로 확인되며, 나머지 기간은 파주농장과 일산주택에서 거주한 것으로 되어 있으나 이는 주민등록상일뿐 실제로는 쟁점주택과 파주농장 등을 왕래하며 살았고, 생활의 근거지가 되는 주된 주거지는 쟁점주택이었다.

(나) 한편, 청구인은 1973.6.26.부터 계속 쟁점주택에서 50여년 이상 거주하고 있고, 주민등록상으로도 동일하다. 피상속인과 청구인의 거주 상황을 정리하면 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 피상속인과 청구인의 거주 상황 정리

OOO

(다) 특히, 피상속인은 평소 왕래하던 파주농장도 수용되고 건강도 악화되어 아들인 청구인으로부터 여러 가지 도움을 받고자 상속개시일로부터 15년 전인 2005년 5월경 청구인이 거주하고 있는 쟁점주택으로 실제 이사를 하였으며, 그 후 2020.4.1. 상속이 개시될 때까지 15년 이상을 계속하여 청구인과 같이 살았고, 이러한 점들은 다음과 같이 담임교회목사, 청구인 학교 친구 및 서울특별시 종로구 OOO동 친구, 진료기록부, 기타 지인들의 확인서 등에서 명백히 확인된다.

1) 피상속인이 쟁점주택과 파주농장을 왕래하면서 거주할 당시의 대한예수교 장로회 소속 파주 담임교회 b 목사의 확인서에 의하면 2005년 5월부터 피상속인이 쟁점주택으로 완전히 이사하여 계속 거주하게 되었음을 확인하였고, 청구인과 초ㆍ중ㆍ고교를 같이 다녔고 인근에 거주하던 친구 c의 확인서에 의하면 피상속인이 2005년부터는 쟁점주택에서 청구인과 함께 계속 거주하였고 지금도 그러하다고 확인하였으며, 청구인과 2006년부터 쟁점주택 인근에 계속 거주하던 친구 e의 확인서에 의하면 e가 쟁점주택 인근에서 거주하기 시작한 2006년 1월부터 피상속인과 청구인이 쟁점주택에서 계속 거주하였다고 확인하였다.

2) 서울특별시 동대문구 OOO 소재 A이비인후과 진료기록부를 보면, “상세불명의 감각신경성 난청(양측)”으로 피상속인이 상속개시일로부터 15년 전인 2005.8.22.부터 2015.9.23.까지 16차례에 걸쳐 위 이비인후과를 방문하여 진료를 받은 것으로 되어 있고, 위 이비인후과에 처음 방문하였던 2005.8.22. 당시의 주소지가 서울특별시 종로구 OOO으로 기재되어 있다.

3) 서울특별시 종로구 OOO 소재 B 진료기록부를 보면 피상속인이 “지루성피부염”으로 상속개시일인 2020.4.1.로부터 10년 전인 2010.1.28.부터 2020.2.6.까지 22차례에 걸쳐 위 소아과를 방문하여 진료받은 것으로 되어 있고, 위 소아과에 처음으로 방문하였던 2010.1.28. 당시의 주소지가 “서울특별시 종로구 OOO”로 기재되어 있다.

4) 서울특별시 종로구 보건소의 진료기록을 보면 피상속인이 2008.10.6. 오전 9시 58분 방문하였고 식은땀과 소화불량으로 불편을 호소하는 등 이때부터 복막염이 시작되었다.

5) OOO병원 응급의료센터 간호기록에 의하면 피상속인은 2008.10.13. 오전 10시에 복통으로 응급실에 내원하여 급성 복막염으로 곧바로 수술 후 입원하여 4주간 입원치료를 한 것으로 나타난다.

6) 이상과 같이 2008년 당시 피상속인의 주민등록이 일산주택으로 되어 있었으나 각 의료기관에 방문한 이른 시간과 거주지와 의료기관 간의 거리(2km 미만) 등에 비추어 볼 때 실제로는 쟁점주택에 거주한 것이 분명함을 알 수 있다. 즉, 피상속인이 상속개시일인 2020.4.1.부터 10년 전인 2010.4.1. 이전부터 쟁점주택에서 거주하였음이 명백하게 입증되고 있고, 나아가 피상속인 및 청구인의 기타 지인들 56명이 확인한 확인서들에 의하여서도 피상속인이 2020.4.1.로부터 소급하여 10년이 되는 날(2010.4.1.) 이전인 2005년 5월부터 쟁점주택에서 거주하였다는 점이 명백하게 입증되고 있다.

(라) 2010.4.25.부터 2010.10.24.까지 피상속인의 해외체류 이유

청구인의 부모님이 해외로 출국한 국가는 중국과 미국 단 두 곳이고, 중국 청도에는 청구인의 형님과 그 가족이 거주하였으며, 미국에는 청구인의 누님이 거주하였다. 청구인의 부모님이 노년에 해외에 거주하는 장남과 어린 손녀들을 만나기 위하여, 그리고 장녀의 결혼식을 위하여 해외로 방문한 일이 있었던 것은 사실이다. 그러나 피상속인의 해외 체류 사실에 대하여 처분청과 같이 사실상 해외 거주로 해석하여 쟁점주택에서의 거주기간에서 제외하는 것은 다소 무리라고 생각한다.

(마) 2013.3.22.부터 2017.7.31.까지 경기도 남양주시 소재 주택 거주 관련

청구인은 쟁점주택에서 태어나서 1999년 결혼을 한 후에도 계속하여 쟁점주택에 거주하였고, 2005년 피상속인과 합가를 하였으며, 당시 자녀가 3명으로 쟁점주택은 한옥에 방이 3칸이어서 비록 집이 좁기는 하였으나 아이들이 어려서 크게 문제가 되지 아니하였다. 그러던 차에 2010년에 청구인에게 넷째 자녀가 태어나고 아이들이 점차 자라남에 따라 개인방의 수요가 생기게 되어 청약통장을 활용하여 독립을 고민하였으나, 2012년에 청구인의 모친에게 갑자기 피킨슨병과 함께 알츠하이머성 치매가 발병하였고, 지병인 천식까지 악화되어 2013년 3월에 청구인의 배우자의 사업장에서 아주 가까운 200미터 거리에 위치한 공기가 맑은 강변의 아파트로 모시게 되었다. 그때부터 연로하신 부모님을 부양하기 위하여 쟁점주택을 신축하기로 하고 여러 업체를 만나서 상담을 하다가 2015년 C건축사무소와 설계 및 감리 용역을 마치고 2016년 신축을 시작하여 2017년 준공을 하고 다시 부모님을 모시고 함께 지내다 2020년 4월 피상속인이 사망하게 되어 해외에 거주하는 형제들과 협의에 따라 청구인이 쟁점주택을 상속받고 모친을 계속 부양하며 살고 있다.

나. 처분청 의견

(1) 처분청이 확인한 사실관계 등은 다음과 같다.

(가) 피상속인과 피상속인의 배우자 d, 청구인의 주민등록 전출입 내역은 아래 ＜표3＞과 같고, 청구인과 피상속인의 주민등록초본에 의하면 청구인과 피상속인은 상속개시일로부터 소급하여 9년 동안만 하나의 주택에 주소를 두고 있는 것으로 확인된다.

＜표3＞ 피상속인과 피상속인의 배우자 d, 청구인의 주민등록 전출입 내역

OOO

(나) 2013.3.31.부터 2017.7.31.까지 피상속인의 배우자 d이 주소를 둔 경기도 남양주시 OOO(이하 “남양주주택”이라 한다)의 확정일자 부여내역은 아래 ＜표4＞와 같고, d의 주민등록 사항과 일치한다.

＜표4＞ 남양주주택 확정일자 부여내역

OOO

(다) 상속개시일인 2020.4.1.로부터 소급하여 10년이 되는 날은 2010.4.1.이고, 해당일자 전후 약 4년 동안 피상속인과 피상속인의 배우자 d의 출입국 내역은 아래 ＜표5＞와 같은바, 해당 출입국 내역에 의하면 피상속인과 d의 해외체류일은 2006년 224일, 2007년 320일, 2008년 222일, 2009년 310일, 2010년 195일로, 상속개시일로부터 소급하여 10년 이내인 2010.4.25.부터 2010.10.24.까지 약 6개월 동안 해외에 체류한 것으로 확인된다.

＜표5＞ 피상속인과 피상속인의 배우자 d의 출입국 내역

OOO

(2) 이 사건 처분의 적법성 및 청구주장에 대한 반박

(가) 청구인은 처분청이 피상속인과 상속인의 동거 요건을 주민등록표상 전출입일자로만 판단하여 동거주택 상속공제를 부인하였다고 주장하나, 처분청은 주민등록 사항만으로 판단한 것이 아니라 실제 확인되는 사실을 근거로 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 실제로 동거하지 아니한 것으로 판단하였다.

(나) 청구인이 동거주택 상속공제를 적용받기 위해서는 청구인과 피상속인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거하여야 하고 그 기간은 2010.4.1.부터 2020.4.1.이나, 해당 기간 중 청구인과 피상속인이 하나의 주택에 주소를 두고 있지 아니한 기간이 2010.4.1.부터 2011.3.28.까지로 확인된다.

1)이에 대하여 청구인은 피상속인이 2005.5.30.부터 2011.3.28.까지 주민등록을 일산주택에 두기는 하였으나 실제로는 상속주택에서 거주하였고, 주민등록을 일산주택에 둔 것은 ‘파주농장 토지 수용에 따른 대토에서의 우위을 점하기 위하여 인근 지역으로 주민등록상 이전’한 것이라고 주장한다.

2)그러나 피상속인과 피상속인의 배우자 d의 출입국내역에 의하면 피상속인과 피상속인의 배우자 d은 2006년부터 2010년까지 연평균 254일을 해외에서 체류한 것으로 확인되고 해당 기간 동안 피상속인의 주된 거주지는 해외인 것으로 보아야 하는바, 주민등록을 일산주택에 두었으나 실제로는 청구인과 함께 상속주택에서 거주하였다는 청구인의 주장은 근거가 없다.

3) 상속개시일로부터 소급하여 10년 이내의 기간 중 피상속인은 2010.4.1.부터 2011.3.28.까지(이하 “쟁점기간”이라 한다) 일산주택에 주소를 두고 있었고, 피상속인의 출입국 내역에 의하면 피상속인은 쟁점기간 중 합계 220일[2010.4.25.～2010.10.24.(182일), 2010.11.14.～2010.11.27.(13일), 2011.2.5.～2011.3.2.(25일)]을 해외에서 거주한 사실이 확인되는바, 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거하여야 한다는 요건을 충족하지 못하였다.

(다) 또한 청구인은 피상속인이 대토 등 사유로 주소만 일산주택에 두었을 뿐 계속하여 상속주택에서 거주하였다고 주장하나, 아래와 같은 사실관계에 의하면 오히려 상속주택에 주소를 둔 2013.3.22.부터 2017.7.31.까지의 기간 동안에도 피상속인은 상속주택에서 거주하지 아니하고 주소만 둔 것으로 보는 것이 더 합리적이라고 판단된다.

1) 출입국내역에 따르면 1998.7.30. 최초 출국 이후 2018.10.24. 최종 입국 시점까지 피상속인의 총 39회 출입국 중 2005.11.2. 단 한차례만 단독 출국하였고 그 외 38회는 배우자 d과 동반 출입국한 것으로 보아, 피상속인과 배우자 d이 각각 상속주택과 남양주주택에 주민등록을 달리 두었던 2013.3.22.부터 2017.7.31.까지도 동거하였을 것으로 판단되며, 해당 기간 중 배우자 d이 주민등록을 둔 남양주주택에서 2013.3.22.과 2015.3.30. 확정일자를 부여받은 사실이 확인되므로 피상속인과 피상속인의 배우자 d의 실제 거주지는 상속주택이 아닌 남양주 주택으로 보는 것이 보다 합리적이다.

2) 청구인은 피상속인과 피상속인의 배우자의 주민등록지가 상이하였던 2013.3.22.부터 2015.3.30.까지 피상속인이 상속주택에서 실제 거주하였는지 여부는 논외로 하고 있는바, 납세자 개인정보에 대한 접근 제한으로 주된 생활의 근거지를 판단할 수 있는 자료를 확인할 수 없는 처분청과 달리 청구인은 해당 기간의 피상속인의 진료기록, 신용카드 사용내역, 교통카드 사용내역 등 주된 생활의 근거지를 확인할 수 있는 자료의 확보가 가능함에도 이를 제출한 바 없다.

(라) 청구인은 피상속인이 실제 상속주택에서 거주하였다는 주장의 근거로 아래 ＜표5＞와 같이 ‘거주사실확인서’, ‘A이비인후과 진료기록부’, ‘B 진료기록부’, ‘OOO병원 입퇴원확인서’, ‘김은혜 등 확인서’를 제출하였으나, 이는 다음과 같은 각 이유로 청구인의 주장을 입증하는 자료로 볼 수 없다.

1) 2005년 5월 피상속인이 상속주택으로 이사하여 아들과 거주하기로 한 사실을 확인한 파주 D교회 목사의 확인서는 피상속인이 파주농장에서 전출한 사실에 대한 확인일 뿐, 이후 피상속인이 실제 어디에서 거주하였는지는 알지 못하는 지인의 진술이고, 피상속인이 쟁점기간에 실제로 해외에서 거주한 것으로 확인되는 이상 해당 확인서가 피상속인의 상속주택 거주사실을 입증하는 자료가 될 수 없다.

2) 청구인은 병원 진료기록부나 입퇴원확인서에 기재된 피상속인의 주소가 상속주택이므로 피상속인이 상속주택에서 계속 거주하였음을 입증하는 것이라는 주장이나, 진료기록부의 주소는 ‘최초 내원 당시 환자가 기재한 대로 출력되는 것’으로 확인되고, 특히 2010.1.28. B의원과 2008.10.13. OOO병원 내원 당시는 청구인이 해외 거주 중 일시 입국한 기간 중 체류지를 기록한 것으로 판단되므로, 진료기록부의 주소를 상속주택으로 기재한 사실이 피상속인이 쟁점기간 동안 상속주택에서 거주하였음을 입증하는 것은 아니다.

3) 또한 ‘피상속인 부부가 상속주택으로 이사온 후 사망시까지 계속 거주하였으며, 다른 집에서 거주한 사실이 없음’을 확인한다는 지인들의 확인서는 피상속인이 장시간 파주농장에 주소를 두어 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세의 감면을 받은 사실과, 5년 이상 해외에서 거주한 사실이 누락된 것만으로도 그 신빙성이 없다.

(마) 과세처분 취소소송에서 감면요건에 대한 입증책임은 원칙적으로 그 감면사유를 주장하는 납세의무자에게 있는 것이고(대법원 1996.4.26. 선고 OOO 판결 등 참조), 일반적으로 ‘동거’란 동일한 주거에서 같이 먹고 자는 등 일상생활을 함께 하는 것을 의미하는 것(서울행정법원 2021.8.13. 선고 OOO 판결)인바, 상속개시 전 10년 이내 기간 동안 피상속인과 청구인이 동일한 주거에 주민등록이 되어 있지 아니하였고, 동일한 주거에 주민등록이 되어 있는 기간에도 피상속인의 배우자의 거주지가 별도로 확인되어 피상속인과 청구인이 동거한 것으로 볼 수 없는 개연성이 충분하며, 10년 이내 기간 중 상당기간 동안 피상속인과 그 배우자는 해외에 거주하였고 청구인은 국내에 거주한 것으로 확인됨에 따라 피상속인과 청구인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거한 것으로 볼 수 없다. 따라서 동거주택 상속공제를 적용하여야 한다는 청구인의 주장을 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

피상속인과 상속인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 하나의 주택에서 동거하지 아니하였다고 보아 동거주택 상속공제를 배제하여 상속세를 경정고지한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지1＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 각 증빙자료에 의하면 다음과 같은 사실관계가 나타난다.

(가) 청구인은 피상속인이 1960년대부터 쟁점주택에서 거주하기 시작하였다고 하면서 피상속인의 주민등록표 말소자 초본과 쟁점주택 소재 토지 및 건물의 등기사항전부증명서를 제출하였는바, 피상속인의 주민등록표 말소자 초본에 의하면 피상속인의 주민등록 전입 내역은 아래 ＜표6＞과 같고, 쟁점주택 소재 토지의 등기사항전부증명서에 의하면 쟁점주택 소재 토지에 대하여 1964.9.14. 피상속인 명의로 소유권이전등기가 경료된 후 2020.4.1. 협의분할에 의한 상속을 등기원인으로 하여 2020.10.23. 청구인 명의로 소유권이전등기가 경료되었으며, 쟁점주택의 건물등기사항전부증명서에 의하면 2017.6.12. 피상속인 명의로 소유권보존등기가 경료된 후 2020.4.1. 협의분할에 의한 상속을 등기원인으로 하여 2020.10.23. 청구인 명의로 소유권이전등기가 경료된 것으로 나타난다.

＜표6＞ 피상속인의 주민등록 전입 내역

일자

내용

1973.6.26.

쟁점주택 주민등록 전입

1983.8.9.

파주농장 주민등록 전입

1984.11.21.

쟁점주택 주민등록 전입

1997.12.24.

파주농장 주민등록 전입

2005.5.30.

일산주택 주민등록 전입

2011.3.28.

쟁점주택 주민등록 전입

(나) 청구인이 제출한 청구인의 주민등록표 초본에 의하면 청구인은 1973.6.26. 쟁점주택에 전입한 후 2023.7.31. 현재까지 계속하여 쟁점주택을 주민등록상 주소지로 두고 있는 것으로 나타난다.

(다) 청구인이 제출한 b 목사(D교회 대표)의 확인서, c의 확인서, e의 확인서는 각각 ＜별지2＞, ＜별지3＞, ＜별지4＞와 같고, 그 외 ＜별지5＞와 같은 내용이 기재된 기타 지인들 56명의 확인서를 추가로 제출하였다.

(라) 청구인은 서울특별시 동대문구 OOO 소재 A이비인후과 진료기록부를 보면 피상속인이 2005.8.22.부터 2015.9.23.까지 16차례에 걸쳐 위 이비인후과를 방문하여 진료를 받은 것으로 되어 있고 위 이비인후과에 처음 방문하였던 2005.8.22. 당시의 주소지가 쟁점주택으로 기재되어 있다고 하면서 A이비인후과의 진료기록부를 제출하였고, 서울특별시 종로구 OOO 소재 B 진료기록부를 보면 피상속인이 2010.1.28.부터 2020.2.6.까지 22차례에 걸쳐 위 소아과를 방문하여 진료받은 것으로 되어 있고 위 소아과에 처음으로 방문하였던 2010.1.28. 당시의 주소지가 “서울특별시 종로구 OOO”로 기재되어 있다고 하면서 B의원의 진료기록부를 제출하였다.

(마) 처분청은 피상속인과 피상속인의 배우자 d이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이내인 2010.4.25.부터 2010.10.24.까지 약 6개월 동안 해외에 체류한 것으로 확인되므로 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거하여야 한다는 요건을 충족하지 못하였다고 하면서 위 ＜표5＞와 함께 피상속인 및 피상속인의 배우자 d의 출입국사실증명을 제출하였다.

(바) 처분청은 피상속인과 배우자 d의 출입국내역으로 보아 피상속인과 배우자 d이 동거하였을 것으로 판단되며, 2013.3.22.부터 2017.7.31.까지의 기간 중 피상속인의 배우자 d이 주민등록을 둔 남양주주택에서 2013.3.22.과 2015.3.30. 확정일자를 부여받은 사실이 확인되므로 피상속인과 피상속인의 배우자 d의 실제 거주지는 상속주택이 아닌 남양주주택으로 보는 것이 보다 합리적이라고 주장하면서 위 ＜표4＞와 함께 “남양주주택의 등기사항전부증명서”, “남양주주택 임대인의 임대주택 매매 및 임대차계약 현황 조회”를 제출하였다.

(사) 처분청은 ‘피상속인 부부가 상속주택으로 이사온 후 사망시까지 계속 거주하였으며, 다른 집에서 거주한 사실이 없음’을 확인한다는 지인들의 확인서는 피상속인이 장기간 파주농장에 주소를 두어 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세의 감면을 받은 사실에 비추어 신빙성이 없다고 주장하면서 피상속인에 대한 양도소득세 결정결의서를 제출하였는바, 위 결의서에 의하면 피상속인은 2005.5.15. 양도한 경기도 파주시 OOO 외 5필지에 대하여 양도소득세 OOO원을 감면받은 것으로 나타난다.

(아) 처분청이 제출한 쟁점주택의 부동산종합증명서(토지, 건축물)에 의하면 쟁점주택은 2017.4.19. 신축된 것으로 나타나고, 처분청이 제출한 폐쇄등기부에 의하면 쟁점주택 신축 전 구 건물은 2016.9.21. 멸실되어 2017.6.12. 등기폐쇄된 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 「상속세 및 증여세법」 제23조의2 제1항은 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액의 100분의 100에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다고 하여 동거주택 상속공제를 규정하면서, 제1호에서 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(상속인이 미성년자인 기간은 제외) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것과, 제2호에서 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택에 해당할 것, 그리고 제3호에서 상속개시일 현재 무주택자이거나 피상속인과 공동으로 1세대 1주택을 보유한 자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것을 규정하고 있다.

(나) 위 동거주택 상속공제의 요건과 관련하여 「상속세 및 증여세법」상 ‘동거’에 대하여 별도의 정의규정을 두고 있지 아니하나, 일반적으로 ‘동거’란 동일한 주거에서 같이 먹고 자는 등 일상생활을 함께 하는 것을 의미한다고 할 것이고, 또한 「상속세 및 증여세법」 제23조의2 제1항 제2호, 같은 법 시행령 제20조의2 제1항, 「소득세법」 제88조 제6호에 의하면 ‘1세대’란 거주자 및 그 배우자가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다고 규정하고 있으며, 여기서 ‘생계를 같이 한다’는 것은 일상생활에서 볼 때 유무상통하여 동일한 생활자금으로 생활하는 것을 의미한다고 할 것이다.

(다) 한편, 조세불복절차에서 감면요건에 대한 증명책임은 원칙적으로 그 감면을 주장하는 납세의무자에게 있다고 할 것(대법원 1996.4.26. 선고 94누12708 판결 등, 같은 뜻임)이므로, 상속개시일 현재 상속인이 「상속세 및 증여세법」 제23조의2 제1항의 요건을 갖추었음은 이를 주장하는 상속인이 증명해야 한다고 봄이 타당하다고 할 것인데, 「상속세 및 증여세법」 제23조의2 제1항 제1호, 2호의 ‘동거’ 또는 ‘1세대’ 요건 충족 여부는 특별한 사정이 없는 한 피상속인과 상속인의 주민등록상 주소를 기준으로 하되 동일한 생활자금으로 생활하였는지 여부를 살펴 판단해야 하고, 상속인과 피상속인이 주민등록상 주소를 달리한 경우 동거하였거나 또는 1세대를 구성하였다고 보려면 이를 주장하는 상속인이 그러한 특별한 사정을 증명해야 한다.

(라) 살피건대, 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 청구인이 제출한 자료들만으로는 청구인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 피상속인과 동거하며 1세대를 구성하였다고 인정하기 어렵다고 판단된다.

1) 청구인과 피상속인은 상속개시일(2020.4.1.)로부터 소급하여 10년의 기간 중 쟁점기간 동안 주민등록상 주소를 달리한 사실이 나타난다.

2) 청구인은 쟁점기간 동안 피상속인이 주민등록상 주소만 일산주택으로 하였을 뿐 쟁점주택에서 계속하여 피상속인과 동거하면서 1세대를 구성하였다고 주장하면서 b 목사(D교회 대표)의 확인서, c의 확인서, e의 확인서, 기타 지인들 56명의 확인서, A이비인후과의 진료기록부, B의원의 진료기록부 등을 제출하였으나,

가) b 목사(D교회 대표)의 확인서는 피상속인이 파주농장에서 전출한 사실에 대한 확인일 뿐 그 이후 기간에 대한 피상속인의 실제 거주지를 증명하는 내용으로 볼 수 없고, 피상속인은 쟁점기간 해외에서 거주한 것으로 나타나므로 해당 확인서가 피상속인의 상속주택 거주사실을 입증한다고 보기 어렵다.

나) ‘피상속인 부부가 상속주택으로 이사온 후 사망시까지 계속 거주하였으며, 다른 집에서 거주한 사실이 없음’을 확인한다는 cㆍe, 기타 지인들 56명의 확인서 역시, 피상속인이 장기간 파주농장에 주소를 두어 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 받았다고 하면서 처분청이 제출한 피상속인에 대한 양도소득세 결정결의서에 의하면 피상속인은 2005.5.15. 양도한 경기도 파주시 OOO 외 5필지에 대하여 양도소득세 OOO원을 감면받은 것으로 나타나므로 확인서의 신빙성을 인정하기 어렵다.

다) 처분청에서 진료기록부의 주소는 ‘최초 내원 당시 환자가 기재한 대로 출력되는 것’으로 확인하였는바, 진료기록부의 주소를 상속주택으로 기재하였다거나 해당 의료기관에서 진료를 받은 사실만으로 피상속인이 쟁점기간 동안 상속주택에서 거주하였음이 입증된다고 보기 어렵다.

3) 청구인은 피상속인이 2010.4.25.부터 2010.10.24.까지 해외에 체류한 사유에 대하여 피상속인과 청구인의 모친이 해외로 출국한 국가는 중국과 미국 두 곳이고, 중국에 거주하는 청구인의 형과 그 가족 및 미국에 거주하는 청구인의 누나를 방문하였다고 소명하였는바, 해당 해외 체류기간 동안 청구인은 자녀로서 일부 부양의무를 이행한 정도를 넘어 청구인의 수입을 피상속인과 공유·소비하며 생계를 같이 하였다고 보기 어렵고, 오히려 피상속인과 그 배우자가 청구인의 도움 없이도 독립적으로 생계가 가능하였다고 볼 수 있거나 청구인이 아닌 해외 가족과 동거한 것으로 봄이 타당하다.

4) 처분청이 제출한 쟁점주택의 부동산종합증명서(토지, 건축물), 폐쇄등기부에 의하면 쟁점주택은 2017.4.19. 신축되었고, 쟁점주택 신축 전 구 건물은 2016.9.21. 멸실되어 2017.6.12. 등기폐쇄된 것으로 나타나는바, 해당 기간 동안 청구인과 피상속인이 하나의 주택에서 동거하였는지 여부가 불분명해 보인다.

(마) 이상과 같이 청구인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 피상속인과 동거하며 1세대를 구성하였다고 보기 어려우므로 처분청이 청구인에 대하여 동거주택 상속공제를 배제하여 상속세를 경정ㆍ고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것)

제23조의2(동거주택 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액(「소득세법」 제89조 제1항 제3호에 따른 주택부수토지의 가액을 포함하되, 상속개시일 현재 해당 주택 및 주택부수토지에 담보된 피상속인의 채무액을 뺀 가액을 말한다)의 100분의 100에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 6억원을 한도로 한다.

1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 “상속인”이라 한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(상속인이 미성년자인 기간은 제외한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것

2. 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이하 이 조에서 “1세대 1주택”이라 한다)에 해당할 것. 이 경우 무주택인 기간이 있는 경우에는 해당 기간은 전단에 따른 1세대 1주택에 해당하는 기간에 포함한다.

3. 상속개시일 현재 무주택자이거나 피상속인과 공동으로 1세대 1주택을 보유한 자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31446호로 개정되기 전의 것)

제20조의2(동거주택 인정의 범위) ① 법 제23조의2 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란 「소득세법」 제88조 제6호에 따른 1세대가 1주택(「소득세법」 제89조 제1항 제3호에 따른 고가주택을 포함한다)을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다.

1. 피상속인이 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우. 다만, 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우만 해당한다.

2. 상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

3. 피상속인이 「문화재보호법」 제53조 제1항에 따른 국가등록문화재에 해당하는 주택을 소유한 경우

4. 피상속인이 「소득세법 시행령」 제155조 제7항 제2호에 따른 이농주택을 소유한 경우

5. 피상속인이 「소득세법 시행령」 제155조 제7항 제3호에 따른 귀농주택을 소유한 경우

6. 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 상속개시일 이전에 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하기 위하여 세대를 합쳐 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 세대를 합친 날부터 5년 이내에 피상속인 외의 자가 보유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

7. 피상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인함으로써 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 피상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

8. 피상속인 또는 상속인이 피상속인의 사망 전에 발생된 제3자로부터의 상속으로 인하여 여러 사람이 공동으로 소유하는 주택을 소유한 경우. 다만, 피상속인 또는 상속인이 해당 주택의 공동소유자 중 가장 큰 상속지분을 소유한 경우(상속지분이 가장 큰 공동 소유자가 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 목의 순서에 따라 해당 각 목에 해당하는 사람이 가장 큰 상속지분을 소유한 것으로 본다)는 제외한다.

가. 해당 주택에 거주하는 자

나. 최연장자

② 법 제23조의2 제2항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 징집

2. 취학, 근무상 형편 또는 질병 요양의 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

3. 제1호 및 제2호와 비슷한 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

③ 제1항 제1호를 적용할 때 상속개시일에 피상속인과 상속인이 동거한 주택을 동거주택으로 본다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2021.3.16. 기획재정부령 제832호로 개정되기 전의 것)

제9조의2(동거주택 인정범위) 영 제20조의2 제2항 제2호에서 “기획재정부령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 「초ㆍ중등교육법」에 따른 학교(유치원ㆍ초등학교 및 중학교는 제외한다) 및 「고등교육법」에 따른 학교에의 취학

2. 직장의 변경이나 전근 등 근무상의 형편

3. 1년 이상의 치료나 요양이 필요한 질병의 치료 또는 요양

(2) 국세기본법

제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

＜별지2＞ b 목사(D교회 대표)의 확인서

OOO

＜별지3＞ c의 확인서

OOO

＜별지4＞ e의 확인서

OOO

＜별지5＞ 기타 지인들 56명의 확인서 내용

OOO